特殊事項審計管理課件

特殊事項審計第十四章特殊事項審計第十四章1[本章學(xué)習(xí)目的]1．了解期初余額的特征。2．掌握期初余額的一般審計程序。3．掌握期后事項的種類及其審計程序。4.掌握期后事項對審計報告的影響5．掌握或有事項的內(nèi)容及其審計程序。6.掌握對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價[本章學(xué)習(xí)目的]2本章主要內(nèi)容第一節(jié)期初余額審計第二節(jié)期后事項審計第三節(jié)或有事項審計第四節(jié)持續(xù)經(jīng)營審計本章主要內(nèi)容第一節(jié)期初余額審計3第一節(jié)期初余額審計一、涵義：期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。會計師事務(wù)所首次接受委托主要包括兩類情形：1.會計師事務(wù)所在被審計單位財務(wù)報表首次接受審計的情況下接受的審計委托；2.會計師事務(wù)所在被審計單位上期財務(wù)報表由其他會計師事務(wù)所審計的情況下接受的審計委托，即由于種種原因，被審計單位更換會計師事務(wù)所對其本期財務(wù)報表進(jìn)行審計第一節(jié)期初余額審計一、涵義：期初余額是指期初已存在的賬戶4理解期初余額概念，需要把握以下三點：1.期初余額是期初已存在的賬戶余額期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。3.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。注冊會計師一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但由于期初余額是本期會計報表的基礎(chǔ)，所以要對期初余額實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。理解期初余額概念，需要把握以下三點：5二、期初余額的審計目標(biāo)1.確定期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報2.確定上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述3.確定被審計單位一貫運用恰當(dāng)?shù)臅嬚呋驅(qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌蠖?、期初余額的審計目標(biāo)6三、審計程序為達(dá)成上述期初余額的審計目標(biāo)，注冊會計師對期初余額的審計程序通常包括：(一)考慮被審計單位運用會計政策的恰當(dāng)性和一貫性；（二）上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序：1.查閱前任注冊會計師的工作底稿；2.考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力3.與前任注冊會計師溝通時的考慮三、審計程序7（三）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序；（四）考慮賬戶的性質(zhì)和本期財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險；（五）考慮期初余額對于本期財務(wù)報表的重要程度。（三）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序；8四、審計結(jié)論和報告（一）審計后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)這種情形屬于審計范圍受到限制，如果雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告；如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無法對本期財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。四、審計結(jié)論和報告9（二）期初余額存在重大錯報對審計報告的影響1.告知被審計單位管理層2.考慮轉(zhuǎn)告前任注冊會計師3.對審計報告的影響如果雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。如果認(rèn)為由于這種錯報導(dǎo)致本期財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定（二）期初余額存在重大錯報對審計報告的影響10（三）會計政策變更對審計報告的影響如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌螅詴嫀煈?yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。（三）會計政策變更對審計報告的影響11（四）前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告如果前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該審計報告對本期財務(wù)報表的影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項對本期財務(wù)報表仍然相關(guān)和重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。（四）前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告12第二節(jié)期后事項

Subsequentevents一、期后事項的概念，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。期后事項可以按時段劃分為三段：第一個時段是資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計報告日，稱為“第一時段期后事項”；第二個時段是審計報告日后至財務(wù)報表報出日，稱為“第二時段期后事項”；第三個時段是財務(wù)報表報出日后，稱為“第三時段期后事項”。第二節(jié)期后事項

Subsequentevents一、期后13資產(chǎn)負(fù)債表日審計報告日財務(wù)報表報出日第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項財務(wù)報表批準(zhǔn)日資產(chǎn)審計財務(wù)第一時段第二時段第三時段財務(wù)報表批準(zhǔn)日14上圖中，資產(chǎn)負(fù)債表日是指財務(wù)報表涵蓋的最近期間的截止日期；財務(wù)報表批準(zhǔn)日，是指被審計單位董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報表報出的日期；財務(wù)報表報出日，是指被審計單位對外披露已審計財務(wù)報表的日期。上圖中，資產(chǎn)負(fù)債表日是指財務(wù)報表涵蓋的最近期間的截止日期；財15二、期后事項可能對財務(wù)報表和審計報告產(chǎn)生影響（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項通常包括下列各項：二、期后事項可能對財務(wù)報表和審計報告產(chǎn)生影響161.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債；2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；1.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)173.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。被審計單位發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整相應(yīng)的財務(wù)報表和與之相關(guān)的披露信息。3.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本18（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項?！獞?yīng)在會計報表附注重加以披露。非調(diào)整事項通常包括下列各項：1.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項192.資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；3.資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；5.資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；6.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損；7.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。8．