國際會計 課件 第二章 會計慣例和財務報表的國際比較

第二章會計慣例和財務報表的國際比較復旦大學管理學院InternationalAccountingE-mail:031025006@第二章會計慣例和財務報表的國際比較復旦大學管理學院Inte第一節(jié)重要會計慣例的國際比較一、會計慣例與會計準則會計準則是篩選出來的“標準”會計慣例，會計慣例一般地說是流行的會計準則二、會計慣例在整體上的國際比較（一）資產(chǎn)和負債的確認和計量1、在資產(chǎn)的確認和計量上，關于無形資產(chǎn)的確認和計量也許是最突出的問題（1）商譽：攤銷商譽變?yōu)闇y試其減值損失的方法InternationalAccountingE-mail:031025006@第一節(jié)重要會計慣例的國際比較一、會計慣例與會計準則Inte經(jīng)過長期的探討，商譽的定義(商譽是能為企業(yè)帶來超額贏利能力的資源)及外購的商譽應確認入賬，早為會計理論界所接受。但對商譽入賬后的確認與計量卻存在著三種不同觀點：

1.把外購商譽作為購并企業(yè)留存收益的抵銷項目。

2.把外購商譽作為一項無形資產(chǎn)入賬，并在特定期限內攤銷。

3.把外購商譽作為永久性資產(chǎn)入賬，不再攤銷。

經(jīng)濟學中有一條著名定律：等量的資本獲得等量的利潤。據(jù)此，購并企業(yè)支付的投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額必有超額的利潤與之相對應。換言之，商譽的經(jīng)濟性質就成了被購并企業(yè)所產(chǎn)生的利潤與其對應的平均利潤的差額的資本化。假設一被購并企業(yè)凈資產(chǎn)1000萬元，被購時實現(xiàn)的利潤為100萬元，社會平均利潤率為8％，則商譽=(利潤－凈資產(chǎn)×社會平均利潤率)÷社會平均利潤率=(100－1000×8％)÷8％=250。此時，250萬元商譽資產(chǎn)以平均利潤率為基礎對應的利潤為20萬元。InternationalAccountingE-mail:031025006@經(jīng)過長期的探討，商譽的定義(商譽是能為企業(yè)帶來超額贏利能力的再回到對上述三種方法的分析中：

方法1：在現(xiàn)實中，被購并企業(yè)的超額贏利能力往往能夠在購并企業(yè)中持續(xù)下去，除非有重大不可控事件，這種能力不會立即消失，所以此相關信息應在財務報表中得到反映。此外，為了保持外購商譽與自創(chuàng)商譽會計處理的一致性，更合理的做法應是將自創(chuàng)商譽入賬，而非將外購商譽沖銷。

方法2：在實務中廣為采用。但問題是，商譽的壽命估計與耗費方法均無法可靠確認，企業(yè)超額贏利能力可能在很長時間內不降反升，也有可能加速耗費。在這些情況下，直線攤銷商譽非但不能實現(xiàn)成本與收入相配比，反而降低了會計信息的可靠性。采用上例中的數(shù)據(jù)，假設合并后被購并企業(yè)凈資產(chǎn)獲利能力并無改變，則方法2下，資產(chǎn)利潤率=(100－x)/(1000＋250－x)(x為外購商譽每年攤銷額)小于平均利潤率8％，顯然不符合商譽的經(jīng)濟性質。

方法3：在被購并企業(yè)獲利能力不變的情況下，最符合商譽的經(jīng)濟性質，其資產(chǎn)利潤率=100÷(1000＋250)=8％，等于平均利潤率。但這種方法也有缺陷：商譽的價值具有高度不確定性，將其作為一項永久性資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負債表有違謹慎性原則，在市場條件變化下其提供的會計信息同樣缺乏可靠性。

InternationalAccountingE-mail:031025006@再回到對上述三種方法的分析中：

方法1：在現(xiàn)實中，在SFAS

No.142中，F(xiàn)ASB將外購商譽作為一項永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內攤銷。同時，F(xiàn)ASB使用了減損測試來保證計量的可靠性：

