中國企業(yè)的探索及問題

1、中國企業(yè)的探究及問題摘要本文是關于中國企業(yè)責任單位與考評的探究及問題的調(diào)查報告。調(diào)查主要圍繞企業(yè)責任中心劃分、責任心業(yè)績評價指標、內(nèi)部轉移價格三方面進展。從調(diào)查結果中我們得出的啟示有，企業(yè)劃分責任中心和責任指標對要同時考慮責任考評的效果和考評的本錢兩方面因素;選擇適宜的指標作為內(nèi)部轉移價格將有助于企業(yè)責任會計運用的深化，而中國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理存在著很強的集權傾向，這是影響采用利潤指標進展鼓勵與控制的因素之一。另外，在責任會計的施行過程中有許多技術問題尚待解決。關鍵詞責任會計責任中心劃分責任中心業(yè)績評價內(nèi)部轉移價枯為理解我國責任會計應用的現(xiàn)狀，并為確定我國責任會計研究的主攻方向提供明確思路，20

2、00年初，我們在中國會計學會、中國總會計師協(xié)會的支持和指導下，在全國范圍內(nèi)對有關企業(yè)的會計人員進展了一次問卷調(diào)查。本次調(diào)查主要針對企業(yè)責任中心設置情況、貢任中心業(yè)績評價根據(jù)和內(nèi)部轉移價格制定方法三個方面問題，共發(fā)出問卷必234份，收回77份，回收率為329%。我們對每道題目分別進展了無效問卷的剔除，下文中列出的合計數(shù)欄中填列的均為有效問卷數(shù)。從回收的有效問卷所代表的企業(yè)來看，涉及九大行業(yè)。這些企業(yè)分布于東部、中西部和老工業(yè)基地整個調(diào)查從問卷設計、寄發(fā)、回收到匯總分析，歷時大半年。本文是最近完成的綜合報告。我們認為，本次調(diào)查的結論，可以為我們進一步研究中國責任會計現(xiàn)狀與將來開展提供有益的考慮。一

3、、責任中心劃分企業(yè)實行責任會計可以在明確各成員、各單位責任的情況下，施行有效的本錢費用控制、績效考評和獎懲。其核心是合理劃分責任中心，即實現(xiàn)責任主體的唯一化，最終細化責任，便于預算控制、考評工作的有的放矢。一方面，責任細分有利于每一個中心明確自身責任，可以防止互相推誘的情形;另一方面，不同性質的責任可細分程度也不同，并不是越細分越好。這部分題目試圖反映中國企業(yè)在責任細化、固化這一環(huán)節(jié)所開展的工作及其效果。1企業(yè)內(nèi)最小的本錢中心及本錢指標的細化的最低層次表1企業(yè)最小本錢中心情況調(diào)查(行業(yè)比擬)從本錢中心設置的總體情況上看(見表1)，(1)中國企業(yè)最小的本錢中心主要設到班組(364%)和車間(31

4、8%)級，這是比擬合理的做法。一方面，本錢中心不能局限至分廠或廠一級，因為這種過粗的責任中心劃分不能有效地起到明晰責任、減少互相推誘現(xiàn)象的作用；另一方面，本錢中心主要細化至班組和車間這樣比擬小的范圍內(nèi)，班組或車間成員之間既可以互相促進又可以互相監(jiān)視，這么小范圍內(nèi)的偷懶行為或其他明顯影響本錢目的完成的行為是比擬容易監(jiān)測和控制的。(2)最小本錢中心劃分至個人的企業(yè)占212%，低于劃分到班組或車間層次的企業(yè)比例約10個百分點，這是由本錢效益原那么決定的。企業(yè)對每一個員工進展分別考評的本錢太高，只對和班組和車間這樣的團隊進展考評的本錢會大大降低，而各班組或車間內(nèi)的考評那么由他們自己進展，這樣的分權形式

