會計報表合并及編制方法概述

1、高級財務(wù)會計計第三章教教學(xué)輔導(dǎo)第三章合并會會計報表股權(quán)取得日日的合并會計計報表第一節(jié) 合并會會計報表概述述合并會計報報表是以母公公司和子公司司組成的企業(yè)業(yè)集團(tuán)為會計計主體，以母母公司和子公公司單獨編制制的會計報表表（以后均稱稱其為個別會會計報表）為為基礎(chǔ)由母公公司編制的綜綜合反映企業(yè)業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀狀況、經(jīng)營成成果以及現(xiàn)金金流動情況的的會計報表。一、編制合并會會計報表的目目的合并會計報表可可以彌補(bǔ)母公公司個別會計計報表的不足足，為有關(guān)方方面提供決策策有用的信息息，從而滿足足報表使用者者了解集團(tuán)總總體財務(wù)狀況況和經(jīng)營情況況的需要。編編制合并會計計報表的目的的在于：（一）為母公司司的股東提供供決策有用

2、的的信息（二）為母公司司債權(quán)人提供供決策有用的的信息（三）為母公司司管理者提供供有用的信息息（四）為有關(guān)政政府管理機(jī)關(guān)關(guān)提供有用的的信息二、合并會計報報表的構(gòu)成合并會計報表主主要包括以下下幾種：（一）合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表（二）合并利潤潤表（三）合并利潤潤分配表（四）合并現(xiàn)金金流量表(五)合并會計計報表附注三、合并會計報報表的合并理理論幾個基本概念：控制和權(quán)益性資資本：控制指統(tǒng)馭一個個企業(yè)的財務(wù)務(wù)和經(jīng)營政策策，籍此從該該企業(yè)的活動動中獲取利益益的權(quán)利。如何理解控制：A控制不同于于影響。掌握握控制權(quán)的公公司能夠統(tǒng)馭馭被控制公司司的財務(wù)政策策和經(jīng)營政策策，它有足夠夠的把握預(yù)計計對方公司會會按本公司的的意

3、圖從事各各項經(jīng)營活動動，能夠使對對方公司的經(jīng)經(jīng)營活動像本本公司的經(jīng)營營活動一樣展展開。而一個個公司對另一一個公司施加加影響，可以以是各種各樣樣的情況，一一般來說，其其力度要小于于控制。B控制是一種種權(quán)利。判斷斷控制是否存存在的標(biāo)準(zhǔn)，在在于是否有控控制的權(quán)利，而而不在于是否否實際施加了了控制。一個個公司實施對對另一個公司司的控制，其其方式是多種種多樣的，既既可以是主動動的，也可以以是被動的。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的“表決權(quán)”。C控制是與獲獲取利益這一一根本目的相相聯(lián)系的。沒沒有利益，則則控制就失去去了意義。如如果一個公司司不能通過控控制另一個公公司從其資產(chǎn)產(chǎn)中獲取利益益，

4、那么就不不能將這種被被控制公司視視為子公司，就就不能將其資資產(chǎn)視為集團(tuán)團(tuán)的資產(chǎn)，就就不應(yīng)將其納納入合并會計計報表的范圍圍。不僅如此此，如果獲取取的利益極小小，也不能認(rèn)認(rèn)為存在真正正的控制。獲獲取的利益應(yīng)應(yīng)該與取得控控制而付出的的代價相適應(yīng)應(yīng)。D從控制中獲獲取的利益不不一定要以金金額來表示。因因為從控制中中獲取的利益益可以是多種種多樣的，它它既可以是現(xiàn)現(xiàn)金流入量的的增加，也可可以是為實現(xiàn)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的的整體目標(biāo)而而分擔(dān)風(fēng)險，減減少損失，避避免競爭等。權(quán)益性資本指對對企業(yè)有投票票權(quán)、能夠據(jù)據(jù)此參與企業(yè)業(yè)經(jīng)營管理決決策的資本，如如股份制企業(yè)業(yè)中的普通股股，有限責(zé)任任公司中的投投資者出資額額等。母公司和

5、子公司司：母公司指對其他他企業(yè)擁有控控制權(quán)的企業(yè)業(yè)。子公司指被另一一企業(yè)所控制制的企業(yè)。母公司的全資子子公司和非全全資子公司：在控股合并方式式下，如果母母公司購入子子公司全部有有投票權(quán)的股股份，這樣的的子公司稱為為母公司的全全資子公司。如果母公司購入入子公司以上但不不足有投票權(quán)的的股份，這樣樣的子公司稱稱為非全資子子公司。少數(shù)股權(quán)、少數(shù)數(shù)股東損益：少數(shù)股權(quán)：指子子公司所有者者權(quán)益中不屬屬于母公司擁擁有的份額。少數(shù)股東損益：指子公司在在一定會計期期間內(nèi)實現(xiàn)的的損益中不屬屬于母公司的的份額。在編制合并會計計報表時，如如何看待少數(shù)數(shù)股權(quán)的性質(zhì)質(zhì)，以及如何何對其進(jìn)行會會計處理，國國際會計界形形成了三種

6、編編制合并會計計報表的合并并理論，即所所有權(quán)理論、經(jīng)經(jīng)濟(jì)實體理論論和母公司理理論。（一）所有權(quán)理理論依據(jù)所有權(quán)理論論，母子公司司之間的關(guān)系系是擁有與被被擁有的關(guān)系系，編制合并并會計報表的的目的，是為為了向母公司司的股東報告告其所擁有的的資源。合并并會計報表只只是為了滿足足母公司股東東的信息需求求，而不是為為了滿足子公公司少數(shù)股東東的信息需求求，后者的信信息需求應(yīng)當(dāng)當(dāng)通過子公司司的個別報表表予以滿足。根據(jù)這一觀點，當(dāng)當(dāng)母公司合并并非全資子公公司的會計報報表時，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按母公司實實際擁有的股股權(quán)比例，合合并子公司的的資產(chǎn)、負(fù)債債和所有者權(quán)權(quán)益。同樣地地，非全資子子公司的收入入、成本費用用及凈收益，也

7、也只能按母公公司的持股比比例予以合并并?？偠灾?，所有權(quán)理理論主張采用用比例合并法法，其主要特特點是：（11）在組建母母子公司聯(lián)合合體過程中因因收購兼并而而形成的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債升（貶貶）值及商譽(yù)譽(yù)，按母公司司的持股比例例合并和攤銷銷；（2）母母子公司之間間的交易及其其未實現(xiàn)損益益，按母公司司的持股比例例抵消；（33）合并會計計報表上既不不會出現(xiàn)“少少數(shù)股東權(quán)益益”，也不會會存在“少數(shù)數(shù)股東損益”。由此可見，所有有權(quán)理論是一一種著眼于母母公司在子公公司所持有的的所有權(quán)的合合并理論。采采用所有權(quán)理理論編制合并并會計報表時時，要將其擁擁有所有權(quán)的的企業(yè)的所有有資產(chǎn)、負(fù)債債、收入、費費用及利潤，均均按