購并企業(yè)每年定期對外購商譽進行兩步驟的減損測試。在步驟一中，應將購并企業(yè)報告單位的公允價值與其賬面價值(包括商譽)進行比較，若公允價值大于賬面價值，商譽未受減損，測試結束，不再進入步驟二；若公允價值小于賬面價值，測試進入步驟二以確定具體減損額。在步驟二中，應將商譽的內含公允價值(商譽公允價值無法直接計算，故采用報告單位公允價值減去其凈資產(chǎn)公允價值的余值)與其賬面價值相比較，內含公允價值小于賬面價值的差額即為商譽減損額，確認為當期費用。商譽減損額不應超過商譽賬面價值，且后期不再轉回。

InternationalAccountingE-mail:031025006@在SFAS

No.142中，F(xiàn)ASB將外以上處理中涉及的幾個問題：

1.報告單位。FASB將商譽減損測試的單位確定為分部或分部的下一級組成部分。被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負債應劃入相應的報告單位，如果多個報告單位共同使用被購并企業(yè)的資產(chǎn)，則應將其按一定標準(如收益)劃分：商譽必須分配給受益的報告單位，而不論被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負債是否由該報告單位取得。假設某企業(yè)主管業(yè)務為汽車和家電銷售，按地區(qū)分為長江南、北兩個分部。若該企業(yè)兼并廣州的一家汽車銷售公司，則取得的商譽應計入江南分部的汽車銷售報告單位。

2.商譽減損測試的時機。每一報告單位可選擇年度內任意日為測試日，但一經(jīng)確定不能隨意變更。不同的報告單位可有不同的測試日。如果有充分證據(jù)表明商譽已受減損，可立即進行測試。

InternationalAccountingE-mail:031025006@以上處理中涉及的幾個問題：

International對SFAS

No.142的思考

在原有的APB

Opinion

17下，企業(yè)對商譽按40年的上限以直線法攤銷。不論是攤銷期限或是攤銷方法都有武斷、利潤操縱之嫌，從而降低會計信息的有用性。實際上，許多美國公司的股東將商譽攤銷前每股收益作為衡量公司業(yè)績的標準。

SFAS

No.142將商譽列為永久性資產(chǎn)符合商譽的經(jīng)濟性質，同時通過減損測試保證商譽入賬后計量的可靠性，從而實現(xiàn)了相關性與可靠性的統(tǒng)一。FASB將對商譽價值的決定權交給了市場：市場環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準確的判斷。

InternationalAccountingE-mail:031025006@對SFAS

No.142的思考

在原有的APB

O但SFAS

No.142也有其缺陷：第一，減損測試在實務中較難操作。由于報告單位由分部或分部的下一級組成部分形成，其公允價值很難從整個企業(yè)的市價直接得出，只能根據(jù)價值模型來估計，這就為企業(yè)虛增利潤提供了方便之門；第二，減損測試在利潤上也有不足。由于商譽不能帶來獨立的現(xiàn)金流，我們無法將外購商譽與自創(chuàng)商譽創(chuàng)造的利潤區(qū)分開。除了被收購企業(yè)仍然保持經(jīng)營活動的獨立性這種特殊情況外，對外購商譽進行減損測試難免受到自創(chuàng)商譽的影響。可能出現(xiàn)的情況是，雖然外購商譽實際上已經(jīng)減值，但因為企業(yè)存在著未入賬的自創(chuàng)商譽，報告單位的公允價值仍然大于賬面價值，從而不必確認商譽減損。此時，企業(yè)未反映外購商譽的減值，卻確認了一部分現(xiàn)階段會計制度不允許入賬的自創(chuàng)商譽，使得對自創(chuàng)商譽的會計處理矛盾起來：自創(chuàng)商譽的一部分得到確認，而另一部分卻未確認。

再考慮到我國資產(chǎn)評估市場的混亂以及當前我國管理當局規(guī)范上市公司行為，增加會計信息透明度的指導思想，我國距實行商譽減損測試方法尚有較遠的距離。但SFAS