資產(chǎn)負(fù)債表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化20資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項1．訴訟案件結(jié)案1．發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾2．資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化2．確認(rèn)的減值3．因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失4．發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債3．購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入5．資本公積轉(zhuǎn)增資本6．發(fā)生巨額虧損4．報表舞弊或差錯7．發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司8．企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤期后事項的種類資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項1．訴訟案件結(jié)21對于不同時段的期后事項，注冊會計師了解或識別的責(zé)任不同。對于第一時段期后事項，注冊會計師需要實施必要的審計程序去主動識別。在實務(wù)中，注冊會計師對期后事項的識別程序通?？梢苑譃閮深悾禾厥馐马棇徲嫻芾碚n件22（1）結(jié)合財務(wù)報表期末余額審計，把識別、復(fù)核期后事項作為期末余額審計程序的有機(jī)組成部分來執(zhí)行；（2）對期后事項實施專門的審計程序，包括檢查記錄或文件，以及詢問。（1）結(jié)合財務(wù)報表期末余額審計，把識別、復(fù)核期后事項作為期末23被動識別第二時段期后事項（有人告訴你，那么CPA就要實施程序、收集證據(jù)證明）對于第三時段期后事項，注冊會計師沒有義務(wù)進(jìn)行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。資產(chǎn)負(fù)債起止日期所在區(qū)間注冊會計師責(zé)任資產(chǎn)負(fù)債表日——審計報告日第一時段主動識別審計報告日——財務(wù)報表報出日第二時段被動識別財務(wù)報表報出后第三時段沒有義務(wù)識別總結(jié)：被動識別第二時段期后事項（有人告訴你，那么CPA就要實施程序24三、截至審計報告日發(fā)生的事項（一）主動識別第一時段期后事項（二）用以識別期后事項的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露事項的審計程序。用以識別第一時段期后事項的審計程序通常包括：1.復(fù)核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序；三、截至審計報告日發(fā)生的事項252.查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的會議的紀(jì)要，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事項；3.查閱最近的中期財務(wù)報表；如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告；4.向被審計單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項；5.向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項2.查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的26四、審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實（一）被動識別第二時段期后事項在審計報告日后，注冊會計師沒有責(zé)任針對財務(wù)報表實施審計程序或進(jìn)行專門查詢。審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實屬于“第二時段期后事項”四、審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實27（二）知悉第二時段期后事項時的考慮如果知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層進(jìn)行討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。（二）知悉第二時段期后事項時的考慮28（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理如果管理層根據(jù)審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，修改了已審計財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序例如，被審計單位在財務(wù)報表報出日前取得了法院關(guān)于訴訟賠償案的最終判決，因此，管理層根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將此筆賠償款反映于財務(wù)報表中。在這種情況下，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)實施與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的審計程序。（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理29由于管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師除了根據(jù)具體情況實施必要的審計程序外，還要針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。（四）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時的處理出具保留意見或否定意見的審計報告由于管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師除了根據(jù)具體情況實施必30（五）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告。例如，針對上市公司，注冊會計師可以利用證券傳媒，刊登必要的聲明，防止使用者信賴審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及所征詢的法律意見。（五）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理31五、財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實（一）沒有義務(wù)識別第三時段的期后事項注冊會計師沒有義務(wù)針對財務(wù)報表作出查詢。但是，并不排除注冊會計師通過媒體等其他途徑獲悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的期后事項的可能性。五、財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實32（二）知悉第三時段期后事項時的考慮需要注冊會計師在知悉后采取行動的第三時段期后事項是有嚴(yán)格限制的：1.這類期后事項應(yīng)當(dāng)是在審計報告日已經(jīng)存在的事實；2.該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。只有同時滿足這兩個條件，注冊會計師才需要采取行動。（二）知悉第三時段期后事項時的考慮33（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取如下必要的措施。1.實施必要的審計程序2.復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況3.針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理34（四）管理層未采取任何行動時的處理如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認(rèn)為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層。（四）管理層未采取任何行動時的處理35（五）臨近公布下一期財務(wù)報表時的處理如果知悉此類期后事項時，已臨近公布下一期財務(wù)報表或下一期財務(wù)報表已編制完成，且能夠在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告（五）臨近公布下一期財務(wù)報表時的處理36六、公開發(fā)行證券的考慮因為公開發(fā)行證券的被審計單位在通過證券發(fā)行審核委員會審核之后至公開財務(wù)信息這段期間，可能會發(fā)生一些重大事項對已通過發(fā)行審核委員會審核的申報材料產(chǎn)生重大影響，可能導(dǎo)致擬公開發(fā)行證券的企業(yè)產(chǎn)生變化而無法滿足發(fā)行上市的要求，或者在招股說明書公開后至發(fā)行前發(fā)生類似事項。