5、有利于發(fā)揮團隊消費的積極性。(3)而且，我們可以看到，本錢中心細化至個人的企業(yè)主要集中在農(nóng)墾、紡織、石油、商業(yè)、建立這些行業(yè)，這些行業(yè)的主要特點是從本錢消耗的角度確認、計量、監(jiān)控以及考評個人行為及其效果，具有可操作性，符合管理的內(nèi)在要求。因此，本錢中心的細化程度受制于某個詳細企業(yè)本錢消耗可計量考核的最低層次。從本錢中心的本錢指標分解情況看(見2)中國企業(yè)的本錢中心的本錢指標最主要分解到個人(36.5%)和班組(33.3%)層次，可見我國本錢中心對本錢指標大都進展了分解。分解至個人的選擇率最高，說明我國企業(yè)已意識到本錢指標的一些根本性消耗因素完全由基層人員行為所決定，控制本錢指標必須把這些根本性

6、消耗因素以定額、標準形式下達給各個人執(zhí)行，這樣，通過各個人行為對各根本性消耗因素的自我控制，實現(xiàn)全員本錢管理的目的。但這種意識僅得到部分企業(yè)的認同，大部分企業(yè)這方面的工作尚未開展。因此，中國企業(yè)管理睬計實務深化的詳細方面確有很多工作要做。從行業(yè)差異(見表1)，各行業(yè)由于消費產(chǎn)品或提供勞務的特點不同，對本錢中心的細化程度不同。(1)農(nóng)墾行業(yè)中60%的企業(yè)有設至個人的最小本錢中心，這與農(nóng)業(yè)的個體經(jīng)營方式是一致的。(2)紡織業(yè)的現(xiàn)狀比擬特殊，本錢中心細化集中在車間與個人兩個層次，對班組層次的選擇為零。這一方面說明，紡織企業(yè)之間在責任會計的應用上存在很大的差異，這種差異某種意義上說明了企業(yè)之間管理程度

7、上的差距;另一方面，紡織行業(yè)具有勞動密集的特點，職工有較大的流動性，大量臨時工的使用，決定其只能以車間為單位實行集中管理，行使對各個人的直接考核，班組這一層次自然就失去了存在的必要。(3)機械行業(yè)本錢中心劃分較為特殊，有3%的企業(yè)有分廠一級的本錢中心，車間一級的最小本錢中心比重較高52.6%，在各行業(yè)中是較高的。這與機械行業(yè)裝配式與連續(xù)式不同的消費方式直接相關。在裝配消費方式下，本錢中心細化到分廠一級就可以了；而對于連續(xù)消費而言，本錢中心必須細化到各個消費步驟，即以消費車間為本錢中心。機械行業(yè)是我國企業(yè)應用管理睬計較早的也較為成功的行業(yè)，因此本錢中心的設置也較為標準。(4)其他行業(yè)在都以班組一

8、級為主要的最小本錢中心。表2企業(yè)本錢中心的本錢指標最后分解到的層次調(diào)查(行業(yè)比擬)從本錢指標的進一步細分看(見表2)，除農(nóng)墾行業(yè)外，各行業(yè)企業(yè)的本錢中心的本錢指標都有不同程度地進一步分解，除紡織、農(nóng)墾和商業(yè)外，各行業(yè)中對個人項選擇率均比個人項在本錢中心設置中所占的比例有大幅增加，這說明中國企業(yè)已開場認識到本錢指標控制與消耗因素控制的關系。本錢中心必須能對可控本錢指標負責，但本錢中心的指標必須進一步細分解為各消耗因素目的，把這些消耗因素一一落實至個人，才能順利的實現(xiàn)控制目的。從地區(qū)差異看(見表隊4)，(1)老工業(yè)基地最小本錢中心中以班組(556%)為主，東部地區(qū)以班組(372%)和車間(302%

9、)為主，而中西部地區(qū)那么是車間(357%)和分廠(286%)，可見老工業(yè)基地責任中心劃分較細，而中西部地區(qū)在細分責任中心方面要差一些。且不管責任本錢控制實際效果如何，劃分責任中心是有效的責任控制必不可少的前提，可見中西部地區(qū)在一方面還很薄弱。(2)在本錢指標的進一步細分方面也是老工業(yè)基地和東部地區(qū)做得較好，東部地區(qū)細分至個人的比例最高。東部地區(qū)企業(yè)在面對市場經(jīng)濟的過程中，追求本錢優(yōu)勢，產(chǎn)生了強烈的控制本錢動力，明確細化責任本錢至個人是其中的一個重要方面。表3企業(yè)最小本錢中心情況調(diào)查(地區(qū)比擬)從資產(chǎn)規(guī)模差異看(表略)，(1)小企業(yè)中有33.3%的企業(yè)將本錢中心劃分至個人，33%將本錢中心劃分至