No.142的出現(xiàn)對我國提供更可靠的商譽會計信息很強的借鑒意義。

InternationalAccountingE-mail:031025006@但SFAS

No.142也有其缺陷：第一，減損測試在實務中較（2）R&D支出的資本化與費用化問題國際上對研究開發(fā)費用的會計處理，主要有四種觀點：*費用化:即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。*資本化:即研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，*有條件的資本化:符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它則在發(fā)生當期攤銷，可稱為“有條件的資本化方法。”這是一種比較公允的做法，在一定程度上可以實現(xiàn)配比原則。*最終結果確定法:在研究與開發(fā)期內，設置一個專用賬戶歸集所發(fā)生的研究與開發(fā)費用，待將來結果確定時，再決定處理方法。InternationalAccountingE-mail:031025006@（2）R&D支出的資本化與費用化問題Internationa美國：全部支出在當期立即予以注銷，但是有例外情形，對出售、出租或以其他目的的計算機軟件成本，一旦技術可行性得以確認，就應該確認為資產(chǎn)，資本化的費用按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示英國：按基礎研究、應用研究和開發(fā)研究三種類型予以劃分，前兩種類型予以費用化，對于開發(fā)支出，，在滿足特定條件時才能資本化InternationalAccountingE-mail:031025006@美國：全部支出在當期立即予以注銷，但是有例外情形，對出售、出特定條件包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得成果的把握性極大，且能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成等我國：采用費用化的主張個人建議：對于研究費用進行費用化，對于開發(fā)費用予以有條件的資本化(開發(fā)失敗就費用InternationalAccountingE-mail:031025006@特定條件包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得成果的2、SubstanceVS.Form（1）長期融資租賃應否資本化？（2）庫存股份的確認3、資產(chǎn)的計量問題（1）歷史成本：《債務重組》、《非貨幣性交易》（2）公允價值：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~問題：中國會計公允價值改良陷入困境目前我國的會計準則究竟是以歷史成本為主還是以現(xiàn)行成本為主？4、在負債的確認方面（1）所得稅會計（2）養(yǎng)老金負債5、或有負債的確認InternationalAccountingE-mail:031025006@2、SubstanceVS.FormInternatio（二）、業(yè)主權益與分期收益的確定1、收益確定的“總括”觀念和“當期經(jīng)營”觀念美國：“總括”概念——除業(yè)主投資、業(yè)主派得、資本捐贈、資本交易以及重大的前期調整項目以外的所有會計事項都通過收益表，而不能直接計入留存收益，非常損益和會計政策變更的影響都不能作為對業(yè)主權益的直接調整英國：率先倡議編制“全部已確認利得和損失表”，與已實現(xiàn)損益表一起共同表述某一報告主體的全部財務業(yè)績2、同等重要的是“收益平穩(wěn)化”問題在外幣交易會計中不允許遞延匯兌損益3、股份公司業(yè)主權益會計中的國際差別，很多來自各國不同的法律要求InternationalAccountingE-mail:031025006@（二）、業(yè)主權益與分期收益的確定International傳統(tǒng)損益表中的“收益”是已確認實現(xiàn)的收益，是建立在收入/費用配比概念的基礎上的“收益”定義。然而，出于經(jīng)濟環(huán)境的某些現(xiàn)實需要，各國有關的公司法或會計準則中特別規(guī)定，允許企業(yè)確認某些未實現(xiàn)利得(損失)如固定資產(chǎn)重估盈余等，不在損益表中列示而直接記入資產(chǎn)負債表業(yè)主權益中的“準備”，因為損益表所反映的都已確認已實現(xiàn)的內容。這一做法使得損益表的盈利和資產(chǎn)負債表業(yè)主權益項下的盈余產(chǎn)生了不一致，從而給某些企業(yè)經(jīng)營者提供了操縱財務報表利潤的可乘之機。

InternationalAccountingE-mail:031025006@傳統(tǒng)損益表中的“收益”是已確認實現(xiàn)的收益，是建立在收入/費用為彌補傳統(tǒng)損益表的不足，美國財務會計準則委員會(FASB)早在1980年12月，在其“財務會計概念公告第3號”(SFAC

No.3)里首先提出“全面收益”(comprehensive

income)這一新概念，作為財務報表的要素之一?！叭媸找妗焙蛡鹘y(tǒng)“收益”的定義不同之處在于：前者是建立在資產(chǎn)/負債收益觀的基礎上，為企業(yè)在報告期間內與業(yè)主投資及分配無關的業(yè)主權益變動。這一概念涵蓋了以往不在損益表而只在資產(chǎn)負債表業(yè)主權益項下“未實現(xiàn)”(unrealized)的利得損失。因此，全面收益的組成公式為：“收入－費用＋利得－損失=期末與期初不含與所有者交易的業(yè)主權益的變動”。1984年12月，F(xiàn)ASB公告SFAC