如果不對此作出相應(yīng)的規(guī)定，就有可能損害投資者的利益。六、公開發(fā)行證券的考慮37注冊會計師在執(zhí)行公開發(fā)行證券業(yè)務(wù)時，如果知悉會后事項和公告后事項，應(yīng)區(qū)分兩種情形分別進(jìn)行處理。1.這些事項屬于在審計報告日之前已經(jīng)發(fā)生的、需要調(diào)整財務(wù)報表或在財務(wù)報表附注披露的事項。那么，其中的會后事項就屬于第二時段期后事項，公告后事項則屬于第三時段期后事項注冊會計師對這兩類期后事項應(yīng)該在知悉這些事項存在時采取適當(dāng)?shù)拇胧＠?，與管理層討論修改財務(wù)報表。注冊會計師在執(zhí)行公開發(fā)行證券業(yè)務(wù)時，如果知悉會后事項和公告后382.知悉的會后事項和公告后事項不屬于上面所述的情形。盡管這兩類事項不屬于注冊會計師應(yīng)關(guān)注的期后事項，但注冊會計師應(yīng)針對這兩類事項是否對公開發(fā)行證券公司符合發(fā)行條件產(chǎn)生影響發(fā)表專業(yè)意見。如果對審計報告日至?xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項實施追加審計程序確定審計報告日期為：（1）簽署雙重日期（2）更改審計報告日期2.知悉的會后事項和公告后事項不屬于上面所述的情形。盡管這39資產(chǎn)負(fù)債表日審計報告日發(fā)行審核通過日招股說明書公布日證券公開發(fā)行日會后事項公告后事項第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項財務(wù)報表批準(zhǔn)日資產(chǎn)負(fù)債表日審計報告日發(fā)行審核通過日招股說明書公布日證券公開40第三節(jié)或有事項審計一、或有事項的概念或有事項，是指過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生時才能決定的不確定事項。

二、或有事項的種類（一）直接或有事項1.未決訴訟或未決仲裁。2.未決索賠。3.稅務(wù)糾紛。4.產(chǎn)品質(zhì)量保證。第三節(jié)或有事項審計一、或有事項的概念41（二）間接或有事項1.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。2.應(yīng)收賬款抵借。3.通融票據(jù)背書和其他債務(wù)擔(dān)保。（二）間接或有事項42三、或有事項的一般審計程序1．了解被審計單位與識別有關(guān)的內(nèi)部控制。2．審閱截至審計工作完成日止被審計單位歷次董事會紀(jì)要和股東大會會議記錄。3．向與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來函件4．檢查與稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)之間的往來函件和稅收結(jié)算報告5．向被審計單位的法律顧問和律師進(jìn)行函證6．向被審計單位管理層獲取書面聲明，三、或有事項的一般審計程序43第四節(jié)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)?？深A(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。第四節(jié)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)44理解持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的概念，需要把握以下三點：第一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是管理層在編制財務(wù)報表時作出的一種假定。第二，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和列報的前提。第三，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，并不一定意味著以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表是不適當(dāng)?shù)?。理解持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的概念，需要把握以下三點：45二、對注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求（一）對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)性的考慮貫穿整個審計過程（二）職業(yè)判斷考慮管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性.（三）不得對未來事項的可實現(xiàn)程度作出保證二、對注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求46三、管理層的責(zé)任根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估通常具有下列特征：1．持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項三、管理層的責(zé)任472．管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估期間越長，持續(xù)經(jīng)營結(jié)果的不確定性越大。3．管理層通常在資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)當(dāng)時掌握的全部信息對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估。4．管理層作出評估時所依據(jù)的信息包括資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以及這些事項或情況的未來結(jié)果。2．管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估期間越長，持續(xù)經(jīng)營結(jié)果的不確定485．被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、經(jīng)營活動的性質(zhì)和狀況以及被審計單位受外部因素的影響程度等都會影響管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。（二）可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況財務(wù)方面1.債務(wù)違約，包括無法償還到期債務(wù)、無法償還即將到期且難以展期的借款以及存在大額的逾期未繳稅金。5．被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、經(jīng)營活動的性質(zhì)和狀況以及被492.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。3.累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大4.過度依賴短期借款籌資。5.無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用。6.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金7.資不抵債2.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。508.現(xiàn)金流量困難9.大股東長期占用巨額資金10.重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理。11.存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。12.存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債8.現(xiàn)金流量困難51經(jīng)營方面1.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代2.主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策3.失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。4.人力資源或重要原材料短缺。其他方面1.嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策經(jīng)營方面522.異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)3.有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響4.經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營。5.