10、分廠；而大企業(yè)那么主要集中在班組83%)和車間(35%)，劃分至個人的比例比小企業(yè)少15個百分點，但較高劃分至車間的比例是小企業(yè)沒有的。這可否認為，我國大企業(yè)根本上形成了較為穩(wěn)定的企業(yè)、車間、班組三級管理形式，而小企業(yè)那么較多的施行企業(yè)對個人直接收理考評的形式。企業(yè)規(guī)模決定著管理層次的劃分，從而影響責任會計考核單元的設置。(2)從本錢指標進一步分解的結果看，大企業(yè)通過分層次的控制，分解到個人的本錢指標的比例大于小企業(yè)，說明大企業(yè)在本錢控制中已較好的注意處理好發(fā)揮個人主觀能動性與培養(yǎng)團隊精神的關系，較高的班組、車間本錢中心設置率和個人本錢指標分解率恰恰證明了這一點。2企業(yè)最小的費用中心及費用指標

11、細化的程度企業(yè)費用中心是那些不從事消費、單純地發(fā)生費用的部門，對這類部門的費用控制對于節(jié)約企業(yè)運行本錢至關重要，因此也應該施行責任控制。從總體上看(見表5、6)，(1)企業(yè)最小的費用中心大多設在處(科)室層次(仰2%)，其次是個人層次(224%)，這是一種比擬符合實際情況的劃分方式。因為，諸如管理費用之類的費用中有很大部分是不可以細分至個人的，如水電費、會議費等，但相對于一個處(科)室來說，它們卻是可以控制的。對這些費用，企業(yè)考核到這一層次就可以滿足需要了。而對那些明顯屬于個人行為的費用，如各個業(yè)務員的業(yè)務招待費那么可以細分至個人，企業(yè)可以對其進展較為細致的費用控制。(2)從費用指標的進一步分

12、解情況來看，僅細分至處(科)室層次的指標比例比其在費用中心中所占的比例小，而對個人的選擇比例增大，說明大部分費用指標在實務中得到了進一步細分?？梢妼τ谫M用，多數(shù)企業(yè)也是采取一種分層管理控制的方式。表5企業(yè)最小的費用中心情況調(diào)查行業(yè)比擬從行業(yè)差異看(見表5、6)，(1)雖然各行業(yè)的消費經(jīng)營不同會導致本錢行為組織方面的不同特征，使本錢中心劃分有較強的行業(yè)性特征，但各企業(yè)的費用卻是相比照擬類似的，因此各行業(yè)費用中心大都是以細分至處(科)室為主。此時存在的行業(yè)差異說明各行業(yè)在費用控制上的策略和程度。機械和建筑行業(yè)有較多的費用只劃分到部門，化工和機械行業(yè)劃分至個人的費用中心相當少。(2)紡織、化工、農(nóng)墾

13、行業(yè)對費用指標根本上沒有進展細化，說明這些企業(yè)在對費用采取分層次管理方面還沒有建立恰當?shù)闹贫刃纬捎行У姆椒ā＿@種局限一方面來自企業(yè)消費技術組織的特點(例如化工、農(nóng)墾)，另一方面與企業(yè)管理環(huán)境的惡化(例如紡織)直接相關。除此以外，其他各行業(yè)都不同程度地對費用指標進展了進一步分解；機械行業(yè)費用指標分解至個人的比例3668%)明顯大于費用中心設置至個人的比例(53%)，這種差異反映了機械行業(yè)已注意把費用的管理責任中心(不能分解至個人)與費用的行為責任中心(應盡量分解至個人)結合起來。這種做法對其他行業(yè)企業(yè)進步費用控制的質且有普遍的借鑒價值。從地區(qū)差異看(表略)，(1)不管哪個地區(qū)，費用中心設置在處(