8、母公司持持有股權(quán)的份份額計入合并并會計報表中中。所有權(quán)理論所依依據(jù)的會計基基本恒等式為為“資產(chǎn)負(fù)負(fù)債=所有者者權(quán)益”，它它突出體現(xiàn)了了確認(rèn)、計量量和報告所有有者權(quán)益是財財務(wù)會計的核核心目標(biāo)，因因此，所有權(quán)權(quán)理論又稱“所所有者權(quán)益中中心論”。此此外，根據(jù)所所有權(quán)理論，會會計主體沒有有必要特別強(qiáng)強(qiáng)調(diào)資本保全全，應(yīng)當(dāng)允許許其終極所有有者按照自己己的意愿決定定是否抽回資資本。依據(jù)所有權(quán)理論論編制的合并并會計報表強(qiáng)強(qiáng)調(diào)的是合并并母公司所實實際擁有的，而而不是母公司司所實際控制制的資源。這這種做法固然然穩(wěn)健，但顯顯然違背了控控制的實質(zhì)?？乜刂埔粋€主體體實際上是控控制該主體的的資產(chǎn)，即按按照控制者的的意愿和

9、利益益運用或指導(dǎo)導(dǎo)被控制主體體全部資產(chǎn)的的運用。由于于控制具有排排它性(共同同控制除外)，當(dāng)母公司司控制了子公公司時，它不不僅有權(quán)直接接統(tǒng)馭其所實實際擁有資產(chǎn)產(chǎn)的運用，而而且可以統(tǒng)馭馭子公司全部部資產(chǎn)的運用用。因此，按按所有權(quán)理論論采用比例合合并法編制合合并會計報表表，忽略了企企業(yè)并購中的的財務(wù)杠桿作作用，即母公公司通過控制制略高于500%（在股權(quán)權(quán)分散的情況況下，甚至不不需要50%的股權(quán)，便便可統(tǒng)馭子公公司100%資產(chǎn)的運用用并使母公司司從中獲益）。此此外，子公司司的盈利能力力是全部資產(chǎn)產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)負(fù)債的組合等等一系列因素素共同作用的的結(jié)果，作為為一個獨立的的法人，子公公司的資產(chǎn)和和負(fù)債、收

10、入入、成本費用用是一個不可可分割的整體體，比例合并并法將子公司司的報表要素素按母公司的的持股比例人人為地分割成成兩部分（合合并部分與非非合并部分），所所形成會計信信息的經(jīng)濟(jì)意意義令人生疑疑。正是基于于上述局限性性，按照所有有權(quán)理論設(shè)計計的比例合并并法在實務(wù)工工作中的應(yīng)用用受到大多數(shù)數(shù)會計準(zhǔn)則制制定機(jī)構(gòu)的限限制。目前，比比例合并法只只在歐洲大陸陸少數(shù)國家如如荷蘭、法國國運用。（二）經(jīng)濟(jì)實體體理論經(jīng)濟(jì)實體理論的的基本立論是是:會計主體體與其終極所所有者是相互互分離、獨立立存在的個體體。從產(chǎn)權(quán)理理論的角度看看，經(jīng)濟(jì)實體體理論強(qiáng)調(diào)的的是法人財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，而不是是終極財產(chǎn)權(quán)權(quán)。法人財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)指法人有有獨立于其

11、最最終所有者的的權(quán)利和義務(wù)務(wù)，所有者投投人資本后，與與之相關(guān)的資資產(chǎn)和負(fù)債的的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過過戶至法人主主體，任何所所有者都不能能對法人主體體的財產(chǎn)提出出要求權(quán)，法法人主體對財財產(chǎn)的占用、使使用、處置和和分享收益的的權(quán)力不是絕絕對的，而是是受到其所有有者意志的支支配。根據(jù)經(jīng)經(jīng)濟(jì)實體理論論，債權(quán)人與與所有者都是是會計主體的的資源提供者者，只不過債債權(quán)人的利益益索償權(quán)優(yōu)先先于所有者。同同樣，收入代代表會計主體體的經(jīng)營成果果，費用代表表會計主體為為了獲得收入入而付出的代代價，凈收益益則代表會計計主體的經(jīng)營營凈成果。對對于所有者來來說，會計主主體的凈收益益并不會自動動歸于所有者者，只有會計計主體宣布發(fā)發(fā)放

12、現(xiàn)金股利利，凈收益才才成為所有者者的財富來源源。會計主體體向其終極所所有者派發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金股利，既既減少了會計計主體的財富富存量，也部部分地解除了了會計主體對對其所有者所所承擔(dān)的義務(wù)務(wù)。為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實實體理論的上上述觀點，會會計的基本恒恒等式應(yīng)為“資資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益益”。根據(jù)這這一恒等式，所所有者不再是是財務(wù)會計的的唯一中心，而而是與債權(quán)人人居于同等地地位。由于將將債權(quán)人與所所有者都視為為同等重要的的利益當(dāng)事人人，經(jīng)濟(jì)實體體理論十分強(qiáng)強(qiáng)調(diào)資本保保全，不允允許所有者在在會計主體存存續(xù)期間抽回回資本，以免免侵害債權(quán)人人的正當(dāng)權(quán)益益。經(jīng)濟(jì)實體理論認(rèn)認(rèn)為，母公司司和子公司之之間的關(guān)系是是控制與被控控制

13、的關(guān)系，而而不是擁有與與被擁有的關(guān)關(guān)系。這意味味著母公司有有權(quán)支配子公公司的全部資資產(chǎn)的運用，有有權(quán)統(tǒng)馭子公公司的經(jīng)營決決策和財務(wù)分分配決策。因因此，母子公公司在資產(chǎn)運運用、經(jīng)營和和財務(wù)決策上上便成為獨立立于其終極所所有者的統(tǒng)一一體，這個統(tǒng)統(tǒng)一體就應(yīng)是是編制合并會會計報表的主主體。編制合合并會計報表表的目的在于于滿足合并主主體所有股東東的信息需求求，而不僅僅僅是滿足母公公司的信息需需求，具體說說，是為了滿滿足合并主體體所控制的資資源。實體理理論是將合并并會計報表作作為企業(yè)集團(tuán)團(tuán)各成員企業(yè)業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)濟(jì)聯(lián)合體的會會計報表，從從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體體的角度來考考慮合并會計計報表合并的的范圍和合并并的技術(shù)方法

14、法問題。實體體理論強(qiáng)調(diào)的的是企業(yè)集團(tuán)團(tuán)中所有成員員企業(yè)所構(gòu)成成的經(jīng)濟(jì)實體體，按照經(jīng)濟(jì)濟(jì)實體理論編編制的合并會會計報表是為為整個經(jīng)濟(jì)實實體服務(wù)的。在在運用經(jīng)濟(jì)實實體理論的情情況下，對于于構(gòu)成企業(yè)集集團(tuán)的擁有多多數(shù)股權(quán)的股股東和擁有少少數(shù)股權(quán)的股股東同等對待待，因此，通通常將少數(shù)股股東權(quán)益視為為股東權(quán)益的的一部分。根據(jù)這一觀點，當(dāng)當(dāng)合并非全資資子公司的會會計報表時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)采用全部部合并法，將將子公司的全全部資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債、所有者者權(quán)益、收入入、費用及凈凈收益予以合合并。主要特特點是：（）在組建母母子公司聯(lián)合合體過程中因因收購兼并形形成的資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債升（貶）值值及商譽(yù)，應(yīng)應(yīng)全部予以合合并和攤銷；（）母

15、子子公司之間的的交易及未實實現(xiàn)損益，應(yīng)應(yīng)全部予以抵抵銷；（）在在合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表上，母母公司未實際際擁有的所有有者權(quán)益反映映為少數(shù)股東東權(quán)益，作為為合并所有者者權(quán)益的一個個項目單獨列列示；（）少少數(shù)股東在子子公司應(yīng)分享享的損益，視視為合并凈收收益在不同股股東之間的分分配，通過利利潤分配表予予以反映，而而不作為合并并凈收益的一一個減項。在經(jīng)濟(jì)實體理論論下，按完全全合并法編制制合并會計報報表，合并的的是母公司所所控制的資源源，而不是所所擁有的資源源，與控制的的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)一一致。另外，在在完全合并法法下，編制合合并會計報表表時，不需要要對子公司的的資產(chǎn)、負(fù)債債進(jìn)行人為分分割，對子公公司的全部資資產(chǎn)、負(fù)

