政府綜合財務(wù)報告的國際比較與啟示

政府綜合財務(wù)報告的國際比較與啟示

武龍張靜【Key】政府會計;政府綜合財務(wù)報告;權(quán)責(zé)發(fā)生制;國際比較F234.3

A

1004-5937（2021）20-0014-05一、引言國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的核心是依法治國，而依法治國和強化國家治理必須依法治財，必須建立現(xiàn)代財政制度，強化政府財務(wù)信息披露[1-2]。從2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），2015年以來財政部發(fā)布一系列政府會計準則制度，到2019年財政部修訂財務(wù)報告編制辦法和操作指南，我國在政府會計改革道路上的實踐未曾間斷過。雖然我國已在政府會計準則框架的基石上建立起政府會計核算體系，但政府綜合財務(wù)報告尚處于試編階段，其內(nèi)容的綜合性與技術(shù)的專業(yè)性使得政府財務(wù)報告應(yīng)用體系的建設(shè)面臨諸多挑戰(zhàn)[3]，具體如何編制政府綜合財務(wù)報告，后續(xù)又該如何對這些政府財務(wù)報告進行分析和公開，發(fā)揮其治理作用，目前還缺乏前瞻性的研究和探索[4]。因此，在政府編制綜合財務(wù)報告這一關(guān)鍵節(jié)點，有必要站在全局視角，借鑒國際先進成果，構(gòu)筑政府財務(wù)報告的綜合應(yīng)用體系，為政府部門加強財政管理與績效考核，以及學(xué)術(shù)界開展關(guān)于政府會計制度的應(yīng)用研究等出謀劃策。在選擇具體比較角度時，雖然各國對報告的編制與應(yīng)用方式迥異，但本文只介紹突出財務(wù)報告特性的重要方面[5]，Chanetal.[6]指出應(yīng)從會計目標、確認與計量、財務(wù)報告、公開披露四個角度歸納會計系統(tǒng)的特性，因此，本文將重點從編制主體與合并范圍、編制基礎(chǔ)及與預(yù)算報告的關(guān)系、報告目標及信息使用者、報告框架、報告分析指標五個方面詳細探討我國與他國相比在編制分析財務(wù)報告上的不足與原因，以期為財務(wù)報告應(yīng)用提供針對性的政策建議。在選擇具體比較對象時，考慮到體制差異與報告多樣性，最終選擇了美國、英國、瑞典、西班牙、日本五個國家，這五個國家在法律體系及權(quán)責(zé)發(fā)生制改革程度方面差異明顯，具體可分類為兩類模式：第一類是屬于英美法系的英國、美國，強調(diào)內(nèi)外部披露而不只是內(nèi)部報告，對受托責(zé)任觀的看重程度優(yōu)于內(nèi)部管理有用觀;第二類是屬于大陸法系的瑞典、西班牙、日本，瑞典是最早實施政府會計改革的國家之一，且實行的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，西班牙主要對內(nèi)部使用者編制財務(wù)報告，日本則同屬亞洲國家，是在傳統(tǒng)預(yù)算會計基礎(chǔ)上實施的溫和改革路徑[7]。二、政府綜合財務(wù)報告國際比較的必要性（一）面向世界面向世界，我們有必要學(xué)習(xí)各國政府財務(wù)報告改革先進成果，推動政府財務(wù)報告體系與國際接軌。具體而言，一是政府會計在西方國家經(jīng)歷40余年的改革，已經(jīng)形成了國際較為認可的報告體系，無論是美國的基金會計、英國的統(tǒng)一賬戶報告、瑞典的權(quán)責(zé)發(fā)生制還是日本的溫和改革路徑等，都有值得借鑒的地方;二是包括國際貨幣基金組織、國際公共部門會計準則理事會等在內(nèi)的國際組織一直在倡導(dǎo)建立統(tǒng)一的應(yīng)計制財務(wù)報告以促進全球金融穩(wěn)定，我國作為這些國際組織的成員國，有義務(wù)積極參與政府會計的全球化改革，樹立良好的國際聲譽;三是要提升我國政府的海外融資競爭力，就要通過國際比較了解各國財務(wù)報告形式與內(nèi)容，建立適應(yīng)國際慣例、具備國際可比性的政府綜合財務(wù)報告，向國際傳遞客觀真實的政府會計信息。（二）立足國情立足國情，我們有必要對比各國政府財務(wù)報告差異并分析原因，服務(wù)自身財務(wù)報告編制應(yīng)用需求。