14、科)室層次的比例都最高，老工業(yè)基地費用中心設置到個人的比例最高，且沒有設到部門的費用中心，這與老工業(yè)基地企業(yè)組織機制一直沿用傳統(tǒng)的做法(企業(yè)部門為處、車間分廠部門為科)有關，而且與其較為恰當?shù)奶幚碣M用管理責任中心與行為責任中心的關系有關。而中西部地區(qū)只劃分到部門一級的費用中心在三個地區(qū)中最高，說明中西部地區(qū)費用控制較為粗放，也與較為集權的管理形式有關。(2)在費用指標細分后，東部地區(qū)和老工業(yè)基地分解至個人的比例都比其在費用中心中所占比例上升很多，而中西部地區(qū)在此選項上的比例沒有變動，可見中西部對費用行為控制尚未引起應有的重視。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(表咯)，(1)小企業(yè)全都將費用中心設至處(科)室，

15、這其實是自然形狀的責任中心，小企業(yè)并沒有再針對費用的性質對費用中心進展進一步的分解，只能實行費用管理責任中心與行為責任中心合二為一的費用控制形式；而大企業(yè)有21.3%的企業(yè)將費用中心設至個人層次，說明大企業(yè)對費用管理責任中心與行為責任中心在費用控制中的不同地位、作用和功能有所認識并在實務中嘗試著有效實現(xiàn)這些職能及其關系，在建立費用管理責任中心根底上進一步細分費用行為責任中心，但大企業(yè)對這一點的認識遠末到達普遍認同的狀態(tài)。(2)理論說明，企業(yè)將有些費用在責任歸屬上予以細化是有利于控制的，當然相應會增加控制的費用，大企業(yè)直接將費用細分為各行為主體的責任本錢較高，可行的方法是先將費用按職能劃分為管理

16、責任中心，再按各職能部門費用組成工程的性質及其可控特性，將有關管理責任費用細化為各行為主體小組或個人的責任指標，這樣充分表達了分層、歸口、定崗相結合約有效費用管理原那么。在這一點上，大企業(yè)在建立費用管理責任中心至個人層次213%的根底上，費用進一步分解，建立費用行為責任中心至個人的比例上升至30%，可見大企業(yè)已開場采取分層次控制的費用管理方式。3企業(yè)最小的利潤中心及利潤指標最后分解層次表7企業(yè)最小利潤中心情況調(diào)查(行業(yè)比擬)表8企業(yè)利潤中心的利潤指標最后分解到的層次調(diào)查行業(yè)比擬表10企業(yè)利潤中心的利潤指標最后分解到的層次調(diào)查地區(qū)比擬從地區(qū)差異看(見表9、10)，(1)無論哪個地區(qū)主要都是將利潤

17、中心設至分廠一級，但可以看出中西部地區(qū)設至分廠一級的比例商于東部地區(qū)和老工業(yè)基地，而更低層次的利潤中心比例少于另兩個地區(qū);老工業(yè)基地的利潤中心分得最細，對個人、班組和車間的選擇比例都比另兩個地區(qū)多，說明老工業(yè)基地在利潤中心細分方面做得較好，試圖用利潤鼓勵員工積極性。(2)利潤指標細分方面，只有中西部地區(qū)的利潤指標集中在分廠一級，東部地區(qū)和老工業(yè)基地都主要細化至車間一級，這說明在用利潤指標進展鼓勵與控制方面，中西部地區(qū)企業(yè)尚需解決深化與細化問題。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表11、12)，(1)小企業(yè)分廠和班組一級的利潤中心各得一半，大企業(yè)主要集中在分廠層次。當然資產(chǎn)規(guī)模因素對利潤中心的劃分也有一定的影

18、響，因為小企業(yè)一方面沒有足夠的消費規(guī)模，很難在滿足自多消費要求的根底上還有半成品銷售，因此中間產(chǎn)品的價格較難確定，這不利于利用利潤指標衡且消費各環(huán)節(jié)績效;另一方面小企業(yè)也較少有多角化經(jīng)營的資金實力，最終產(chǎn)品也比擬單一，利潤中心細分的意義不大。但我們認為，資產(chǎn)規(guī)模不是決定企業(yè)確立利潤中心根本框架的主要因素，影響利潤中心細劃的主要因素是行業(yè)經(jīng)營特征和企業(yè)對于利潤鼓勵方式的重視程度。(2)小企業(yè)的利潤指標并沒有進一步的劃分，而大企業(yè)那么有所細化，這是因為大企業(yè)更加需要利用分層管理的方法。表11企業(yè)利潤中心的利潤指標最后分解到的層次調(diào)節(jié)(資產(chǎn)規(guī)模比擬)表12企業(yè)最小利潤中心中心情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬二、

