企業(yè)會計準(zhǔn)則的新變化第一節(jié)課件

2012年會計人員繼續(xù)教育——企業(yè)會計準(zhǔn)則的新變化山東財政學(xué)院韓躍robbot@163.com2012年會計人員繼續(xù)教育——企業(yè)會計準(zhǔn)則的新變化山東財政學(xué)1本章主要內(nèi)容企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化企業(yè)合并與合并報表準(zhǔn)則的主要變化股份支付準(zhǔn)則的主要變化收入、費用及BOT業(yè)務(wù)的主要變化分部報告準(zhǔn)則的主要變化本章主要內(nèi)容企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的2企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件2007年11月16日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》2008年8月7日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》2009年6月11日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》2010年7月14日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件2007年11月16日《企業(yè)會3后續(xù)文件的主要變化《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后續(xù)的若干文件在考慮了我國上市公司實務(wù)中如股權(quán)分置改革、BOT業(yè)務(wù)、股份支付等現(xiàn)實問題的基礎(chǔ)上，對長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報表、股份支付、收入、金融資產(chǎn)等諸多會計準(zhǔn)則進行了修訂，本章選取其中的主要部分進行講解。后續(xù)文件的主要變化《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后續(xù)的若干文件在考慮了我國4第一節(jié)長期股權(quán)投資的主要變化企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題成本法核算下的現(xiàn)金股利處理投資比例變化但未改變投資性質(zhì)時的處理原則處置子公司部分股權(quán)后剩余股權(quán)的處理購買少數(shù)股權(quán)的會計處理第一節(jié)長期股權(quán)投資的主要變化企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題5一、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題企業(yè)持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個：第一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司IPO?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋》第1號和第3號針對我國特有的限售股權(quán)問題專門做出了相關(guān)規(guī)定：一、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題企業(yè)持有上市公司的限售股，6企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。也就是說，股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不得劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入資本公積，不得計入當(dāng)期損益。企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)7企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》中關(guān)于該類金融資產(chǎn)的條件。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)8企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》有關(guān)公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值確定原則和方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則9股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)益法控制共同控制重大影響公允價值能夠確定公允價值不能確定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)適用第2號準(zhǔn)則股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)10二、成本法核算下的現(xiàn)金股利處理在成本法下，如果投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。二、成本法核算下的現(xiàn)金股利處理在成本法下，如果投資企業(yè)取得被11【例1-1】甲公司2009年1月，取得對乙公司5%的股權(quán)，成本為900萬元。2010年2月，甲公司又以1400萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2010年4月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得15萬元。【例1-1】甲公司2009年1月，取得對乙公司5%的股權(quán)，成12借：長期股權(quán)投資9000000貸：銀行存款9000000借：長期股權(quán)投資14000000貸：銀行存款14000000借：應(yīng)收股利150000貸：投資收益150000借：長期股權(quán)投資900000013三、投資比例變化但未改變投資性質(zhì)時的處理原則投資單位對被投資單位的持股比例減少，如處置部分投資，投資比例減少，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投資，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益（資本公積）中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。三、投資比例變化但未改變投資性質(zhì)時的處理原則投資單位對被投資14【例1-2】甲公司原持有乙公司40%的股權(quán),2011年12月20日,甲公司決定出售其持有的乙公司股權(quán)的1/4,出售時甲公司賬面上對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為:投資成本120萬元,損益調(diào)整32萬元,其他權(quán)益變動20萬元,出售取得價款47萬元。【例1-2】甲公司原持有乙公司40%的股權(quán),2011年12月15甲公司應(yīng)編制會計分錄如下：借:銀行存款470000貸:長期股權(quán)投資430000投資收益40000同時,還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:借:資本公積——其他資本公積50000貸:投資收益50000甲公司應(yīng)編制會計分錄如下：16投資單位對被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資單位應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對投資繼續(xù)采用權(quán)益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。在新增投資日，該項長期股權(quán)投資取得新增投資時的原賬面價值與按增資后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例計算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和資本公積。投資單位對被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位17例如，第一次投資取得20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算，第二次投資800萬，取得15%的股權(quán)，仍然符合權(quán)益法核算的要求。新增投資時，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000萬，新增投資日，在新增投資前長期股權(quán)投資的賬面價值為1200萬元。在新增投資日，新增部分成本800萬，公允價值份額750萬，不調(diào)整新增部分的投資成本；新增投資日原賬面價值1200萬，對應(yīng)公允價值份額為5000*（35%-15%）=1000萬，兩者差額200萬應(yīng)調(diào)整長期投資與資本公積。例如，第一次投資取得20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算，第二次投資818四、處置子公司部分股權(quán)后剩余股權(quán)的處理企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額，在母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期投資收益；處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。四、處置子公司部分股權(quán)后剩余股權(quán)的處理企業(yè)處置對子公司的投資191.