投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響。6.因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失2.異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)53四、注冊會計師的責(zé)任注冊會計師的責(zé)任是考慮管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，并考慮是否存在需要在財務(wù)報表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定對這一規(guī)定，可以從以下兩個方面理解：第一，注冊會計師的責(zé)任是指注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，考慮管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性。四、注冊會計師的責(zé)任54第二，財務(wù)報表審計的目標(biāo)，是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見，注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。五、計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序（一）了解被審計單位（二）復(fù)核初步評估（三）評估重大錯報風(fēng)險第二，財務(wù)報表審計的目標(biāo)，是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報55六、評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估（一）管理層評估涵蓋的期間注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理層將其延伸至自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月。六、評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估56（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計劃（三）注冊會計師無需實施詳細(xì)審計程序的情況如果被審計單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持，管理層可能無需詳細(xì)分析就能對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計劃57七、超出管理層評估期間的事項或情況只有當(dāng)存在充分證據(jù)表明超出評估期間的有關(guān)事項或情況對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力具有重大影響時，注冊會計師才有必要采取進(jìn)一步措施。注冊會計師可以提請管理層對超出評估期間的有關(guān)事項或情況的潛在重大影響作出說明。七、超出管理層評估期間的事項或情況58八、進(jìn)一步審計程序當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列進(jìn)一步審計程序：（一）復(fù)核應(yīng)對計劃注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層的應(yīng)對計劃，包括是否準(zhǔn)備變賣資產(chǎn)、借款或債務(wù)重組、削減或延緩開支以及獲得新的投資等。八、進(jìn)一步審計程序59（二）實施相關(guān)審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理層提出的應(yīng)對計劃是否可行，以及應(yīng)對計劃的結(jié)果是否能夠改善持續(xù)經(jīng)營能力?？紤]實施的相關(guān)審計程序主要包括下列八個方面。1.與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測以及其他相關(guān)預(yù)測特殊事項審計管理課件602.與管理層分析和討論最近的中期財務(wù)報表3.復(fù)核債券和借款協(xié)議條款并確定是否存在違約情況4.閱讀股東會會議、董事會會議以及相關(guān)委員會會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄5.向被審計單位的律師詢問是否存在針對被審計單位的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結(jié)果及其財務(wù)影響的估計是否合理2.與管理層分析和討論最近的中期財務(wù)報表616.確認(rèn)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價7.考慮被審計單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的客戶訂單8.復(fù)核期后事項并考慮其是否可能改善或影響持續(xù)經(jīng)營能力6.確認(rèn)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)62（三）取得管理層聲明注冊會計師可以要求管理層作出如下聲明：“在資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月內(nèi)，管理層沒有申請破產(chǎn)保護(hù)的計劃。”（三）取得管理層聲明63九、審計結(jié)論與報告（一）審計報告的類型1.被審計單位在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模?）帶強調(diào)事項段的無保留意見如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露九、審計結(jié)論與報告64（2）無法表示意見當(dāng)被審計單位存在多項可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，應(yīng)將其視為對注冊會計師的審計范圍構(gòu)成重大限制。在這種情況下，如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在意見段之后增加強調(diào)事項段（2）無法表示意見65（3）保留意見或否定意見如果財務(wù)報表未能作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告2.如果判斷被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務(wù)報表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告3.被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表（3）保留意見或否定意見664.管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。4.管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產(chǎn)67（二）管理層拖延簽署或批準(zhǔn)財務(wù)報表注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮拖延簽署或批準(zhǔn)的原因。當(dāng)拖延原因涉及與管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力有關(guān)的事項或情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否有必要實施追加的審計程序例如，A上市公司主要從事大型設(shè)備制造業(yè)務(wù)，按照完工百分比法確認(rèn)收入。2005年8月31日，管理層宣布，經(jīng)過長時間的談判，A公司（二）管理層拖延簽署或批準(zhǔn)財務(wù)報表68已與B公司達(dá)成合并協(xié)議，雙方將以換股方式進(jìn)行合并，該項交易尚需經(jīng)B公司股東大會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，B公司將在2006年3月30日召開股東大會就合并事項進(jìn)行表決，這項交易預(yù)計最終將在2006年4月10日完成。然而，在2005年下半年，由于原材料短缺，新增員工工作效率低以及生產(chǎn)線出現(xiàn)重大故障等原因，A公司生產(chǎn)成本上升而產(chǎn)品質(zhì)量低下，并且因不能按期向客戶交付產(chǎn)品還需要支付數(shù)額較大的違約金。自2005年10月起，A公司的生產(chǎn)基本處于混亂無序狀態(tài)中，管理層預(yù)計A公司2005年度將出現(xiàn)巨額虧損。已與B公司達(dá)成合并協(xié)議，雙方將以換股方式進(jìn)行合并，該項69管理層經(jīng)討論后認(rèn)為，如果公司按期公布年度報告，將會導(dǎo)致公司股價下跌，B公司股東大會可能不會批準(zhǔn)該項合并，公司將面臨終止經(jīng)營的風(fēng)險。