19、責任中心業(yè)績評價指標責任中心的業(yè)績評價是責任會計的核心內(nèi)容，責任會計正是通過對各責任單位進展評價，并相應給予獎懲，來鼓勵它們完成責任預算的。業(yè)績評價的關鍵是選擇適宜的評價指標，本項調(diào)查試圖反映我國企業(yè)目前這方面的做法及其效果。1企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價指標從總體上看(見表13)：719%的企業(yè)選擇了實際本錢與預算(目的)本錢的差異額(率)作為評價指標，占絕大多數(shù)，因為實際本錢與預算的差異說明該本錢中心本錢節(jié)約或超支的程度，是應由該中心負責的部分。本錢節(jié)約應給予獎勵，超支應考慮適當懲罰，實在加以改良。較少企業(yè)選擇用實際本錢額直接作為評價根據(jù)，因為只判斷實際本錢是否超過或低于預算，而不考慮差異額的大

20、小及其差異程度，不利于明確各部門在預算完成中的作用和責任，也不利于公平獎懲。選擇實際本錢與歷史同期的本錢差異額(率)的企業(yè)最少。在沒有建立預算的本錢工程上，比照歷史程度也是可行的方法。但是，歷史本錢一方面不一定具有可比性，因為本錢口徑無論在制度規(guī)定和企業(yè)改制消耗構造方面都在不斷變化；另一方面，沿用歷史程度，將缺乏鼓勵的效果，人們?yōu)榱藴p輕日后本錢預算目的的壓力，有時不會非常愿意在降低本錢方面下足功夫，而是追求次優(yōu)效率給責任單位帶來的實惠。表13企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價指標情況調(diào)節(jié)(行業(yè)比擬)從行業(yè)差異看(見表13)，根本上所有行業(yè)企業(yè)對本錢中心業(yè)績的評價指標都集中在實際本錢與預算本錢的差異上。建立

21、行業(yè)100%的采用這種方法，可見建立行業(yè)的預算工作做得比擬細致，這與行業(yè)經(jīng)營管理的根本要求有關。商業(yè)行業(yè)用實際本錢作為評價指標的比例最高，可見商業(yè)行業(yè)中只關心指標是否完成的企業(yè)多一些。商業(yè)經(jīng)營在品種方向的高度不確定性和日常經(jīng)營樓層、柜臺、班組、個人以及經(jīng)營時間業(yè)務的波動性，決定了商業(yè)企業(yè)只能以實際發(fā)生的本錢總額作為控制的主要對象，以期通過本錢總額的分類、分職、分時、分崗、分樓層柜臺班組控制，以及通過價格上的統(tǒng)一規(guī)劃，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目的。石油、化工、紡織和機械行業(yè)都有一些企業(yè)選擇與歷史本錢的差異，說明這些行業(yè)中尚有企業(yè)對預算在企業(yè)管理中的重要作用認識不夠，還沒有建立根本的本錢費用預算。從地區(qū)差異看

22、(見表14)，各地區(qū)都以實際本錢與預算本錢的差異為主要評價指標，老工業(yè)基地對實際本錢與歷史同期本錢的差異額的選擇率是三個地區(qū)中最高的，一方面，因為老工業(yè)企業(yè)有充分的歷史數(shù)據(jù)，可以用歷史數(shù)據(jù)進展一些預測；但是，另一方面也說明這老工業(yè)企業(yè)的責任會計并沒有真正的隨著市場體制確實立而轉型，還停留在以過去為立足點的方案管理，尚未真正的建立以市場和目的利潤為起點的預算管理制度。表14企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價指標情況調(diào)查(地區(qū)比擬)從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表15)，小企業(yè)100%采用了實際本錢與預算的差異這種指標，而大企業(yè)還有一些選擇了實際本錢與歷史本錢的差異或只選擇實際本錢。這是因為大企業(yè)預算指標細分問題比擬復