No.5中更進一步建議：將全面收益的報告列為整套財務報表的組成部分。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了財務會計準則第130號(FASB

No.130)“報告全面收益”(Reporting

Comprehensive

Income)。至此，報告全面收益的報表便正式成為美國企業(yè)整套財務報表中的第四財務報表。根據(jù)該準則，全面收益的報告分為兩個模塊，即：全面收益=凈收益(盈利)＋其他全面收益。凈收益仍由損益表提供，依然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入、費用、利得和損失(如非常項目和會計原則變更的累計影響數(shù))；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)，平時不計入損益表而只在資產(chǎn)負債表部分反映的項目。InternationalAccountingE-mail:031025006@為彌補傳統(tǒng)損益表的不足，美國財務會計準則委員會(FASB)早“全面收益”代表財務會計概念上的一種突破，而“全面收益”的報告，則增進了財務報表關于企業(yè)財務業(yè)績信息的完整性和有用性，提高了會計信息的質量：

第一，彌補損益表之不足，滿計當期損益。損益表受限于實現(xiàn)原則，只能反映已確認已實現(xiàn)的凈收益，對同樣也屬于企業(yè)財務業(yè)績信息的那些準則已確認可實現(xiàn)而未實現(xiàn)的利得和損失，只得置于表外?！皥蟾嫒媸找妗弊罹哓暙I的地方就是突破損益表的這層藩籬，將已確認未實現(xiàn)的利得和損失包括進來，使企業(yè)財務業(yè)績報告得以反映企業(yè)當期全部經(jīng)營績效和其他財務業(yè)績。

第二，擴大收益的報告層面，有助于投資人進行投資決策。在證券市場上，會計收益特別是非預期的收益信息和股票市價是相關的。因此，深受投資人的重視。全面收益的報告，把報告已確認為實現(xiàn)的凈收益擴大為還包括一些已確認未實現(xiàn)的利得和損失，使報告的收益更加全面更能反映企業(yè)財務業(yè)績的全貌，有助于投資人做出更正確的投資決策。

第三，全面收益信息，有助于財務會計信息使用者對未來現(xiàn)金流量的預測。收益是一個企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力。全面收益，除包括凈收益外，還包括已確認當期未實現(xiàn)但于下期或近期可實現(xiàn)的利得和損失。因此，全面收益信息比原來凈收益的數(shù)據(jù)，更能提供報表信息使用者對企業(yè)“所有”未來現(xiàn)金流量的預測。