16、債升升貶值及商譽(yù)譽(yù)進(jìn)行合并，事事實上采用了了單一屬性（相相當(dāng)于公允價價值）對子公公司的全部資資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)進(jìn)行計價，克克服了比例合合并法的弊端端。 （三）母公司理理論母公司理論并沒沒有獨立的、邏邏輯一致的理理論基礎(chǔ)，而而僅僅是所有有權(quán)理論和經(jīng)經(jīng)濟(jì)實體理論論的折衷。其其理論淵源既既有業(yè)主理論論的成份，也也有經(jīng)濟(jì)實體體理論的色彩彩。具體到合合并會計報表表的運用，母母公司理論是是通過對所有有權(quán)理論和經(jīng)經(jīng)濟(jì)實體理論論揚長避短短，繼承了了所有權(quán)理論論的合理內(nèi)核核，同時吸收收了經(jīng)濟(jì)實體體理論的合理理外延而形成成的。母公司司理論繼承了了所有者權(quán)理理論關(guān)于合并并會計報表是是為了滿足母母公司股東的的信息需求而而編

17、制的理論論，否定了經(jīng)經(jīng)濟(jì)實體理論論關(guān)于合并會會計報表是為為合并主體的的所有資源提提供者編制的的理論；在報報表要素合并并方法方面，擯擯棄了所有權(quán)權(quán)理論狹隘的的擁有觀，采納了經(jīng)經(jīng)濟(jì)實體理論論所主張的視視野更加開闊闊的控制觀觀;在少數(shù)數(shù)股東權(quán)益確確認(rèn)方面，則則明顯體現(xiàn)了了對所有權(quán)理理論和經(jīng)濟(jì)實實體理論的折折衷和修正，既既反對所有權(quán)權(quán)理論將少數(shù)數(shù)股東權(quán)益完完全排除在合合并會計報表表之外的保守守做法，也反反對經(jīng)濟(jì)實體體理論全額確確認(rèn)子公司可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)權(quán)比例分?jǐn)偨o給少數(shù)股東的的激進(jìn)做法;在商譽(yù)確認(rèn)認(rèn)方面，考慮慮到商譽(yù)是不不確定性最高高的無形資產(chǎn)產(chǎn)，完全秉承承了所有者權(quán)權(quán)理論的穩(wěn)健健

18、慣例；在消消除集團(tuán)公司司間交易及其其末實現(xiàn)損益益方面，又認(rèn)認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實實體理論的做做法。母公司理論是將將合并會計報報表作為母公公司本身的會會計報表反映映范圍的擴(kuò)大大來看待，從從母公司角度度來考慮合并并會計報表合合并的范圍和和合并的技術(shù)術(shù)方法問題。母母公司理論強(qiáng)強(qiáng)調(diào)的是母公公司的股東的的利益，按照照母公司理論論編制的合并并報表主要是是為母公司的的股東和債權(quán)權(quán)人服務(wù)的。因因此，這一理理論忽視了除除母公司股東東以外的少數(shù)數(shù)股東的利益益。在運用母母公司理論的的情況下，通通常將少數(shù)股股東權(quán)益視為為普通負(fù)債。美美國和英國合合并會計報表表實務(wù)中，采采用的主要是是母公司理論論。國際會計計準(zhǔn)則委員會會制定發(fā)布的

19、的有關(guān)合并會會計報表的準(zhǔn)準(zhǔn)則，也基本本上采用母公公司理論。我我國關(guān)于合并并會計報表的的暫行規(guī)定中中也基本采用用母公司理論論。母公司理論的基基本合并理念念主要包括：(1)編制制合并會計報報表的目的，是是為了向母公公司的股東反反映其所控制制的資源;(2)子公司司的少數(shù)股東東為合并主體體提供了不可可分割的經(jīng)濟(jì)濟(jì)資源，少數(shù)數(shù)股東對子公公司凈資產(chǎn)及及凈利潤的相相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)應(yīng)予明確體現(xiàn)現(xiàn);(3)子子公司資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債以及凈資資產(chǎn)的賬面價價值與母公司司對這些凈資資產(chǎn)的購買價價格是兩個獨獨立的因素，后后者包括母公公司為了獲得得控股權(quán)而額額外支付的溢溢價，子公司司的賬面價值值是不可分割割的，應(yīng)l000%予以合合并

20、，而母公公司購買價格格超過子公司司凈資產(chǎn)賬面面價值的部分分只與母公司司的投資活動動有關(guān)，因而而應(yīng)當(dāng)按母公公司持股比例例予以合并。鑒鑒于此，編制制合并會計報報表時，子公公司的凈資產(chǎn)產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債宜采采用雙重計價價基礎(chǔ)：成本本(賬面價值值)與市價(公允價值)。由于母公司綜合合運用了完全全合并法和比比例合并法對對報表要素進(jìn)進(jìn)行合并，按按照這種觀念念合并非全資資擁有的子公公司的會計報報表時，具有有以下主要特特點:（1）子子公司的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債、凈凈資產(chǎn)、收入入和費用予以合合并;(2)資產(chǎn)、負(fù)債債的升(貶)值以及商譽(yù)譽(yù)按母公司的的持股比例確確認(rèn)和合并；(3)集團(tuán)團(tuán)內(nèi)公司間交交易及順流交交易所形成的的

21、末實現(xiàn)損益益l00%予予以抵銷，但但逆流交易所所形成的末實實現(xiàn)損益則按按母公司的持持股比例予以以抵銷;(44)在合并資資產(chǎn)負(fù)債表上上，少數(shù)股東東權(quán)益既不作作為負(fù)債，也也不作為所有有者權(quán)益，而而是作為一個個單獨項目列列示于負(fù)債與與所有者權(quán)益益之間，在合合并利潤表上上，少數(shù)股東東應(yīng)享損益作作為合并收益益的一個扣減減項目。值得注意的是，在在合并會計報報表實務(wù)中，往往往不是單純純運用某一種種合并理論，而而是將上述理理論結(jié)合起來來運用。四、編制合并會會計報表的基基本條件由于合并會計報報表的編制涉涉及到兩個或或兩個以上的的會計主體與與獨立法人，所所以為了保證證合并會計報報表能夠準(zhǔn)確確、全面地反反映出企業(yè)集

22、集團(tuán)的真實情情況，在編制制合并會計報報表時必須具具備一些基本本的前提條件件。這些前提提條件主要包包括：（一）母公司與與子公司統(tǒng)一一的會計報表表決算日和會會計期間（二）統(tǒng)一母公公司與子公司司采用的會計計政策（三）統(tǒng)一母公公司與子公司司的編報貨幣幣（四）對子公司司的權(quán)益性投投資采用權(quán)益益法進(jìn)行核算算上述四點是編制制合并會計報報表應(yīng)具備的的基本前提條條件，但在實實際工作中，屬屬于合并范圍圍的子公司不不僅要提供個個別會計報表表，還應(yīng)提供供合并會計報報表應(yīng)具備的的其他詳實資資料，這些資資料起碼包括括：、子公司所采采用的與母公公司不同的會會計政策及會會計處理方法法；、與母公司及及與母公司的的其他子公司司之