23、雜，對于一些較低的消費管理作業(yè)層次，只能用歷史本錢指標等作為輔助的評價根據(jù)。表15企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價指標情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬2企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價指標從總體上看(見表16)，614%的企業(yè)對利潤中心的評價指標是內(nèi)部利潤率，選擇市場利潤率的企業(yè)為263%。因為，并不是所有層次的利潤中心都有對外銷售，大部分利潤中心借助于內(nèi)部轉移價格計算內(nèi)部利潤，并用內(nèi)部利潤來進展考核。選擇資金占用額作為評價指標的企業(yè)有14%，結合資金占用額考察利潤中心，有利于判斷利潤中心的資金使用效率。問卷中還列舉了一些西方國家的企業(yè)使用或管理睬計教科書中通常介紹的考評指標，從調(diào)查結果看，在中國企業(yè)使用的并不是很多，這一方

24、面說明經(jīng)濟環(huán)境的不同必然帶來會計考評的不同內(nèi)容，另一方面也說明中國企業(yè)大都只能是一個面方管理意義上的“本錢費用中心與“利潤中心，根本成不了“投資中心。因此，一些適用于西方企業(yè)投資中心的考評指標就難以適用于中國企業(yè)責任會計考評的實務需要。從行業(yè)差異看(見表16)，商業(yè)行業(yè)用資金占用額進展考核的比例在各行業(yè)中最高，因為資金周轉對商業(yè)企業(yè)非常重要，資金占用少說明周轉快，從而說明銷售情況較好，而銷售正是商業(yè)企業(yè)的主要經(jīng)營活動，所以用資金占用來考察利潤中心業(yè)績也是合理的。而其他消費性的企業(yè)利潤中心并不都直接對外銷售，從而不能對資金周轉負責，因此用資金占用來衡量它們的業(yè)績并沒有實際的意義，也達不到鼓勵的作

25、用。與此同時，商業(yè)企業(yè)選擇市場利潤率的比例僅為167%，在各行業(yè)中較低，這是因為商業(yè)企業(yè)是一種購銷中介，假如只用由市場價格計算出的市場利潤來考評業(yè)績，那么無法考察企業(yè)內(nèi)部細分的利潤中心的業(yè)績了。農(nóng)墾行業(yè)用內(nèi)部利潤的企業(yè)比例最少，因為農(nóng)墾行業(yè)沒有什么內(nèi)部結轉的產(chǎn)品，利潤中心大都自己對外形成銷售，因此可以看到農(nóng)墾行業(yè)在各行業(yè)中對市場利潤的選擇率最高。表16企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價指標情況調(diào)查(行業(yè)比擬)從地區(qū)差異看(見表17)，(1)老工業(yè)基地選擇內(nèi)部利潤率的企業(yè)比例較高，說明老工業(yè)基地企業(yè)內(nèi)部利潤中心的劃分較細致，因為有較為完好的歷史與消費技術資料，制定內(nèi)部轉移價格相對方便，通過制定內(nèi)部價格的方法

26、計算內(nèi)部利潤，以此來考評各部門業(yè)績，能獲得較好的實際效果。(2)東部地區(qū)在三個地區(qū)中對市場利潤的選擇率最高，因為東部地區(qū)市場較興旺，內(nèi)部利潤中心對外銷售的情況較多，易于獲得中間產(chǎn)品的市場價格和市場利潤的數(shù)據(jù)。表17企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價指標情況調(diào)查地區(qū)比擬從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表18)，小企業(yè)對內(nèi)部利潤中心100%的采用內(nèi)部利潤進展考核，沒有企業(yè)用其他指標進展考核；大企業(yè)采用的指標種類較多，但也以內(nèi)部利潤為主(61.5%)。原因是小企業(yè)較少有直接對外銷售的內(nèi)部利潤中心，而大企業(yè)中如分廠一級的利潤中心都是有對外銷售的，因此大企業(yè)可以采取市場利潤來評價部分利潤中心，而小企業(yè)較難獲得這方面的相關數(shù)據(jù)。

27、表18企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價指標情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬三、內(nèi)部轉移價格內(nèi)部轉移價格的制定將影響責任中心的業(yè)績評價，進而決定獎懲和鼓勵措施的有效與否。從總體上看(見表19)，(1)采用市場價格作為內(nèi)部轉移價格的企業(yè)比例最高(421%)。因為，市場價格最為客觀公正，最能表達對利潤中心評價的根本要求。假如市場上商品豐富且市場較為有效，那么市場價格最有利于評價利潤中心業(yè)績和鼓勵它們完成利潤指標。但是，一方面，如今市場尚不完善，并不是所有產(chǎn)品在市場上都有相應的價格;另一方面，在本錢中心之間轉移半成品時，最適用的內(nèi)部轉移價格是標準本錢而非價格。因此，市場價格不可能成為唯一的內(nèi)部轉移價格制定根據(jù)。(2)選擇本