因此，管理層決定拖延至4月15日，即在合并交易最終完成后再簽署財務(wù)報表。管理層經(jīng)討論后認(rèn)為，如果公司按期公布年度報告，將70示例1：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告（注冊會計師認(rèn)為被審計單位在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?；雖然可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，但被審計單位已在財務(wù)報表中作出充分披露）審計報告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1示例1：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告71年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括：（1）設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸唬?）作出合理的會計估計。年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。72二、注冊會計師的責(zé)任我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)二、注冊會計師的責(zé)任73致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，我們考慮74三、審計意見我們認(rèn)為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。四、強調(diào)事項我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)報表附注×所述，ABC公司在20×1年發(fā)生虧損×萬元，在20×1年12月31日，流動負(fù)債高于資產(chǎn)總?cè)徲嬕庖?5額×萬元。ABC公司已在財務(wù)報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見?！痢?xí)嫀熓聞?wù)所 中國注冊會計師：×××（蓋章） （簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）中國××市 二○×二年×月×日額×萬元。ABC公司已在財務(wù)報表附注×充分披露了擬采取76特殊事項審計管理課件77特殊事項審計第十四章特殊事項審計第十四章78[本章學(xué)習(xí)目的]1．了解期初余額的特征。2．掌握期初余額的一般審計程序。3．掌握期后事項的種類及其審計程序。4.掌握期后事項對審計報告的影響5．掌握或有事項的內(nèi)容及其審計程序。6.掌握對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價[本章學(xué)習(xí)目的]79本章主要內(nèi)容第一節(jié)期初余額審計第二節(jié)期后事項審計第三節(jié)或有事項審計第四節(jié)持續(xù)經(jīng)營審計本章主要內(nèi)容第一節(jié)期初余額審計80第一節(jié)期初余額審計一、涵義：期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。會計師事務(wù)所首次接受委托主要包括兩類情形：1.會計師事務(wù)所在被審計單位財務(wù)報表首次接受審計的情況下接受的審計委托；2.會計師事務(wù)所在被審計單位上期財務(wù)報表由其他會計師事務(wù)所審計的情況下接受的審計委托，即由于種種原因，被審計單位更換會計師事務(wù)所對其本期財務(wù)報表進(jìn)行審計第一節(jié)期初余額審計一、涵義：期初余額是指期初已存在的賬戶81理解期初余額概念，需要把握以下三點：1.期初余額是期初已存在的賬戶余額期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。3.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。注冊會計師一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但由于期初余額是本期會計報表的基礎(chǔ)，所以要對期初余額實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。理解期初余額概念，需要把握以下三點：82二、期初余額的審計目標(biāo)1.確定期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報2.確定上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述3.確定被審計單位一貫運用恰當(dāng)?shù)臅嬚呋驅(qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌蠖?、期初余額的審計目標(biāo)83三、審計程序為達(dá)成上述期初余額的審計目標(biāo)，注冊會計師對期初余額的審計程序通常包括：(一)考慮被審計單位運用會計政策的恰當(dāng)性和一貫性；（二）上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序：1.查閱前任注冊會計師的工作底稿；2.考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力3.與前任注冊會計師溝通時的考慮三、審計程序84（三）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序；（四）考慮賬戶的性質(zhì)和本期財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險；（五）考慮期初余額對于本期財務(wù)報表的重要程度。（三）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序；85四、審計結(jié)論和報告（一）審計后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)這種情形屬于審計范圍受到限制，如果雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告；如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無法對本期財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。四、審計結(jié)論和報告86（二）期初余額存在重大錯報對審計報告的影響1.告知被審計單位管理層2.考慮轉(zhuǎn)告前任注冊會計師3.對審計報告的影響如果雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。如果認(rèn)為由于這種錯報導(dǎo)致本期財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定（二）期初余額存在重大錯報對審計報告的影響87（三）會計政策變更對審計報告的影響如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。（三）會計政策變更對審計報告的影響88（四）前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告如果前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該審計報告對本期財務(wù)報表的影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項對本期財務(wù)報表仍然相關(guān)和重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。（四）前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告89第二節(jié)期后事項

Subsequentevents一、期后事項的概念，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。期后事項可以按時段劃分為三段：第一個時段是資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計報告日，稱為“第一時段期后事項”；第二個時段是審計報告日后至財務(wù)報表報出日，稱為“第二時段期后事項”；第三個時段是財務(wù)報表報出日后，稱為“第三時段期后事項”。第二節(jié)期后事項