處置部分股權(quán)后不喪失控制權(quán)的處理原則企業(yè)部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，但不喪失控制權(quán)的情況下，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；在合并財務(wù)報表中處置價款與長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)在差額應(yīng)當(dāng)計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。1.處置部分股權(quán)后不喪失控制權(quán)的處理原則202.處置部分股權(quán)后喪失控制權(quán)的處理原則企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：2.處置部分股權(quán)后喪失控制權(quán)的處理原則21（1）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，確認(rèn)為投資收益（損失）；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按本成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。（1）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，結(jié)22（2）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。（2）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)23【例1-3】2011年4月30日，甲公司支付現(xiàn)金930萬元，取得乙公司60%股權(quán)；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值970萬元，公允價值1020萬元。2014年6月30日，甲公司處置了持有的乙公司的部分股權(quán)（占乙公司股份的40%），取得處置價款820萬元，處置后甲公司對乙公司的持股比例降為20%，喪失了對乙公司的控制權(quán)，這20%股權(quán)的公允價值為420萬元；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1040萬元，公允價值為1090萬元。乙公司在2011年5月1日至2014年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤為80萬元，其他綜合收益為30萬元?！纠?-3】2011年4月30日，甲公司支付現(xiàn)金930萬元，24甲公司喪失對乙公司控制權(quán)當(dāng)期的個別財務(wù)報表中，首先，對于處置股權(quán)，應(yīng)當(dāng)將處置價款820萬元與其賬面價值(初始成本930萬元×40%÷60%=620萬元，相當(dāng)于處置掉所持有資產(chǎn)的2/3)之間的差額計入當(dāng)期投資收益。借：銀行存款8200000貸：長期股權(quán)投資6200000投資收益2000000甲公司喪失對乙公司控制權(quán)當(dāng)期的個別財務(wù)報表中，首先，對于處置25其次，對于處置后剩余股權(quán)(即甲公司持有的乙公司20%股權(quán)投資)，就甲公司而言，可能存在以下三種情形：一是對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資，并以成本法核算。此種情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)按賬面價值310萬元(930萬元-620萬元)作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。其次，對于處置后剩余股權(quán)(即甲公司持有的乙公司20%股權(quán)投資26二是對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在市場中有報價、公允價值能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行后續(xù)計量。此種情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)按照按照賬面價值310萬元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行后續(xù)計量。二是對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在市場中有報27三是能夠?qū)σ夜緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊?，屬于因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的情形，應(yīng)當(dāng)先按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，再采用權(quán)益法核算。此種情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)按照以下三個步驟進行會計處理：三是能夠?qū)σ夜緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊?，屬于因處置投資導(dǎo)致對28第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價值310萬元與原投資時應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額(310萬元-1020萬元×20%=106萬元)作為商譽，該部分商譽不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。第二步，按照處置投資后持股比例計算享有乙公司2011年5月1日至2014年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤和其他綜合收益的金額為22萬元(110萬元×20%)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。第三步，在以后期間采用權(quán)益法核算。第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價值310萬元與原投資時應(yīng)享有乙公29【例1-4】沿用【例1-3】，并假定甲公司還存在其他子公司。則甲公司在編制對乙公司喪失控制權(quán)當(dāng)期的合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照以下四個步驟進行會計處理：【例1-4】沿用【例1-3】，并假定甲公司還存在其他子公司。30第一步，應(yīng)當(dāng)對剩余的對乙公司20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日的公允價值進行重新計量(420萬元)。第二步，處置股權(quán)取得的對價(820萬元)與剩余股權(quán)公允價值(420萬元)之和(1240萬元)，減去按原持股比例(60%)計算應(yīng)享有乙公司自購買子公司開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額(1090萬元×60%=654萬元)之間的差額(1240萬元-654萬元=586萬元)，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。第一步，應(yīng)當(dāng)對剩余的對乙公司20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日31第三步，乙公司其他綜合收益中與甲公司持有股權(quán)(60%)相關(guān)的部分(30萬元×60%=18萬元)，也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為投資收益。第四步，在喪失對乙公司權(quán)當(dāng)期的合并財務(wù)報表附注中，甲公司還應(yīng)當(dāng)披露其處置后剩余的乙公司20%股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值(420萬元)、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額(420萬元-1090萬元×20%=202萬元)。第三步，乙公司其他綜合收益中與甲公司持有股權(quán)(60%)相關(guān)的32五、購買少數(shù)股權(quán)的會計處理母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》相關(guān)規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》發(fā)布之后（2008年8月7日）發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。五、購買少數(shù)股權(quán)的會計處理母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長33【例1-5】甲公司于2011年12月29日以800萬元取得對乙公司70％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2012年12月25日，甲公司又出資300萬元自乙公司的少數(shù)股東處取得乙公司20％的股權(quán)。本例中甲公司與乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。(1)2011年12月29日，甲公司在取得乙公司70％股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為1000萬元。(2)2012年12月25日，乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如表1-1所示【例1-5】甲公司于2011年12月29日以800萬元取得對34