美國FASB

No.130“報告全面收益”這項新準則的出臺，反映了90年代會計學界的改進、完善企業(yè)財務業(yè)績報告方面的努力和成果。

InternationalAccountingE-mail:031025006@“全面收益”代表財務會計概念上的一種突破，而“全面收益”的報三、會計慣例的分項國際比較（一）存貨計價1、成本與市價孰低原則在期末存貨計價中的應用美國運用此原則的限制條件：存貨的售價已經(jīng)下跌2、在存貨發(fā)出的計價中，美國企業(yè)基于納稅利益的考慮，比較流行后進先出法3、關于存貨適用資產(chǎn)減值的會計處理4、在資產(chǎn)負債表中，存貨按完全成本計價（二）有價證券計價InternationalAccountingE-mail:031025006@三、會計慣例的分項國際比較InternationalAcc（三）提取壞帳準備直接沖銷法和備抵法（四）固定資產(chǎn)折舊和重估價1、折舊方法：直線法和加速折舊法2、折舊額是否可以超過原值3、固定資產(chǎn)的重估價（五）流動負債和長期負債的劃分（六）長期債券溢價和折價是否攤銷（七）長期融資租賃是否資本化InternationalAccountingE-mail:031025006@（三）提取壞帳準備InternationalAccount（八）研究與開發(fā)支出是否費用化（九）庫存股份是否從股東權益中減除（十）能否提留通用準備InternationalAccountingE-mail:031025006@（八）研究與開發(fā)支出是否費用化InternationalA第二節(jié)財務報表的國際比較一、財務報表的國際比較（一）報表種類的差異1、作為第三報表的財務狀況變動表，已被現(xiàn)金流量表取代2、全面收益表將成為第二收益表3、增值表始創(chuàng)并流行于西歐增值表：由兩部分組成——從銷售收入中減去外購材料和勞務，得出增值額；將增值額分配給各有關方面如雇員、政府、出資者、企業(yè)等InternationalAccountingE-mail:031025006@第二節(jié)財務報表的國際比較一、財務報表的國際比較Intern4、在財務報表中披露企業(yè)的社會責任（二）報表格式的差異1、資產(chǎn)負債表格式的差異2、收益表格式的差異（三）報表項目分類和術語差異1、報表項目分類的國際差異2、常用術語的國際差異二、對外國公司財務報表的披露要求和調整方法InternationalAccountingE-mail:031025006@4、在財務報表中披露企業(yè)的社會責任International對外國公司財務報告所做的調整方法：（一）表下注釋注明兩國會計準則的差別及其對報表數(shù)據(jù)的影響（二）翻譯和折算局限：據(jù)以編制財務報告的會計準則并沒有加以轉換，審計準則和慣例上的差別也沒有隨著語言障礙的消除而消失（三）增加專用信息：對會計準則的差別作進一步說明，幫助投資者理解（四）重新表述局限：局限于部分重要的指標，往往會改變原報表的財務比率InternationalAccountingE-mail:031025006@對外國公司財務報告所做的調整方法：International（五）增加輔助財務報表優(yōu)點：1、更具有相關性2、明確承認了其他國家的財務報告準則和慣例，承認了跨國經(jīng)營的特殊性和多樣性缺點：編制成本的增加和報告對外發(fā)布的延遲*綜上所述，克服財務報告局限性最有效的方法還是增加披露三、國際資本市場對全球財務報表可比性的要求國際會計準則在全球的推廣與運用InternationalAccountingE-mail:031025006@（五）增加輔助財務報表InternationalAccou第二章會計慣例和財務報表的國際比較復旦大學管理學院InternationalAccountingE-mail:031025006@第二章會計慣例和財務報表的國際比較復旦大學管理學院Inte第一節(jié)重要會計慣例的國際比較一、會計慣例與會計準則會計準則是篩選出來的“標準”會計慣例，會計慣例一般地說是流行的會計準則二、會計慣例在整體上的國際比較（一）資產(chǎn)和負債的確認和計量1、在資產(chǎn)的確認和計量上，關于無形資產(chǎn)的確認和計量也許是最突出的問題（1）商譽：攤銷商譽變?yōu)闇y試其減值損失的方法InternationalAccountingE-mail:031025006@第一節(jié)重要會計慣例的國際比較一、會計慣例與會計準則Inte經(jīng)過長期的探討，商譽的定義(商譽是能為企業(yè)帶來超額贏利能力的資源)及外購的商譽應確認入賬，早為會計理論界所接受。但對商譽入賬后的確認與計量卻存在著三種不同觀點：

1.把外購商譽作為購并企業(yè)留存收益的抵銷項目。

2.把外購商譽作為一項無形資產(chǎn)入賬，并在特定期限內攤銷。

3.把外購商譽作為永久性資產(chǎn)入賬，不再攤銷。

經(jīng)濟學中有一條著名定律：等量的資本獲得等量的利潤。據(jù)此，購并企業(yè)支付的投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額必有超額的利潤與之相對應。換言之，商譽的經(jīng)濟性質就成了被購并企業(yè)所產(chǎn)生的利潤與其對應的平均利潤的差額的資本化。假設一被購并企業(yè)凈資產(chǎn)1000萬元，被購時實現(xiàn)的利潤為100萬元，社會平均利潤率為8％，則商譽=(利潤－凈資產(chǎn)×社會平均利潤率)÷社會平均利潤率=(100－1000×8％)÷8％=250。此時，250萬元商譽資產(chǎn)以平均利潤率為基礎對應的利潤為20萬元。InternationalAccountingE-mail:031025006@經(jīng)過長期的探討，商譽的定義(商譽是能為企業(yè)帶來超額贏利能力的再回到對上述三種方法的分析中：

方法1：在現(xiàn)實中，被購并企業(yè)的超額贏利能力往往能夠在購并企業(yè)中持續(xù)下去，除非有重大不可控事件，這種能力不會立即消失，所以此相關信息應在財務報表中得到反映。此外，為了保持外購商譽與自創(chuàng)商譽會計處理的一致性，更合理的做法應是將自創(chuàng)商譽入賬，而非將外購商譽沖銷。