23、間的購銷銷業(yè)務(wù)、債權(quán)權(quán)債務(wù)、投資資業(yè)務(wù)等資料料；、子公司所有有者權(quán)益變動動的明細(xì)資料料；、子公司利潤潤分配的有關(guān)關(guān)資料；、編制合并會會計報表所需需的其他資料料。第二節(jié) 合并會會計報表的范范圍界定合并會計報報表的合并范范圍，在很大大程度上取決決于編制合并并會計報表所所運用的合并并理論。絕大大多數(shù)國家在在編制合并會會計報表時，并并不完全是按按照某一合并并理論，而是是以某一合并并理論為主，參參考其他合并并理論，同時時結(jié)合自身的的實際情況而而確定的。下下面，以我國國現(xiàn)有規(guī)范為為依托說明如如何確定合并并會計報表的的合并范圍。一、應(yīng)納入合并并會計報表合合并范圍的子子公司根據(jù)我國合并并會計報表暫暫行規(guī)定，能

24、能夠由母公司司控制的所有有被投資企業(yè)業(yè)，即所有的的子公司，包包括境內(nèi)和境境外從事各種種經(jīng)營業(yè)務(wù)的的子公司，都都應(yīng)當(dāng)納入合合并會計報表表的合并范圍圍。所謂控制制是指能夠統(tǒng)統(tǒng)馭一個企業(yè)業(yè)的財務(wù)和經(jīng)經(jīng)營政策，并并能以此取得得收益的權(quán)利利。在我國，合合并會計報表表的合并范圍圍具體包括：、母公司擁有有其過半數(shù)以以上權(quán)益性資資本的被投資資企業(yè)。權(quán)益性資本是指指，對企業(yè)有有投票權(quán)、能能夠據(jù)此參與與企業(yè)經(jīng)營管管理決策的資資本，如股份份制企業(yè)中的的普通股，有有限責(zé)任公司司中的投資者者出資額等。具體包括：（）直接擁有有其過半數(shù)以以上權(quán)益性資資本的被投資資企業(yè)；例如如，甲公司直直接擁有乙公公司發(fā)行的普普通股股票的的

25、55%，乙乙公司便成為為甲公司的子子公司。（）間接擁有有其過半數(shù)以以上權(quán)益性資資本的被投資資企業(yè)，指通通過子公司而而對子公司的的子公司擁有有其過半數(shù)以以上權(quán)益性資資本；例如，甲甲公司擁有乙乙公司80%的股份，而而乙公司又擁擁有丙公司660%的股份份，從而使丙丙公司也成為為甲公司的子子公司。（）直接和間間接方式擁有有其過半數(shù)以以上權(quán)益性資資本的被投資資企業(yè)，指母母公司雖然只只擁有其半數(shù)數(shù)以下的權(quán)益益性資本，但但通過與子公公司合計擁有有其過半數(shù)以以上的權(quán)益性性資本。例如：甲公司擁擁有乙公司770的股份份，擁有丙公公司35的的股份，乙公公司也擁有丙丙公司30的股份。在在這種情況下下，甲公司直直接擁有

26、乙公公司過半數(shù)以以上權(quán)益性資資本，乙公司司為甲公司的的子公司；即即：直接擁有有丙公司355的股份加加上乙公司擁擁有丙公司330的股份份，合計共擁擁有65的的權(quán)益性資本本，所以，丙丙公司應(yīng)該納納入甲公司的的合并范圍。正正因為如此，所所以，在確定定間接擁有被被投資企業(yè)權(quán)權(quán)益性資本與與確定直接和和間接擁有被被投資企業(yè)權(quán)權(quán)益性資本時時，可以將間間接擁有被投投資企業(yè)權(quán)益益性資本的比比例直接用于于計算，以確確定合并范圍圍。我國合合并會計報表表暫行規(guī)定中中采用的是這這種計算方法法。無論采用那種計計算方法，當(dāng)當(dāng)母公司擁有有被投資企業(yè)業(yè)以上上權(quán)益性資本本時，母公司司就能夠操縱縱股東大會，擁擁有對該被投投資企業(yè)的

27、控控制權(quán)，能夠夠?qū)Ρ煌顿Y企企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營活動實施施控制。這時時，子公司處處在母公司的的直接控制下下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營活動，子子公司的生產(chǎn)產(chǎn)經(jīng)營活動事事實上成為母母公司生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營活動的一一個組成部分分。因此，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將其納入入合并會計報報表的合并范范圍。、母公司控制制的其他被投投資企業(yè)母公司通過直接接和間接方式式，雖然沒有有擁有被投資資企業(yè)的半數(shù)數(shù)以上權(quán)益性性資本，但母母公司通過其其它方法對被被投資企業(yè)的的生產(chǎn)經(jīng)營活活動能夠?qū)嵤┦┛刂茣r，這這些能夠被母母公司控制的的被投資企業(yè)業(yè)，也應(yīng)當(dāng)作作為子公司，納納入合并會計計報表的合并并范圍。一般般認(rèn)為，母公公司與其被投投資企業(yè)之間間存在著下列列情況之一的的，

28、該被投資資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)當(dāng)視為能夠被被母公司控制制，而作為子子公司被納入入合并會計報報表的合并范范圍：（）通過與該該被投資企業(yè)業(yè)的其他投資資者之間的協(xié)協(xié)議，持有該該被投資企業(yè)業(yè)半數(shù)以上表表決權(quán)。這種種情況是指，母母公司與其它它投資者共同同投資某企業(yè)業(yè)，母公司與與其中的某些些投資者簽訂訂有協(xié)議，受受托管理和控控制這些投資資者在該被投投資企業(yè)中的的股份，從而而在該被投資資企業(yè)的股東東大會上擁有有該被投資企企業(yè)半數(shù)以上上的表決權(quán)。（）根據(jù)章程程或協(xié)議，有有權(quán)控制該被被投資企業(yè)的的財務(wù)和經(jīng)營營政策。這種種情況是指，在在被投資企業(yè)業(yè)的章程等文文件中，規(guī)定定母公司對其其財務(wù)和經(jīng)營營政策能夠?qū)崒嵤┛刂?。（）有?quán)

29、任免免董事會等類類似權(quán)利機(jī)構(gòu)構(gòu)的多數(shù)成員員。這種情況況是指，母公公司能夠通過過任免董事會會的成員而控控制被投資企企業(yè)的決策權(quán)權(quán)。（）在董事會會或類似權(quán)利利機(jī)構(gòu)會議上上有半數(shù)以上上表決權(quán)。這這種情況是指指，母公司能能夠控制董事事會等權(quán)利機(jī)機(jī)構(gòu)的會議，從從而控制被投投資企業(yè)的經(jīng)經(jīng)營決策。二、不應(yīng)納入合合并會計報表表合并范圍的的子公司根據(jù)合并會計計報表暫行規(guī)規(guī)定，雖然然一些子公司司半數(shù)以上的的權(quán)益性資本本由母公司所所控制，但由由于一些特殊殊的原因，母母公司不能有有效地對其實實施控制，或或者對其控制制權(quán)受到限制制。對于這些些子公司，在在母公司編制制合并會計報報表時，可以以不將其包括括在合并會計計報表的