Subsequentevents一、期后90資產(chǎn)負(fù)債表日審計報告日財務(wù)報表報出日第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項財務(wù)報表批準(zhǔn)日資產(chǎn)審計財務(wù)第一時段第二時段第三時段財務(wù)報表批準(zhǔn)日91上圖中，資產(chǎn)負(fù)債表日是指財務(wù)報表涵蓋的最近期間的截止日期；財務(wù)報表批準(zhǔn)日，是指被審計單位董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報表報出的日期；財務(wù)報表報出日，是指被審計單位對外披露已審計財務(wù)報表的日期。上圖中，資產(chǎn)負(fù)債表日是指財務(wù)報表涵蓋的最近期間的截止日期；財92二、期后事項可能對財務(wù)報表和審計報告產(chǎn)生影響（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項通常包括下列各項：二、期后事項可能對財務(wù)報表和審計報告產(chǎn)生影響931.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債；2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；1.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)943.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。被審計單位發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整相應(yīng)的財務(wù)報表和與之相關(guān)的披露信息。3.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本95（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項。——應(yīng)在會計報表附注重加以披露。非調(diào)整事項通常包括下列各項：1.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項962.資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；3.資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；5.資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本；6.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損；7.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。8．資產(chǎn)負(fù)債表日后企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化97資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項1．訴訟案件結(jié)案1．發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾2．資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化2．確認(rèn)的減值3．因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失4．發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債3．購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入5．資本公積轉(zhuǎn)增資本6．發(fā)生巨額虧損4．報表舞弊或差錯7．發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司8．企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤期后事項的種類資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項1．訴訟案件結(jié)98對于不同時段的期后事項，注冊會計師了解或識別的責(zé)任不同。對于第一時段期后事項，注冊會計師需要實施必要的審計程序去主動識別。在實務(wù)中，注冊會計師對期后事項的識別程序通?？梢苑譃閮深悾禾厥馐马棇徲嫻芾碚n件99（1）結(jié)合財務(wù)報表期末余額審計，把識別、復(fù)核期后事項作為期末余額審計程序的有機(jī)組成部分來執(zhí)行；（2）對期后事項實施專門的審計程序，包括檢查記錄或文件，以及詢問。（1）結(jié)合財務(wù)報表期末余額審計，把識別、復(fù)核期后事項作為期末100被動識別第二時段期后事項（有人告訴你，那么CPA就要實施程序、收集證據(jù)證明）對于第三時段期后事項，注冊會計師沒有義務(wù)進(jìn)行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。資產(chǎn)負(fù)債起止日期所在區(qū)間注冊會計師責(zé)任資產(chǎn)負(fù)債表日——審計報告日第一時段主動識別審計報告日——財務(wù)報表報出日第二時段被動識別財務(wù)報表報出后第三時段沒有義務(wù)識別總結(jié)：被動識別第二時段期后事項（有人告訴你，那么CPA就要實施程序101三、截至審計報告日發(fā)生的事項（一）主動識別第一時段期后事項（二）用以識別期后事項的審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露事項的審計程序。用以識別第一時段期后事項的審計程序通常包括：1.復(fù)核被審計單位管理層建立的用于確保識別期后事項的程序；三、截至審計報告日發(fā)生的事項1022.查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的會議的紀(jì)要，并在不能獲取會議紀(jì)要時詢問會議討論的事項；3.查閱最近的中期財務(wù)報表；如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測及其他相關(guān)管理報告；4.向被審計單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項；5.向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項2.查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉行的103四、審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實（一）被動識別第二時段期后事項在審計報告日后，注冊會計師沒有責(zé)任針對財務(wù)報表實施審計程序或進(jìn)行專門查詢。審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實屬于“第二時段期后事項”四、審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實104（二）知悉第二時段期后事項時的考慮如果知悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事實，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財務(wù)報表，并與管理層進(jìn)行討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。（二）知悉第二時段期后事項時的考慮105（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理如果管理層根據(jù)審計報告日后至財務(wù)報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，修改了已審計財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序例如，被審計單位在財務(wù)報表報出日前取得了法院關(guān)于訴訟賠償案的最終判決，因此，管理層根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將此筆賠償款反映于財務(wù)報表中。在這種情況下，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)實施與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的審計程序。（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理106由于管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師除了根據(jù)具體情況實施必要的審計程序外，還要針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。（四）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時的處理出具保留意見或否定意見的審計報告由于管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師除了根據(jù)具體情況實施必107（五）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告。例如，針對上市公司，注冊會計師可以利用證券傳媒，刊登必要的聲明，防止使用者信賴審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及所征詢的法律意見。