方法2：在實務中廣為采用。但問題是，商譽的壽命估計與耗費方法均無法可靠確認，企業(yè)超額贏利能力可能在很長時間內不降反升，也有可能加速耗費。在這些情況下，直線攤銷商譽非但不能實現(xiàn)成本與收入相配比，反而降低了會計信息的可靠性。采用上例中的數(shù)據(jù)，假設合并后被購并企業(yè)凈資產(chǎn)獲利能力并無改變，則方法2下，資產(chǎn)利潤率=(100－x)/(1000＋250－x)(x為外購商譽每年攤銷額)小于平均利潤率8％，顯然不符合商譽的經(jīng)濟性質。

方法3：在被購并企業(yè)獲利能力不變的情況下，最符合商譽的經(jīng)濟性質，其資產(chǎn)利潤率=100÷(1000＋250)=8％，等于平均利潤率。但這種方法也有缺陷：商譽的價值具有高度不確定性，將其作為一項永久性資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負債表有違謹慎性原則，在市場條件變化下其提供的會計信息同樣缺乏可靠性。

InternationalAccountingE-mail:031025006@再回到對上述三種方法的分析中：

方法1：在現(xiàn)實中，在SFAS

No.142中，F(xiàn)ASB將外購商譽作為一項永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內攤銷。同時，F(xiàn)ASB使用了減損測試來保證計量的可靠性：

購并企業(yè)每年定期對外購商譽進行兩步驟的減損測試。在步驟一中，應將購并企業(yè)報告單位的公允價值與其賬面價值(包括商譽)進行比較，若公允價值大于賬面價值，商譽未受減損，測試結束，不再進入步驟二；若公允價值小于賬面價值，測試進入步驟二以確定具體減損額。在步驟二中，應將商譽的內含公允價值(商譽公允價值無法直接計算，故采用報告單位公允價值減去其凈資產(chǎn)公允價值的余值)與其賬面價值相比較，內含公允價值小于賬面價值的差額即為商譽減損額，確認為當期費用。商譽減損額不應超過商譽賬面價值，且后期不再轉回。

InternationalAccountingE-mail:031025006@在SFAS

No.142中，F(xiàn)ASB將外以上處理中涉及的幾個問題：

1.報告單位。FASB將商譽減損測試的單位確定為分部或分部的下一級組成部分。被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負債應劃入相應的報告單位，如果多個報告單位共同使用被購并企業(yè)的資產(chǎn)，則應將其按一定標準(如收益)劃分：商譽必須分配給受益的報告單位，而不論被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負債是否由該報告單位取得。假設某企業(yè)主管業(yè)務為汽車和家電銷售，按地區(qū)分為長江南、北兩個分部。若該企業(yè)兼并廣州的一家汽車銷售公司，則取得的商譽應計入江南分部的汽車銷售報告單位。

2.商譽減損測試的時機。每一報告單位可選擇年度內任意日為測試日，但一經(jīng)確定不能隨意變更。不同的報告單位可有不同的測試日。如果有充分證據(jù)表明商譽已受減損，可立即進行測試。

InternationalAccountingE-mail:031025006@以上處理中涉及的幾個問題：

International對SFAS

No.142的思考

在原有的APB

Opinion

17下，企業(yè)對商譽按40年的上限以直線法攤銷。不論是攤銷期限或是攤銷方法都有武斷、利潤操縱之嫌，從而降低會計信息的有用性。實際上，許多美國公司的股東將商譽攤銷前每股收益作為衡量公司業(yè)績的標準。

SFAS

No.142將商譽列為永久性資產(chǎn)符合商譽的經(jīng)濟性質，同時通過減損測試保證商譽入賬后計量的可靠性，從而實現(xiàn)了相關性與可靠性的統(tǒng)一。FASB將對商譽價值的決定權交給了市場：市場環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準確的判斷。