30、合并并范圍之內(nèi)：、已準(zhǔn)備關(guān)停停并轉(zhuǎn)的子公公司。這類子子公司是指根根據(jù)政府宏觀觀經(jīng)濟(jì)管理和和調(diào)控的要求求，以及有關(guān)關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的的規(guī)定，被政政府有關(guān)部門門規(guī)定為關(guān)閉閉、停業(yè)、準(zhǔn)準(zhǔn)備與其它企企業(yè)合并以及及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)。在在這種情況下下，這類子公公司或者由政政府有關(guān)部門門直接管理和和控制，或者者不能進(jìn)行正正常的生產(chǎn)經(jīng)經(jīng)營活動，母母公司對這類類子公司的控控制權(quán)受到了了限制。、按照破產(chǎn)程程序，已宣宣告被清理整整頓的子公司司。根據(jù)破破產(chǎn)法的有關(guān)關(guān)規(guī)定，企業(yè)業(yè)在宣告清算算整頓期間，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照整頓頓方案進(jìn)行整整頓，并由企企業(yè)的上級主主管部門負(fù)責(zé)責(zé)整頓的實施施。在這種情情況下，母公公司對子公司司的控制權(quán)受

31、受到了限制。、已宣告破產(chǎn)產(chǎn)的子公司。根根據(jù)破產(chǎn)法的的有關(guān)規(guī)定，企企業(yè)宣告破產(chǎn)產(chǎn)后，必須設(shè)設(shè)立清算組。在在宣告破產(chǎn)后后，破產(chǎn)企業(yè)業(yè)的財產(chǎn)即由由清算組接管管，并由清算算組行使管理理和處分權(quán)，其其它任何人員員不得處理破破產(chǎn)企業(yè)的財財產(chǎn)等。在這這種情況下，母母公司對宣告告破產(chǎn)子公司司的財產(chǎn)沒有有控制權(quán)，同同時，破產(chǎn)子子公司也不能能進(jìn)行正常的的生產(chǎn)經(jīng)營活活動，沒有必必要將其納入入合并會計報報表的合并范范圍。、準(zhǔn)備近期售售出而短期持持有其半數(shù)以以上權(quán)益性資資本的子公司司。這種情況況是指，母公公司在資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表日持有有被投資企業(yè)業(yè)半數(shù)以上權(quán)權(quán)益性資本，但但屬于短期投投資性質(zhì)，準(zhǔn)準(zhǔn)備在短期內(nèi)內(nèi)出售。在這這種情

32、況下，母母公司對該被被投資企業(yè)的的控制權(quán)是暫暫時性的，并并不是為了控控制被投資企企業(yè)而持有其其權(quán)益性資本本，所以，該該子公司不必必納入合并會會計報表的合合并范圍。、非持續(xù)經(jīng)營營的所有者權(quán)權(quán)益為負(fù)數(shù)的的子公司。根根據(jù)公司法的的規(guī)定，股東東只對公司承承擔(dān)有限責(zé)任任，所以，母母公司也只承承擔(dān)對子公司司投資額以內(nèi)內(nèi)的有限責(zé)任任。當(dāng)子公司司所有者權(quán)益益為負(fù)數(shù)時，母母公司已不再再承擔(dān)子公司司的債務(wù)等責(zé)責(zé)任，因此，沒沒有必要將其其納入合并會會計報表的合合并范圍。但但是，在該子子公司持續(xù)經(jīng)經(jīng)營時，如果果母公司考慮慮到子公司繼繼續(xù)為母公司司提供原材料料等，不準(zhǔn)備備宣告該子公公司破產(chǎn)，在在這種情況下下，母公司仍仍

33、然控制著該該子公司，則則仍然有必要要將其納入合合并會計報表表的合并范圍圍。、受所在國外外匯管制及其其他管制，資資金調(diào)度受到到限制的境外外子公司。在在這種情況下下，母公司不不能夠完全按按照自身的需需要和意圖來來調(diào)度和使用用子公司的資資金，母公司司的控制權(quán)受受到了限制。關(guān)于上述各項子子公司是否應(yīng)應(yīng)包括在合并并會計報表合合并范圍之內(nèi)內(nèi)的規(guī)定，我我國合并會會計報表暫行行規(guī)定與國國際會計準(zhǔn)則則的規(guī)定是一一致的。第三節(jié) 編制合合并會計報表表的方法和一一般程序我國企業(yè)會計計準(zhǔn)則規(guī)定定了會計核算算的13條原原則。中華華人民共和國國會計法明明令提出，必必須保證財務(wù)務(wù)會計報告的的真實、完整整。企業(yè)財財務(wù)會計報告告

34、條例為保保證財務(wù)會計計報表的真實實、完整作出出了若干具體體規(guī)定。合并并會計報表和和個別會計報報表的編制都都必須遵循有有關(guān)會計法規(guī)規(guī)、會計準(zhǔn)則則、會計條例例、會計制度度規(guī)定的一般般原則和要求求。對財務(wù)會計報表表編制的基本本原則和要求求包括客觀性性、完整性、及及時性、準(zhǔn)確確性?？偠匝灾?，合并會會計報表的編編制應(yīng)遵循與與個別會計報報表編制的共共同原則：內(nèi)內(nèi)容完整、數(shù)數(shù)字真實、計計算準(zhǔn)確、編編報及時。由于個別會計報報表是反映每每一個實行獨獨立核算的法法律主體和會會計主體的財財務(wù)狀況、經(jīng)經(jīng)營成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量的會會計報表，而而合并會計報報表是反映由由母公司和子子公司組成的的單純的經(jīng)濟(jì)濟(jì)主體企企業(yè)集團(tuán)的財

35、財務(wù)狀況、經(jīng)經(jīng)營成果和現(xiàn)現(xiàn)金流量的會會計報表，因因此，編制合合并會計報表表除需遵循會會計報表編制制的一般原則則外，還應(yīng)遵遵循以下特殊殊原則。1以個別會計計報表為基礎(chǔ)礎(chǔ)的原則。由由于企業(yè)集團(tuán)團(tuán)并不是獨立立的法律實體體和會計實體體，它本身不不單獨設(shè)置賬賬戶、登記賬賬簿，因此，合合并會計報表表不可能根據(jù)據(jù)它自身的賬賬簿資料來編編制，又由于于企業(yè)集團(tuán)所所屬子公司往往往很多，直直接根據(jù)母公公司和各個子子公司的賬簿簿資料編制合合并會計報表表難以操作，這這樣，編制合合并會計報表表最可行的方方法，也是國國際慣例，就就是根據(jù)母公公司和納入合合并范圍的子子公司所提供供的個別會計計報表的數(shù)據(jù)據(jù)，運用編制制抵消分錄和

36、和工作底稿的的特殊方法來來完成。2一體性原則則。既然合并并會計報表是是反映由母公公司和子公司司組成的企業(yè)業(yè)集團(tuán)的財務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)營營成果等情況況的，那么在在編制合并會會計報表時就就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)業(yè)集團(tuán)作為一一個整體，視視為一個會計計主體。為此此，在合并會會計報表上所所報告的資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債、所所有者權(quán)益、收收入、費用和和利潤等信息息，都應(yīng)從企企業(yè)集團(tuán)整體體考慮。例如如，合并會計計報表所提供供的應(yīng)收賬款款、應(yīng)付賬款款等往來款項項指標(biāo)，應(yīng)為為企業(yè)集團(tuán)各各成員企業(yè)對對企業(yè)集團(tuán)以以外的單位和和個人的債權(quán)權(quán)、債務(wù)，不不應(yīng)包括企業(yè)業(yè)集團(tuán)各成員員企業(yè)彼此之之間的債權(quán)、債債務(wù)。又如，合合并會計報表表所提供的產(chǎn)產(chǎn)品銷售收