（五）管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理108五、財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實（一）沒有義務(wù)識別第三時段的期后事項注冊會計師沒有義務(wù)針對財務(wù)報表作出查詢。但是，并不排除注冊會計師通過媒體等其他途徑獲悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的期后事項的可能性。五、財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實109（二）知悉第三時段期后事項時的考慮需要注冊會計師在知悉后采取行動的第三時段期后事項是有嚴(yán)格限制的：1.這類期后事項應(yīng)當(dāng)是在審計報告日已經(jīng)存在的事實；2.該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。只有同時滿足這兩個條件，注冊會計師才需要采取行動。（二）知悉第三時段期后事項時的考慮110（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取如下必要的措施。1.實施必要的審計程序2.復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況3.針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告（三）管理層修改財務(wù)報表時的處理111（四）管理層未采取任何行動時的處理如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認(rèn)為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層。（四）管理層未采取任何行動時的處理112（五）臨近公布下一期財務(wù)報表時的處理如果知悉此類期后事項時，已臨近公布下一期財務(wù)報表或下一期財務(wù)報表已編制完成，且能夠在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告（五）臨近公布下一期財務(wù)報表時的處理113六、公開發(fā)行證券的考慮因為公開發(fā)行證券的被審計單位在通過證券發(fā)行審核委員會審核之后至公開財務(wù)信息這段期間，可能會發(fā)生一些重大事項對已通過發(fā)行審核委員會審核的申報材料產(chǎn)生重大影響，可能導(dǎo)致擬公開發(fā)行證券的企業(yè)產(chǎn)生變化而無法滿足發(fā)行上市的要求，或者在招股說明書公開后至發(fā)行前發(fā)生類似事項。如果不對此作出相應(yīng)的規(guī)定，就有可能損害投資者的利益。六、公開發(fā)行證券的考慮114注冊會計師在執(zhí)行公開發(fā)行證券業(yè)務(wù)時，如果知悉會后事項和公告后事項，應(yīng)區(qū)分兩種情形分別進(jìn)行處理。1.這些事項屬于在審計報告日之前已經(jīng)發(fā)生的、需要調(diào)整財務(wù)報表或在財務(wù)報表附注披露的事項。那么，其中的會后事項就屬于第二時段期后事項，公告后事項則屬于第三時段期后事項注冊會計師對這兩類期后事項應(yīng)該在知悉這些事項存在時采取適當(dāng)?shù)拇胧?。例如，與管理層討論修改財務(wù)報表。注冊會計師在執(zhí)行公開發(fā)行證券業(yè)務(wù)時，如果知悉會后事項和公告后1152.知悉的會后事項和公告后事項不屬于上面所述的情形。盡管這兩類事項不屬于注冊會計師應(yīng)關(guān)注的期后事項，但注冊會計師應(yīng)針對這兩類事項是否對公開發(fā)行證券公司符合發(fā)行條件產(chǎn)生影響發(fā)表專業(yè)意見。如果對審計報告日至?xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項實施追加審計程序確定審計報告日期為：（1）簽署雙重日期（2）更改審計報告日期2.知悉的會后事項和公告后事項不屬于上面所述的情形。盡管這116資產(chǎn)負(fù)債表日審計報告日發(fā)行審核通過日招股說明書公布日證券公開發(fā)行日會后事項公告后事項第一時段期后事項第二時段期后事項第三時段期后事項財務(wù)報表批準(zhǔn)日資產(chǎn)負(fù)債表日審計報告日發(fā)行審核通過日招股說明書公布日證券公開117第三節(jié)或有事項審計一、或有事項的概念或有事項，是指過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生時才能決定的不確定事項。

二、或有事項的種類（一）直接或有事項1.未決訴訟或未決仲裁。2.未決索賠。3.稅務(wù)糾紛。4.產(chǎn)品質(zhì)量保證。第三節(jié)或有事項審計一、或有事項的概念118（二）間接或有事項1.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。2.應(yīng)收賬款抵借。3.通融票據(jù)背書和其他債務(wù)擔(dān)保。（二）間接或有事項119三、或有事項的一般審計程序1．了解被審計單位與識別有關(guān)的內(nèi)部控制。2．審閱截至審計工作完成日止被審計單位歷次董事會紀(jì)要和股東大會會議記錄。3．向與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證，或檢查被審計單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來函件4．檢查與稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)之間的往來函件和稅收結(jié)算報告5．向被審計單位的法律顧問和律師進(jìn)行函證6．向被審計單位管理層獲取書面聲明，三、或有事項的一般審計程序120第四節(jié)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制財務(wù)報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)?？深A(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。第四節(jié)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)121理解持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的概念，需要把握以下三點：第一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是管理層在編制財務(wù)報表時作出的一種假定。第二，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和列報的前提。第三，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，并不一定意味著以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表是不適當(dāng)?shù)?。理解持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的概念，需要把握以下三點：122二、對注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求（一）對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)性的考慮貫穿整個審計過程（二）職業(yè)判斷考慮管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性.（三）不得對未來事項的可實現(xiàn)程度作出保證二、對注冊會計師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求123三、管理層的責(zé)任根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定評估被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估通常具有下列特征：1．持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項三、管理層的責(zé)任1242．管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估期間越長，持續(xù)經(jīng)營結(jié)果的不確定性越大。3．管理層通常在資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)當(dāng)時掌握的全部信息對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估。4．管理層作出評估時所依據(jù)的信息包括資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以及這些事項或情況的未來結(jié)果。2．管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的評估期間越長，持續(xù)經(jīng)營結(jié)果的不確定1255．