InternationalAccountingE-mail:031025006@對SFAS

No.142的思考

在原有的APB

O但SFAS

No.142也有其缺陷：第一，減損測試在實務中較難操作。由于報告單位由分部或分部的下一級組成部分形成，其公允價值很難從整個企業(yè)的市價直接得出，只能根據(jù)價值模型來估計，這就為企業(yè)虛增利潤提供了方便之門；第二，減損測試在利潤上也有不足。由于商譽不能帶來獨立的現(xiàn)金流，我們無法將外購商譽與自創(chuàng)商譽創(chuàng)造的利潤區(qū)分開。除了被收購企業(yè)仍然保持經(jīng)營活動的獨立性這種特殊情況外，對外購商譽進行減損測試難免受到自創(chuàng)商譽的影響?？赡艹霈F(xiàn)的情況是，雖然外購商譽實際上已經(jīng)減值，但因為企業(yè)存在著未入賬的自創(chuàng)商譽，報告單位的公允價值仍然大于賬面價值，從而不必確認商譽減損。此時，企業(yè)未反映外購商譽的減值，卻確認了一部分現(xiàn)階段會計制度不允許入賬的自創(chuàng)商譽，使得對自創(chuàng)商譽的會計處理矛盾起來：自創(chuàng)商譽的一部分得到確認，而另一部分卻未確認。

再考慮到我國資產(chǎn)評估市場的混亂以及當前我國管理當局規(guī)范上市公司行為，增加會計信息透明度的指導思想，我國距實行商譽減損測試方法尚有較遠的距離。但SFAS

No.142的出現(xiàn)對我國提供更可靠的商譽會計信息很強的借鑒意義。

InternationalAccountingE-mail:031025006@但SFAS

No.142也有其缺陷：第一，減損測試在實務中較（2）R&D支出的資本化與費用化問題國際上對研究開發(fā)費用的會計處理，主要有四種觀點：*費用化:即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。*資本化:即研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，*有條件的資本化:符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它則在發(fā)生當期攤銷，可稱為“有條件的資本化方法?！边@是一種比較公允的做法，在一定程度上可以實現(xiàn)配比原則。*最終結果確定法:在研究與開發(fā)期內，設置一個專用賬戶歸集所發(fā)生的研究與開發(fā)費用，待將來結果確定時，再決定處理方法。InternationalAccountingE-mail:031025006@（2）R&D支出的資本化與費用化問題Internationa美國：全部支出在當期立即予以注銷，但是有例外情形，對出售、出租或以其他目的的計算機軟件成本，一旦技術可行性得以確認，就應該確認為資產(chǎn)，資本化的費用按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示英國：按基礎研究、應用研究和開發(fā)研究三種類型予以劃分，前兩種類型予以費用化，對于開發(fā)支出，，在滿足特定條件時才能資本化InternationalAccountingE-mail:031025006@美國：全部支出在當期立即予以注銷，但是有例外情形，對出售、出特定條件包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得成果的把握性極大，且能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成等我國：采用費用化的主張個人建議：對于研究費用進行費用化，對于開發(fā)費用予以有條件的資本化(開發(fā)失敗就費用InternationalAccountingE-mail:031025006@特定條件包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得成果的2、SubstanceVS.Form（1）長期融資租賃應否資本化？（2）庫存股份的確認3、資產(chǎn)的計量問題（1）歷史成本：《債務重組》、《非貨幣性交易》（2）公允價值：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~問題：中國會計公允價值改良陷入困境目前我國的會計準則究竟是以歷史成本為主還是以現(xiàn)行成本為主？4、在負債的確認方面（1）所得稅會計（2）養(yǎng)老金負債5、或有負債的確認InternationalAccountingE-mail:031025006@2、SubstanceVS.FormInternatio（二）、業(yè)主權益與分期收益的確定1、收益確定的“總括”觀念和“當期經(jīng)營”觀念美國：“總括”概念——除業(yè)主投資、業(yè)主派得、資本捐贈、資本交易以及重大的前期調整項目以外的所有會計事項都通過收益表，而不能直接計入留存收益，非常損益和會計政策變更的影響都不能作為對業(yè)主權益的直接調整英國：率先倡議編制“全部已確認利得和損失表”，與已實現(xiàn)損益表一起共同表述某一報告主體的全部財務業(yè)績2、同等重要的是“收益平穩(wěn)化”問題在外幣交易會計中不允許遞延匯兌損益3、股份公司業(yè)主權益會計中的國際差別，很多來自各國不同的法律要求InternationalAccountingE-mail:031025006@（二）、業(yè)主權益與分期收益的確定International傳統(tǒng)損益表中的“收益”是已確認實現(xiàn)的收益，是建立在收入/費用配比概念的基礎上的“收益”定義。然而，出于經(jīng)濟環(huán)境的某些現(xiàn)實需要，各國有關的公司法或會計準則中特別規(guī)定，允許企業(yè)確認某些未實現(xiàn)利得(損失)如固定資產(chǎn)重估盈余等，不在損益表中列示而直接記入資產(chǎn)負債表業(yè)主權益中的“準備”，因為損益表所反映的都已確認已實現(xiàn)的內容。這一做法使得損益表的盈利和資產(chǎn)負債表業(yè)主權益項下的盈余產(chǎn)生了不一致，從而給某些企業(yè)經(jīng)營者提供了操縱財務報表利潤的可乘之機。