37、入入等收入指標(biāo)標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)業(yè)集團(tuán)各成員員企業(yè)將產(chǎn)品品出售給企業(yè)業(yè)集團(tuán)以外的的單位或個人人而實現(xiàn)的收收入，不應(yīng)包包括企業(yè)集團(tuán)團(tuán)內(nèi)部各成員員企業(yè)購銷業(yè)業(yè)務(wù)實現(xiàn)的內(nèi)內(nèi)部銷售收入入。按照一體性原則則的要求，在在編制合并會會計報表時，應(yīng)應(yīng)根據(jù)個別會會計報表各項項目的加總數(shù)數(shù)，通過編制制抵消分錄，將將內(nèi)部債權(quán)、債債務(wù)，內(nèi)部銷銷售收入等予予以抵消，再再求得各項目目的合并數(shù)。3重要性原則則。與個別會會計報表相比比，合并會計計報表涉及多多個法人主體體，涉及的經(jīng)經(jīng)營活動的范范圍很廣，母母公司與子公公司經(jīng)營活動動往往跨越不不同行業(yè)界限限，有時母公公司與子公司司經(jīng)營活動甚甚至相差很大大。這樣，合合并會計報表表要綜合反

38、映映這樣的會計計主體的財務(wù)務(wù)情況，必然然要涉及到重重要性的判斷斷問題。在編編制合并會計計報表時，特特別要強(qiáng)調(diào)重重要性原則的的運用。如一一些項目在企企業(yè)集團(tuán)中的的某一企業(yè)具具有重要性，但但對于整個企企業(yè)集團(tuán)則不不一定具有重重要性，在這這種情況下根根據(jù)重要性原原則的要求對對會計報表項項目進(jìn)行取舍舍，則具有重重要意義。此此外，企業(yè)集集團(tuán)中母公司司與子公司、子子公司相互之之間的內(nèi)部經(jīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有時時很多，有些些對企業(yè)集團(tuán)團(tuán)財務(wù)狀況和和經(jīng)營成果有有較大影響，有有些則影響不不大。對于那那些是否予以以抵消對企業(yè)業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀狀況和經(jīng)營成成果均無明顯顯影響的內(nèi)部部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可可以不做抵消消處理；而對對于那些不予予

39、抵消處理就就會對企業(yè)集集團(tuán)的財務(wù)狀狀況和經(jīng)營成成果產(chǎn)生重大大影響的內(nèi)部部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則則必須進(jìn)行抵抵消處理。例例如，企業(yè)集集團(tuán)中某一成成員企業(yè)將其其生產(chǎn)的價值值為1500000元的產(chǎn)產(chǎn)品出售給另另一個成員企企業(yè)作為固定定資產(chǎn)，它涉涉及內(nèi)部銷售售收入應(yīng)抵消消1500000元，也涉涉及購買方固固定資產(chǎn)原值值中和當(dāng)年計計提的折舊中中含有未實現(xiàn)現(xiàn)內(nèi)部利潤，必必須編制相應(yīng)應(yīng)的抵消分錄錄予以抵消。編制合并會計報報表的方法和和一般程序與與編制個別會會計報表有很很大的不同。編制合并會計報報表時，一般般運用編制抵抵銷分錄、編編制合并工作作底稿等一些些特殊的方法法。有關(guān)的抵抵銷分錄，不不必登記賬簿簿，可直接在在工作

40、底稿中中編制。合并并資產(chǎn)負(fù)債表表、合并利潤潤表和合并利利潤分配表的的工作底稿均均在一張工作作底稿中完成成。編制合并會計報報表的一般程程序可分為兩兩步：第一步步是編制合并并工作底稿；第二步是根根據(jù)合并工作作底稿編制合合并會計報表表。其中，編編制合并工作作底稿是最關(guān)關(guān)鍵的一步。合合并工作底稿稿的基本格式式：項 目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司借方貸方（利潤表項目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本凈利潤（利潤分配表項項）年初未分配利潤潤（資產(chǎn)負(fù)債表項項目）貨幣資金短期借款實收資本 未分配利潤 少數(shù)股東權(quán)益 合并工作底稿的的編制程序如如下：、將母公司和和子公司個別別會計報表的的數(shù)據(jù)過

41、入合合并工作底稿稿。、在工作底稿稿中將母公司司和子公司會會計報表各項項目的數(shù)據(jù)加加總，計算得得出個別會計計報表各項目目加總數(shù)額，并并將其填入“合合計數(shù)”欄中中。、編制抵銷分分錄，抵銷母母公司與子公公司、子公司司相互之間發(fā)發(fā)生的購銷業(yè)業(yè)務(wù)、債權(quán)債債務(wù)和投資事事項對個別會會計報表的影影響。因為合合計數(shù)中包括括了合并會計計報表范圍內(nèi)內(nèi)的公司間發(fā)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事事項，站在企企業(yè)集團(tuán)這一一會計主體看看，這類事項項中有些并未未對外發(fā)生，有有些將存在著著重復(fù)計算，只只有將這類事事項抵銷后，合合并會計報表表中的數(shù)字才才能客觀反映映企業(yè)集團(tuán)這這一會計主體體的財務(wù)狀況況。、計算合并會會計報表各項項目的數(shù)額對于資產(chǎn)負(fù)債

42、表表，根據(jù)加總總的資產(chǎn)類各各項目的數(shù)額額，加上抵銷銷分錄的借方方發(fā)生額，減減去抵銷分錄錄的貸方發(fā)生生額，計算得得出資產(chǎn)類各各項目的合并并數(shù)額；根據(jù)加總的負(fù)債債類各項目的的數(shù)額，加上上抵銷分錄的的貸方發(fā)生額額，減去抵銷銷分錄的借方方發(fā)生額，計計算得出負(fù)債債類各項目的的合并數(shù)額；根據(jù)加總的所有有者權(quán)益類各各項目的數(shù)額額，加上抵銷銷分錄的貸方方發(fā)生額，減減去抵銷分錄錄的借方發(fā)生生額，計算得得出所有者權(quán)權(quán)益類各項目目的合并數(shù)額額。對于合并并非全資子公公司資產(chǎn)負(fù)債債表時的少數(shù)數(shù)股東權(quán)益的的數(shù)額，則視視同抵銷分錄錄的借方發(fā)生生額處理。對于利潤表，根根據(jù)母公司和和子公司個別別利潤表收入入各項目加總總數(shù)額，加

43、上上抵銷分錄的的貸方發(fā)生額額，減去抵銷銷分錄的借方方發(fā)生額，計計算得出合并并利潤表有關(guān)關(guān)收入和利潤潤項目的合并并數(shù)；根據(jù)個別利潤表表成本費用各各項目加總的的數(shù)額，加上上抵銷分錄的的借方發(fā)生額額，減去抵銷銷分錄的貸方方發(fā)生額，計計算得出合并并利潤表有關(guān)關(guān)成本與費用用各項目的合合并數(shù)額；根據(jù)合并利潤表表收入、成本本和費用的數(shù)數(shù)額，計算得得出凈利潤合合并數(shù)額。對于利潤分配表表，根據(jù)期初初未分配利潤潤項目的加總總數(shù)額，減去去抵銷分錄的的借方發(fā)生額額，加上抵銷銷分錄的貸方方發(fā)生額，計計算得出期初初未分配利潤潤的合并數(shù)額額；根據(jù)利潤分配各各項目的加總總數(shù)額，加上上抵銷分錄的的借方發(fā)生額額，減去抵銷銷分錄的