乙公司的賬面價值

乙公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）存貨

5050應(yīng)收款項

250250固定資產(chǎn)

400460無形資產(chǎn)

80120其他資產(chǎn)

220320應(yīng)付款項

6060其他負(fù)債

4040凈資產(chǎn)

9001100

乙公司的賬面價值乙公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金351．確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本2011年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資的成本為800萬元。2012年12月25日，甲公司在進一步取得乙公司20％的少數(shù)股權(quán)時，支付價款300萬元。該項長期股權(quán)投資在2012年12月25日的賬面余額為1100萬元。1．確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的成本362．編制合并財務(wù)報表時的處理(1)商譽的計算甲公司取得對乙公司70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽＝800—1000×70％＝100(萬元)在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽總額為100萬元。(2)所有者權(quán)益的調(diào)整合并財務(wù)報表中，乙公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司甲的價值進行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝1100×20％＝220萬元。2．編制合并財務(wù)報表時的處理37因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本300萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20％)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額220萬元之間的差額80萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本300萬元與按照新取得38第二節(jié)企業(yè)合并與合并報表準(zhǔn)則的主要變化中介費用及相關(guān)管理費用的處理購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理非同一控制下通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并會計處理在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)超額虧損的會計處理第二節(jié)企業(yè)合并與合并報表準(zhǔn)則的主要變化中介費用及相關(guān)管理費39因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本300萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20％)計算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額220萬元之間的差額80萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本300萬元與按照新取得402012年會計人員繼續(xù)教育——企業(yè)會計準(zhǔn)則的新變化山東財政學(xué)院韓躍robbot@163.com2012年會計人員繼續(xù)教育——企業(yè)會計準(zhǔn)則的新變化山東財政學(xué)41本章主要內(nèi)容企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化企業(yè)合并與合并報表準(zhǔn)則的主要變化股份支付準(zhǔn)則的主要變化收入、費用及BOT業(yè)務(wù)的主要變化分部報告準(zhǔn)則的主要變化本章主要內(nèi)容企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的42企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件2007年11月16日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》2008年8月7日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》2009年6月11日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》2010年7月14日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》企業(yè)會計準(zhǔn)則主要后續(xù)規(guī)范性文件2007年11月16日《企業(yè)會43后續(xù)文件的主要變化《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后續(xù)的若干文件在考慮了我國上市公司實務(wù)中如股權(quán)分置改革、BOT業(yè)務(wù)、股份支付等現(xiàn)實問題的基礎(chǔ)上，對長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報表、股份支付、收入、金融資產(chǎn)等諸多會計準(zhǔn)則進行了修訂，本章選取其中的主要部分進行講解。后續(xù)文件的主要變化《企業(yè)會計準(zhǔn)則》后續(xù)的若干文件在考慮了我國44第一節(jié)長期股權(quán)投資的主要變化企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題成本法核算下的現(xiàn)金股利處理投資比例變化但未改變投資性質(zhì)時的處理原則處置子公司部分股權(quán)后剩余股權(quán)的處理購買少數(shù)股權(quán)的會計處理第一節(jié)長期股權(quán)投資的主要變化企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題45一、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題企業(yè)持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個：第一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司IPO?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋》第1號和第3號針對我國特有的限售股權(quán)問題專門做出了相關(guān)規(guī)定：一、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的問題企業(yè)持有上市公司的限售股，46企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采成本法或權(quán)益法核算。企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。