InternationalAccountingE-mail:031025006@傳統(tǒng)損益表中的“收益”是已確認實現(xiàn)的收益，是建立在收入/費用為彌補傳統(tǒng)損益表的不足，美國財務會計準則委員會(FASB)早在1980年12月，在其“財務會計概念公告第3號”(SFAC

No.3)里首先提出“全面收益”(comprehensive

income)這一新概念，作為財務報表的要素之一?！叭媸找妗焙蛡鹘y(tǒng)“收益”的定義不同之處在于：前者是建立在資產(chǎn)/負債收益觀的基礎上，為企業(yè)在報告期間內與業(yè)主投資及分配無關的業(yè)主權益變動。這一概念涵蓋了以往不在損益表而只在資產(chǎn)負債表業(yè)主權益項下“未實現(xiàn)”(unrealized)的利得損失。因此，全面收益的組成公式為：“收入－費用＋利得－損失=期末與期初不含與所有者交易的業(yè)主權益的變動”。1984年12月，F(xiàn)ASB公告SFAC

No.5中更進一步建議：將全面收益的報告列為整套財務報表的組成部分。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了財務會計準則第130號(FASB

No.130)“報告全面收益”(Reporting

Comprehensive

Income)。至此，報告全面收益的報表便正式成為美國企業(yè)整套財務報表中的第四財務報表。根據(jù)該準則，全面收益的報告分為兩個模塊，即：全面收益=凈收益(盈利)＋其他全面收益。凈收益仍由損益表提供，依然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入、費用、利得和損失(如非常項目和會計原則變更的累計影響數(shù))；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)，平時不計入損益表而只在資產(chǎn)負債表部分反映的項目。InternationalAccountingE-mail:031025006@為彌補傳統(tǒng)損益表的不足，美國財務會計準則委員會(FASB)早“全面收益”代表財務會計概念上的一種突破，而“全面收益”的報告，則增進了財務報表關于企業(yè)財務業(yè)績信息的完整性和有用性，提高了會計信息的質量：

第一，彌補損益表之不足，滿計當期損益。損益表受限于實現(xiàn)原則，只能反映已確認已實現(xiàn)的凈收益，對同樣也屬于企業(yè)財務業(yè)績信息的那些準則已確認可實現(xiàn)而未實現(xiàn)的利得和損失，只得置于表外。“報告全面收益”最具貢獻的地方就是突破損益表的這層藩籬，將已確認未實現(xiàn)的利得和損失包括進來，使企業(yè)財務業(yè)績報告得以反映企業(yè)當期全部經(jīng)營績效和其他財務業(yè)績。

第二，擴大收益的報告層面，有助于投資人進行投資決策。在證券市場上，會計收益特別是非預期的收益信息和股票市價是相關的。因此，深受投資人的重視。全面收益的報告，把報告已確認為實現(xiàn)的凈收益擴大為還包括一些已確認未實現(xiàn)的利得和損失，使報告的收益更加全面更能反映企業(yè)財務業(yè)績的全貌，有助于投資人做出更正確的投資決策。

第三，全面收益信息，有助于財務會計信息使用者對未來現(xiàn)金流量的預測。收益是一個企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力。全面收益，除包括凈收益外，還包括已確認當期未實現(xiàn)但于下期或近期可實現(xiàn)的利得和損失。因此，全面收益信息比原來凈收益的數(shù)據(jù)，更能提供報表信息使用者對企業(yè)“所有”未來現(xiàn)金流量的預測。

美國FASB

No.130“報告全面收益”這項新準則的出臺，反映了90年代會計學界的改進、完善企業(yè)財務業(yè)績報告方面的努力和成果。

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