44、貸方方發(fā)生額，計計算得出利潤潤分配各項目目的合并數(shù)額額；根據(jù)未分配利潤潤項目的加總總數(shù)額，加上上合并工作底底稿中利潤表表和利潤分配配表部分各項項目抵銷分錄錄欄的貸方發(fā)發(fā)生額的合計計數(shù)，減去合合并工作底稿稿中利潤表和和利潤分配表表部分抵銷分分錄欄的借方方發(fā)生額合計計數(shù)，計算得得出未分配利利潤項目的合合并數(shù)。合并工作底稿編編制完成后，將將合并工作底底稿計算得出出的各項目的的合并數(shù)額，過過入各合并會會計報表，即即可得出整個個企業(yè)集團(tuán)的的合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表、合并并利潤表和合合并利潤分配配表。合并現(xiàn)金流量表表可以在合并并資產(chǎn)負(fù)債表表和合并利潤潤表的基礎(chǔ)上上編制，也可可以在個別現(xiàn)現(xiàn)金流量表的的基礎(chǔ)上編制制，

45、其編制方方法和程序不不包括在此，將將另外進(jìn)行討討論。第四節(jié) 控股權(quán)權(quán)取得日合并并會計報表的的編制合并會計報表按按其編制時間間，可以分為為控制權(quán)取得得日的合并會會計報表和控控制權(quán)取得日日后的合并會會計報表。前者是指在母公公司取得對子子公司控制權(quán)權(quán)之日編制的的合并會計報報表，后則是是指母公司取取得對子公司司的控制權(quán)之之后的各個會會計期末所編編制的合并會會計報表。母母公司常常在在會計年度中中間取得對子子公司的控制制權(quán)，而在年年度中間編制制合并會計報報表是很困難難的。因此，在在西方會計實實務(wù)中，控制制權(quán)取得日一一般不編合并并會計報表。人人們所說的合合并會計報表表一般是指年年末合并會計計報表。然而而，企

46、業(yè)在控控制權(quán)取得日日的會計處理理對以后各期期的合并會計計報表有很大大影響，如果果需要在控制制權(quán)取得日編編制合并會計計報表，則只只需編制合并并資產(chǎn)負(fù)債表表，而不必編編制合并利潤潤表（這是因因為在購買法法下，在購買買日，企業(yè)集集團(tuán)當(dāng)年已實實現(xiàn)的利潤僅僅指母公司本本身當(dāng)年已實實現(xiàn)的利潤，不不包括被購并并的子公司截截止購并日當(dāng)當(dāng)年已實現(xiàn)的的利潤。也就就是說，被購購并的子公司司在購買日后后所實現(xiàn)的利利潤才能包括括在企業(yè)集團(tuán)團(tuán)購并當(dāng)年實實現(xiàn)的利潤中中。由此可見見，在購并日日，企業(yè)集團(tuán)團(tuán)的利潤實現(xiàn)現(xiàn)和分配情況況，就是指母母公司自身的的利潤實現(xiàn)和和分配情況，完完全可以由母母公司本身個個別利潤表和和利潤分配表表

47、提供，無須須另行編制合合并利潤表和和合并利潤分分配表）。但但在控制權(quán)取取得日以后的的各個會計期期末編制的合合并會計報表表，則包括合合并資產(chǎn)負(fù)債債表、合并利利潤表、合并并現(xiàn)金流量表表。一、購買法購買法是以母公公司購買子公公司為假設(shè)而而編制合并會會計報表的一一種方法。它它將母公司取取得對于公司司的控制權(quán)視視同母公司購購買子公司的的凈資產(chǎn)，因因而要求和購購買其他資產(chǎn)產(chǎn)一樣，子公公司的凈資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)在合并資資產(chǎn)負(fù)債表中中按股權(quán)取得得日的購買成成本（公允市市價）計價。當(dāng)企業(yè)合并是采采用控股合并并方式時，合合并企業(yè)在合合并日可編制制合并會計報報表，以反映映合并后企業(yè)業(yè)集團(tuán)的財務(wù)務(wù)狀況。由于于參與合并的的各個企

48、業(yè)組組成的企業(yè)集集團(tuán)成為了一一個會計主體體，所以，企企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部部各企業(yè)之間間的交易事項項必須予以抵抵銷。在此僅僅以合并企業(yè)業(yè)的長期投資資與被投資企企業(yè)的所有者者權(quán)益之間的的抵銷事項為為例加以說明明。（一）母公司持持有子公司全全部股份1按凈資產(chǎn)賬賬面價值購入入當(dāng)投資企業(yè)按被被投資企業(yè)凈凈資產(chǎn)賬面價價值購入被投投資企業(yè)全部部股權(quán)，可以以將母公司對對子公司長期期股權(quán)投資項項目與子公司司所有者權(quán)益益項目直接抵抵消，不存在在合并價差問問題。2高于凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值購購入當(dāng)投資企業(yè)按高高于被投資企企業(yè)凈資產(chǎn)公公允價值購入入被投資企業(yè)業(yè)全部股權(quán)時時，母公司對對子公司長期期股權(quán)投資項項目的金額就就會高于子公公

49、司所有者權(quán)權(quán)益各項目金金額的合計數(shù)數(shù)，從而形成成借方合并價價差。請看例例題：例3-1 P公公司于20001年6月330日采用控控股合并方式式取得Q公司司，Q公司的的股份全部被被P公司購買買。合并前，PP公司和Q公公司資產(chǎn)負(fù)債債表有關(guān)資料料如表32所示。在在評估確認(rèn)QQ公司資產(chǎn)公公允價值的基基礎(chǔ)上，雙方方協(xié)商的并購購價為10000000元元，由P公司司以銀行存款款支付，同時時，P公司還還支付了注冊冊登記費用和和其他相關(guān)費費用共計211750元。表32 P公公司和Q公司司資產(chǎn)負(fù)債表表2001年6月月30日 單單位：元項目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價值）銀行存款10600000250002

50、5000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)38000000900000900000減：累計折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值30000000750000800000無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計610000001275000013675000短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長期應(yīng)付款12800000320000274000負(fù)債合計205400005135

51、00467500股本22000000300000-資本公積10000000305000-盈余公積34600086500-未分配利潤50000070000-所有者權(quán)益合計計40460000761500900000對于上述控股合合并業(yè)務(wù)，PP公司應(yīng)編制制以下會計分分錄：借：長期股權(quán)投投資 10221750貸：銀行存款 10217750上述會計分錄表表明，P公司司以10211750元銀銀行存款取得得了Q公司全全部發(fā)行在外外的股份，成成為Q公司的的唯一股東。由由于Q公司仍仍是持續(xù)經(jīng)營營的獨立的法法人實體，則則P公司便成成為由P公司司、Q公司組組成的企業(yè)集集團(tuán)的母公司司，Q公司成成為P公司的的子公司。P

52、公司購入Q公公司后，P公公司的個別資資產(chǎn)負(fù)債表上上，“銀行存存款”項目由由10600000元變成成382500元，同時增增加“長期股股權(quán)投資”項項目10211750元。記錄合并業(yè)務(wù)后后，P公司的的資產(chǎn)負(fù)債表表如表33所示。表33 P公公司資產(chǎn)負(fù)債債表2001年6月月30日 單單位：元資產(chǎn)項目金 額負(fù)債和所有者權(quán)權(quán)益項目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額額）420000長期應(yīng)付款12800000存貨720000負(fù)債合計20540000長期股權(quán)投資16217500股本22000000固定資產(chǎn)38000000資本公積10000000減：