28、錢加成的企業(yè)比例為(281%)，列第二位。采用本錢加成法，相比照擬客觀，也較為方便，且有利于促使各責任中心以節(jié)約本錢的方式獲得較高的內(nèi)部利潤，從而促進企業(yè)整體本錢的降低和利潤的增加。(3)選擇買賣雙方協(xié)議價、買賣雙方及上級共同議價或買賣雙方采取不同價格的企業(yè)較少，因為這些方法應用人為因素較多。從行業(yè)差異看(見表19)，(1)化工和農(nóng)墾行業(yè)企業(yè)較多采用市場價格，原因是化工行業(yè)的中間產(chǎn)品和農(nóng)墾行業(yè)的產(chǎn)品大多都在市場有一樣或類似的產(chǎn)品，市場價格較易獲得。(2)機械行業(yè)企業(yè)較多采用本錢加成法，可見，機械行業(yè)希望通過降低本錢進步利潤的動機較強。(3)石油和紡織企業(yè)中采用上級指令價格的比例較高，這是過于集

29、權的方式，受個人因素影響較大，不利于制定客觀公正的內(nèi)部轉移價格。表19企業(yè)內(nèi)部轉移價格制定情況調(diào)查行業(yè)比擬從地區(qū)差異看(見表20):(1)東部地區(qū)采用市場價格作為內(nèi)部轉移價格的比例在三地中最高，因為東部地區(qū)市場較為興旺，企業(yè)利潤中心經(jīng)濟獨立性較強，有較多的中間產(chǎn)品可以在企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部分別選擇市場，這種方法最有利于鼓勵利潤中心降低本錢，也有利于內(nèi)部轉移價格的合理制定和協(xié)調(diào)各部門消費。(2)老工業(yè)企業(yè)采用上級指令價格的比例在三地中最高，本錢加成方法適用比例也最高，而本錢加成中的利潤率也是要由上級確定的。由此可見，在老工業(yè)企業(yè)內(nèi)部轉移價格的制定過程中，受行業(yè)上級管制較多。這樣做，當然為企業(yè)間的比

30、照提供了便利，但也容易挫傷基層企業(yè)的積極性，內(nèi)部轉移價格的導向作用在理論中會有所削弱。(3)中西部地區(qū)選擇買賣雙方議價的比例在三地中最高，在缺乏有效的外部市場價格數(shù)據(jù)的情況下，雙方議價也是可行的方法，但這種方法效率相對低下。這同時也說明，中西部地區(qū)企業(yè)內(nèi)部各部門間獨立性較差，互相依賴性較強，這不利于明確各利潤中心的責任。表20企業(yè)內(nèi)部轉移價格制定情況調(diào)查(地區(qū)比擬)表21企業(yè)內(nèi)部轉移價格制定情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表21)，(1)大企業(yè)選擇市場價格的比例高于小企業(yè)。因為大企業(yè)消費規(guī)模大，有足夠的消費才能，在滿足自身消費需求之后，還有更多的中間產(chǎn)品外銷，產(chǎn)品與各種半成品自然形成了

31、各自的市場價格；而小企業(yè)受資源限制，可用于外銷的中間產(chǎn)品較少，因此可以用市場價格衡量的比例較低。(2)小企業(yè)選擇雙方及上級共同協(xié)商價的比例為零，大企業(yè)為118%，而小企業(yè)選擇由買賣雙方協(xié)商定價的選擇比例高于大企業(yè)17個百分點，這與小企業(yè)面臨不穩(wěn)定的市場和客戶有直接關系。小企業(yè)按上級指令價格作為內(nèi)部價格的比例高出大企業(yè)近叨個百分點，這由中國很多小企業(yè)大都是由大企業(yè)某一部分獨立出來的現(xiàn)實決定，這些小企業(yè)歷來把大企業(yè)(母體)看作是它的上級，而其內(nèi)部價格也主要由母體企業(yè)為其規(guī)定作為內(nèi)部協(xié)作價。四、假設干考慮通過上述調(diào)查結果的介紹和分析，我們認為這次調(diào)研對于中國企業(yè)運用責任會計的理論與實務工作提供了如下