也就是說，股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不得劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入資本公積，不得計入當(dāng)期損益。企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)47企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》中關(guān)于該類金融資產(chǎn)的條件。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)48企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》有關(guān)公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則49股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)益法控制共同控制重大影響公允價值能夠確定公允價值不能確定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)適用第2號準(zhǔn)則股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)50二、成本法核算下的現(xiàn)金股利處理在成本法下，如果投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。二、成本法核算下的現(xiàn)金股利處理在成本法下，如果投資企業(yè)取得被51【例1-1】甲公司2009年1月，取得對乙公司5%的股權(quán)，成本為900萬元。2010年2月，甲公司又以1400萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2010年4月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得15萬元。【例1-1】甲公司2009年1月，取得對乙公司5%的股權(quán)，成52借：長期股權(quán)投資9000000貸：銀行存款9000000借：長期股權(quán)投資14000000貸：銀行存款14000000借：應(yīng)收股利150000貸：投資收益150000借：長期股權(quán)投資900000053三、投資比例變化但未改變投資性質(zhì)時的處理原則投資單位對被投資單位的持股比例減少，如處置部分投資，投資比例減少，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投資，并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益（資本公積）中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。三、投資比例變化但未改變投資性質(zhì)時的處理原則投資單位對被投資54【例1-2】甲公司原持有乙公司40%的股權(quán),2011年12月20日,甲公司決定出售其持有的乙公司股權(quán)的1/4,出售時甲公司賬面上對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為:投資成本120萬元,損益調(diào)整32萬元,其他權(quán)益變動20萬元,出售取得價款47萬元。【例1-2】甲公司原持有乙公司40%的股權(quán),2011年12月55甲公司應(yīng)編制會計分錄如下：借:銀行存款470000貸:長期股權(quán)投資430000投資收益40000同時,還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:借:資本公積——其他資本公積50000貸:投資收益50000甲公司應(yīng)編制會計分錄如下：56投資單位對被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資單位應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對投資繼續(xù)采用權(quán)益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。在新增投資日，該項長期股權(quán)投資取得新增投資時的原賬面價值與按增資后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例計算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和資本公積。投資單位對被投資單位的持股比例增加，如新增投資，但被投資單位57例如，第一次投資取得20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算，第二次投資800萬，取得15%的股權(quán)，仍然符合權(quán)益法核算的要求。新增投資時，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為5000萬，新增投資日，在新增投資前長期股權(quán)投資的賬面價值為1200萬元。在新增投資日，新增部分成本800萬，公允價值份額750萬，不調(diào)整新增部分的投資成本；新增投資日原賬面價值1200萬，對應(yīng)公允價值份額為5000*（35%-15%）=1000萬，兩者差額200萬應(yīng)調(diào)整長期投資與資本公積。例如，第一次投資取得20%股權(quán)，采用權(quán)益法核算，第二次投資858四、處置子公司部分股權(quán)后剩余股權(quán)的處理企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額，在母公司個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期投資收益；處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。四、處置子公司部分股權(quán)后剩余股權(quán)的處理企業(yè)處置對子公司的投資591.處置部分股權(quán)后不喪失控制權(quán)的處理原則企業(yè)部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，但不喪失控制權(quán)的情況下，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；在合并財務(wù)報表中處置價款與長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)在差額應(yīng)當(dāng)計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。1.處置部分股權(quán)后不喪失控制權(quán)的處理原則602.處置部分股權(quán)后喪失控制權(quán)的處理原則企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：2.處置部分股權(quán)后喪失控制權(quán)的處理原則61（1）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，確認(rèn)為投資收益（損失）；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按本成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。