53、累計折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值30000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計計40460000資產(chǎn)合計61000000負(fù)債和所有者權(quán)權(quán)益合計61000000P公司在編制合合并會計報表表時，需要將將P公司的長長期股權(quán)投資資項目與Q公公司的所有者者權(quán)益項目相相抵銷。（這這是因為對QQ公司而言，其其個別會計報報表各項目的的數(shù)額，并不不會因控股合合并行為的發(fā)發(fā)生而變動，僅僅是其凈資產(chǎn)產(chǎn)的所有權(quán)由由原來的一個個或若干個投投資者持有，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸籔公公司持有。從從一體性原則則出發(fā)，P公公司對其子公公司Q公公司的長期股股權(quán)投資，并并不引起企業(yè)業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債、

54、所有者者權(quán)益的增減減變動。但是是，將P、QQ公司的個別別資產(chǎn)負(fù)債表表相關(guān)項目加加總的結(jié)果，所所有者權(quán)益增增加了7611500元。同同時P公司以以10217750元取得得了Q公司全全部股權(quán)，并并不因此而引引起企業(yè)集團(tuán)團(tuán)對外長期股股權(quán)投資的增增加，而只是是將P公司的的10217750元資金金撥付給Q公公司。但是將將P、Q公司司個別資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表相關(guān)項項目加總的結(jié)結(jié)果，使得長長期股權(quán)投資資增加了100217500元。因此在在編制合并會會計報表時，必必須將母公司司對子公司長長期股權(quán)投資資項目與子公公司所有者權(quán)權(quán)益各項目予予以抵消。從從表3-2可可以看出，購購并日Q公司司凈資產(chǎn)賬面面價值為7661500元

55、元，凈資產(chǎn)公公允價值為99000000元（13667500-4675000）。也就就是說，P公公司以高于QQ公司凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值11217500元，高于QQ公司凈資產(chǎn)產(chǎn)賬面價值22602500元的價值購購入Q公司全全部股權(quán)，而而高于Q公司司凈資產(chǎn)賬面面價值2600250元的的差額，由兩兩部分組成：（1）凈資資產(chǎn)公允價值值高于其賬面面價值的差額額1385000元；（22）P公司購購并價格高于于Q公司凈資資產(chǎn)公允價值值的差額1221750元元。）由于P公司長期期股權(quán)投資的的賬面價值為為10217750元，QQ公司所有者者權(quán)益數(shù)為77615000元(賬面價價值)，兩者者相差2600250元。這這一差

56、額在合合并會計報表表中作為合并并價差列示。抵抵銷分錄如下下：借：股本 3000000資本公積 3005000盈余公積 866500未分配利潤 700000合并價差 2660250貸：長期股權(quán)投投資 10221750合并價差包括兩兩部分內(nèi)容：一是母公司司對子公司的的長期股權(quán)投投資的投資成成本（或購買買成本）高于于所取得的子子公司的凈資資產(chǎn)公允價值值的差額（資資產(chǎn)的公允價價值減去負(fù)債債公允價值的的差額），即即商譽(yù)；二是是所取得的子子公司的資產(chǎn)產(chǎn)公允價值與與賬面價值的的差額。P公公司收購Q公公司產(chǎn)生的22602500元的合并價價差中，其中中1217550元為P公公司對Q公司司的長期股權(quán)權(quán)投資的投資資

57、成本（100217500元）高于所所取得的子公公司的凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值（99000000元）的差額額，即商譽(yù)；另1385500元為QQ公司凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值（99000000元）與賬面面價值（7661500元元）的差額。在控股合并方式式下，企業(yè)購購并完成后，子子公司繼續(xù)以以獨立的法人人企業(yè)存在，并并持續(xù)經(jīng)營，因因此，雖然在在購并時對被被購并企業(yè)進(jìn)進(jìn)行了資產(chǎn)評評估，但是，不不允許按評估估價值調(diào)整被被購并企業(yè)的的資產(chǎn)、負(fù)債債和凈資產(chǎn)的的賬面價值，這這樣，便形成成了子公司凈凈資產(chǎn)公允價價值與其賬面面價值之間的的差額。母公司對子公司司的長期股權(quán)權(quán)投資的投資資成本（或購購買成本）高高于所取得的的子公司的凈凈

58、資產(chǎn)公允價價值的差額即即商譽(yù)；以及及所取得的子子公司的資產(chǎn)產(chǎn)公允價值與與賬面價值的的差額，對于于這兩項差額額如何進(jìn)行處處理，是購并并日合并會計計報表編制的的重點和難點點問題，也是是各國現(xiàn)行合合并會計報表表實務(wù)中有爭爭議的問題。主主要有三種觀觀點：（1）將母公司司投資成本超超過子公司凈凈資產(chǎn)賬面價價值的差額，在在合并會計報報表中“合并并價差”項目目單獨列示。我國的合并會會計報表暫行行規(guī)定對上上述兩部分差差額不作區(qū)分分，在編制合合并會計報表表時以“合并并價差”項目目列示于合并并資產(chǎn)負(fù)債表表（對于非全全資子公司的的合并價差的的處理）。這這種處理方法法，雖然簡便便易行，可以以避免合并價價差的分?jǐn)倖枂栴}

59、，但是這這種處理方法法的缺點是“合合并價差”項項目反映的經(jīng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性性質(zhì)極不明確確，混淆了兩兩種不同性質(zhì)質(zhì)的差額。嚴(yán)嚴(yán)格地說，凈凈資產(chǎn)公允價價值高于賬面面價值的差額額，是各項資資產(chǎn)價值的增增值所形成的的，應(yīng)當(dāng)分別別調(diào)整與此有有關(guān)的流動資資產(chǎn)和固定資資產(chǎn)、無形資資產(chǎn)的價值，以以便如實計算算企業(yè)集團(tuán)的的資產(chǎn)價值、流流動比率、資資產(chǎn)負(fù)債率和和資產(chǎn)利潤率率等反映企業(yè)業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀狀況、經(jīng)營成成果的指標(biāo)。而而購買成本高高于凈資產(chǎn)公公允價值的差差額應(yīng)確認(rèn)為為合并商譽(yù)。因因此，按照國國際慣例，在在編制合并會會計報表時都都主張攤銷合合并價差，從從而調(diào)整子公公司資產(chǎn)的賬賬面價值至公公允價值，并并確認(rèn)商譽(yù)。（2）

60、將母公司司投資成本超超過子公司凈凈資產(chǎn)賬面價價值的差額，在在合并會計報報表中，按其其不同性質(zhì)分分別處理。這種處理方法雖雖然需要將合合并價差予以以分解，屬于于凈資產(chǎn)的增增值額應(yīng)調(diào)整整相關(guān)資產(chǎn)和和負(fù)債的賬面面價值，屬于于投資成本高高于凈資產(chǎn)公公允價值的差差額應(yīng)確認(rèn)為為合并商譽(yù)，合合并會計報表表的編制比較較復(fù)雜。但是是，它卻如實實地反映了合合并價差兩個個組成部分的的不同性質(zhì)，從從而便于運用用合并會計報報表提供的資資料分析企業(yè)業(yè)集團(tuán)的財務(wù)務(wù)狀況和經(jīng)營營成果。（3）將母公司司投資成本超超過子公司凈凈資產(chǎn)賬面價價值的差額，直直接調(diào)整子公公司資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債和所有者者權(quán)益的賬簿簿記錄。前面已述，在控控股合并后，