被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、經(jīng)營活動的性質(zhì)和狀況以及被審計單位受外部因素的影響程度等都會影響管理層對持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。（二）可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況財務(wù)方面1.債務(wù)違約，包括無法償還到期債務(wù)、無法償還即將到期且難以展期的借款以及存在大額的逾期未繳稅金。5．被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、經(jīng)營活動的性質(zhì)和狀況以及被1262.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。3.累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大4.過度依賴短期借款籌資。5.無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用。6.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金7.資不抵債2.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。1278.現(xiàn)金流量困難9.大股東長期占用巨額資金10.重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理。11.存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。12.存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債8.現(xiàn)金流量困難128經(jīng)營方面1.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代2.主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策3.失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。4.人力資源或重要原材料短缺。其他方面1.嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策經(jīng)營方面1292.異常原因?qū)е峦９ぁ⑼．a(chǎn)3.有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響4.經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營。5.投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響。6.因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失2.異常原因?qū)е峦９ぁ⑼．a(chǎn)130四、注冊會計師的責(zé)任注冊會計師的責(zé)任是考慮管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，并考慮是否存在需要在財務(wù)報表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定對這一規(guī)定，可以從以下兩個方面理解：第一，注冊會計師的責(zé)任是指注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時，考慮管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性。四、注冊會計師的責(zé)任131第二，財務(wù)報表審計的目標(biāo)，是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見，注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。五、計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序（一）了解被審計單位（二）復(fù)核初步評估（三）評估重大錯報風(fēng)險第二，財務(wù)報表審計的目標(biāo)，是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報132六、評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估（一）管理層評估涵蓋的期間注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。如果管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理層將其延伸至自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月。六、評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估133（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計劃（三）注冊會計師無需實施詳細(xì)審計程序的情況如果被審計單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持，管理層可能無需詳細(xì)分析就能對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。（二）管理層作出評估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對計劃134七、超出管理層評估期間的事項或情況只有當(dāng)存在充分證據(jù)表明超出評估期間的有關(guān)事項或情況對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力具有重大影響時，注冊會計師才有必要采取進(jìn)一步措施。注冊會計師可以提請管理層對超出評估期間的有關(guān)事項或情況的潛在重大影響作出說明。七、超出管理層評估期間的事項或情況135八、進(jìn)一步審計程序當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列進(jìn)一步審計程序：（一）復(fù)核應(yīng)對計劃注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層的應(yīng)對計劃，包括是否準(zhǔn)備變賣資產(chǎn)、借款或債務(wù)重組、削減或延緩開支以及獲得新的投資等。八、進(jìn)一步審計程序136（二）實施相關(guān)審計程序注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理層提出的應(yīng)對計劃是否可行，以及應(yīng)對計劃的結(jié)果是否能夠改善持續(xù)經(jīng)營能力。考慮實施的相關(guān)審計程序主要包括下列八個方面。1.與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測以及其他相關(guān)預(yù)測特殊事項審計管理課件1372.與管理層分析和討論最近的中期財務(wù)報表3.復(fù)核債券和借款協(xié)議條款并確定是否存在違約情況4.閱讀股東會會議、董事會會議以及相關(guān)委員會會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄5.向被審計單位的律師詢問是否存在針對被審計單位的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結(jié)果及其財務(wù)影響的估計是否合理2.與管理層分析和討論最近的中期財務(wù)報表1386.確認(rèn)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價7.考慮被審計單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的客戶訂單8.復(fù)核期后事項并考慮其是否可能改善或影響持續(xù)經(jīng)營能力6.確認(rèn)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)139（三）取得管理層聲明注冊會計師可以要求管理層作出如下聲明：“在資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月內(nèi)，管理層沒有申請破產(chǎn)保護(hù)的計劃。”（三）取得管理層聲明140九、審計結(jié)論與報告（一）審計報告的類型1.被審計單位在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模?）帶強調(diào)事項段的無保留意見如果財務(wù)報表已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對有關(guān)事項的披露九、審計結(jié)論與報告141（2）無法表示意見當(dāng)被審計單位存在多項可能導(dǎo)致對其