（1）在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，結(jié)62（2）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。（2）在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)63【例1-3】2011年4月30日，甲公司支付現(xiàn)金930萬元，取得乙公司60%股權(quán)；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值970萬元，公允價值1020萬元。2014年6月30日，甲公司處置了持有的乙公司的部分股權(quán)（占乙公司股份的40%），取得處置價款820萬元，處置后甲公司對乙公司的持股比例降為20%，喪失了對乙公司的控制權(quán)，這20%股權(quán)的公允價值為420萬元；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為1040萬元，公允價值為1090萬元。乙公司在2011年5月1日至2014年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤為80萬元，其他綜合收益為30萬元。【例1-3】2011年4月30日，甲公司支付現(xiàn)金930萬元，64甲公司喪失對乙公司控制權(quán)當(dāng)期的個別財務(wù)報表中，首先，對于處置股權(quán)，應(yīng)當(dāng)將處置價款820萬元與其賬面價值(初始成本930萬元×40%÷60%=620萬元，相當(dāng)于處置掉所持有資產(chǎn)的2/3)之間的差額計入當(dāng)期投資收益。借：銀行存款8200000貸：長期股權(quán)投資6200000投資收益2000000甲公司喪失對乙公司控制權(quán)當(dāng)期的個別財務(wù)報表中，首先，對于處置65其次，對于處置后剩余股權(quán)(即甲公司持有的乙公司20%股權(quán)投資)，就甲公司而言，可能存在以下三種情形：一是對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資，并以成本法核算。此種情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)按賬面價值310萬元(930萬元-620萬元)作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。其次，對于處置后剩余股權(quán)(即甲公司持有的乙公司20%股權(quán)投資66二是對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在市場中有報價、公允價值能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行后續(xù)計量。此種情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)按照按照賬面價值310萬元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進行后續(xù)計量。二是對乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在市場中有報67三是能夠?qū)σ夜緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊?，屬于因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的情形，應(yīng)當(dāng)先按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，再采用權(quán)益法核算。此種情形下，甲公司應(yīng)當(dāng)按照以下三個步驟進行會計處理：三是能夠?qū)σ夜緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊?，屬于因處置投資導(dǎo)致對68第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價值310萬元與原投資時應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額(310萬元-1020萬元×20%=106萬元)作為商譽，該部分商譽不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。第二步，按照處置投資后持股比例計算享有乙公司2011年5月1日至2014年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤和其他綜合收益的金額為22萬元(110萬元×20%)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。第三步，在以后期間采用權(quán)益法核算。第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價值310萬元與原投資時應(yīng)享有乙公69【例1-4】沿用【例1-3】，并假定甲公司還存在其他子公司。則甲公司在編制對乙公司喪失控制權(quán)當(dāng)期的合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照以下四個步驟進行會計處理：【例1-4】沿用【例1-3】，并假定甲公司還存在其他子公司。70第一步，應(yīng)當(dāng)對剩余的對乙公司20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日的公允價值進行重新計量(420萬元)。第二步，處置股權(quán)取得的對價(820萬元)與剩余股權(quán)公允價值(420萬元)之和(1240萬元)，減去按原持股比例(60%)計算應(yīng)享有乙公司自購買子公司開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額(1090萬元×60%=654萬元)之間的差額(1240萬元-654萬元=586萬元)，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。第一步，應(yīng)當(dāng)對剩余的對乙公司20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日71第三步，乙公司其他綜合收益中與甲公司持有股權(quán)(60%)相關(guān)的部分(30萬元×60%=18萬元)，也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為投資收益。第四步，在喪失對乙公司權(quán)當(dāng)期的合并財務(wù)報表附注中，甲公司還應(yīng)當(dāng)披露其處置后剩余的乙公司20%股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值(420萬元)、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額(420萬元-1090萬元×20%=202萬元)。第三步，乙公司其他綜合收益中與甲公司持有股權(quán)(60%)相關(guān)的72五、購買少數(shù)股權(quán)的會計處理母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》相關(guān)規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積