32、啟示:1企業(yè)劃分責任中心和責任指標時要同時考慮責任考評的效果和考評的本錢兩方面因素。從調(diào)查結果可以看到，企業(yè)的責任指標，尤其是本錢指標、費用指標都是相應責任中心責任指標的進一步細化，說明企業(yè)內(nèi)部在本錢費用控制方面采用分層次管理與控制的方法，這也是同時考慮考評效果與考評本錢兩因素的結果。細化責任指標將使各單位或個人責任變得確定和可計量考核，使每個內(nèi)部單位和個人行為的后果及其對企業(yè)總成果的影響得到動態(tài)、準確監(jiān)控，使責任會計成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的申樞神經(jīng)。但是細化責任指標是一項復雜的工作，它不僅涉及預算指標按責任單位的細分，也涉及對各職務、崗位或部門工作特點的研究。這不僅需要大量的人力與時間投人，也

33、需要一定的專業(yè)技術程度。所以，企業(yè)在選擇責任中心劃分程度時，應結合考慮控制效果與控制本錢兩方面。中國企業(yè)這種分層次控制的方式是一種較好的形式，即在企業(yè)總體層面上，指標僅細化到職能層次，各職能層次的責任中心為實現(xiàn)自己的責任指標可以再將其責任指標按組成工程、特點與可控性進一步細化，在責任中心內(nèi)部再繼續(xù)進展考評與鼓勵，由此形成連環(huán)式責任考評體系。2選擇適宜的指標作為內(nèi)部轉移價格將有助于企業(yè)責任會計運用的深化。從調(diào)查結果可以看出，中國企業(yè)內(nèi)部利潤中心和利潤指標劃分程度較粗，都集中在分廠一級，而這實際上是自然形成的利潤中心，可見利用利潤指標作為鼓勵和控制企業(yè)的責任中心的方法并沒有得到廣泛運用。其中一個重

34、要原因是企業(yè)在內(nèi)部轉移價格的制定方面做得不夠。調(diào)查結果顯示，內(nèi)部轉移價格制定的主要根據(jù)是市場價格，其他制定內(nèi)部轉移價格的方法尚運用得不多。在中國市場不完善的情況下，很多中間產(chǎn)品都無法找到適宜的市場價格作為參照標準。這必將限制用內(nèi)部利潤作為鼓勵和控制的手段。事實上，只有當中間產(chǎn)品存在競爭的外部市場時，用市場價格減去必要的銷售費用后可以作為內(nèi)部轉移價格;當中間產(chǎn)品存在不完全競爭的市場時，雙方可以協(xié)商議價;當不存在外部市場時，可采用作業(yè)本錢法計算出的邊際本錢為根底制定轉移價格。這樣，當企業(yè)無法方便地獲得市場價格作為內(nèi)部轉移價格時，仍然可以用恰當?shù)姆椒ㄖ贫▋?nèi)部轉移價格，而不會象目前一些企業(yè)那樣面臨這種現(xiàn)狀時一籌莫展，從而真正的發(fā)揮內(nèi)部利潤的鼓勵作用。企業(yè)不能因為沒有現(xiàn)成的市場價格就放棄把前后工序、企業(yè)內(nèi)部互相使用中間產(chǎn)品的部門作為利潤中心考核的嘗試，相反響根據(jù)本企業(yè)本錢發(fā)生的特點，遵循我們前面制定內(nèi)部轉移價格的原那么，制定出合適本企業(yè)業(yè)績考評需要的內(nèi)部轉移價格，這不僅將有利于責任中心之間責任的明確，也有利于企業(yè)合理安排消費與銷售規(guī)模，從而更有效地利用資源，同時也將促進企業(yè)努力認識自身本錢費用發(fā)生特點進而探求降本增效的治本之策。3中國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理存在著很強的集權傾向，這是影響采用利潤指標進展鼓勵與控制的因素之一。責任中心及其責任指標的劃分的要求之一是可控性，即責任指標必須能為責任中心所