具體而言，一是政治環(huán)境差異，西方國家長久以來的地方自主權(quán)為績效型政府的轉(zhuǎn)型提供了充足動力，當前我國也面臨政府權(quán)限范圍等的轉(zhuǎn)型，只有正視各國政治差異才能找到最適合中國的改革路徑[8];二是經(jīng)濟環(huán)境差異，西方國家的自由市場經(jīng)濟為政府進行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革奠定了基礎(chǔ)，而我國源于計劃經(jīng)濟的預(yù)算管理體系始終不能有效化解財政風(fēng)險，只有把握好各國政府與市場的關(guān)系，才能更高效透明地管理宏觀財政[9];三是社會環(huán)境差異，各國的內(nèi)外部信息使用者不盡一致，隨著我國公眾參與意識的逐漸增強，只有理順政府與社會的關(guān)系，才能真正平衡信息供需關(guān)系，發(fā)揮政府財務(wù)報告的傳播媒介作用。簡言之，要實現(xiàn)立足國情與面向世界的統(tǒng)一，就要通過國際比較分析各國的報告差異與原因，結(jié)合我國政治經(jīng)濟環(huán)境與公共信息需求建立中國特色的政府綜合財務(wù)報告體系。三、各代表性國家在政府財務(wù)報告編制與應(yīng)用方面的比較分析（一）報告編制主體及合并范圍的比較英美法系下的各國主要參考企業(yè)會計的合并定義，對財務(wù)報告主體比較一致地采用了“控制”這一標準，但各國法案對控制的定義不同，財務(wù)報表合并范圍也更加多樣化。美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）發(fā)布的第2號概念公告主要從三個條件判斷報告主體，分別是“政府控制實體并對運營結(jié)果負責(zé)”“該實體可以提供一個有意義的財務(wù)報表”“有相關(guān)財務(wù)報告使用者對該實體的財務(wù)信息感興趣”，合并范圍主要是政府與負有受托責(zé)任的組織。英國對報告主體主要從五個條件判斷，分別是“擁有資產(chǎn)負債的所有權(quán)”“具有明確的公共責(zé)任范圍”“與憲法分離的程度”“明確的資金來源”“不存在自治關(guān)系”，合并范圍主要是中央政府、當局、公營企業(yè)，不包括以自治方式運營的部門。大陸法系下的各國并沒有對“控制”給出清晰的定義，只是粗略地圈定了合并范圍，如西班牙的合并范圍包括一般政府、公共管理部門、非營利組織;日本的合并范圍包括一般會計、特別會計（基金）、公營企業(yè)會計、地方獨立行政法人等;中國在報告編制操作指南中指出報告主體包括資金主體與機構(gòu)主體，合并范圍主要是各級各類行政事業(yè)單位，相比之下缺乏對報告主體與合并范圍的具體判定規(guī)則。原因有二：一是市場機制差異，西方國家的地方政府通常是獨立的發(fā)債主體，需要向市場公眾披露充分的信息以降低信息不對稱，自然可以直接采用企業(yè)會計中的“控制”標準，而中國地方政府即使發(fā)債，也并不是完全獨立的信用主體，無法照搬企業(yè)會計標準;二是政治體制差異，美國高度分權(quán)的聯(lián)邦制造就了中央與地方的相對平等關(guān)系，財務(wù)報告各成體系，英國和日本的單一制政體造就了嚴格的上下級政府關(guān)系，地方財務(wù)報告納入中央財務(wù)報告，而在中國的民主集中制下，中央公布政府綜合財務(wù)報告，地方基層政府則直接面向上一級政府而非社會公眾，各級政府的事權(quán)存在重疊。因此，如何結(jié)合國情盡快明晰財務(wù)報告主體與合并范圍，提高財務(wù)報告信息披露的全面性，有待進一步思考。（二）報告編制基礎(chǔ)及與預(yù)算報告關(guān)系的比較穩(wěn)妥處理應(yīng)計制在財務(wù)報告和預(yù)算報告之間的應(yīng)用是政府會計改革的焦點，英國等部分國家迫于經(jīng)濟壓力徹底放棄現(xiàn)金制，在財務(wù)報告與預(yù)算報告間統(tǒng)一運用應(yīng)計制，但多數(shù)國家為避免改革帶來的經(jīng)濟震蕩及其他風(fēng)險，只是吸收應(yīng)計制的部分長處以修正傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的短處，并行實施現(xiàn)金制與應(yīng)計制。美國高度分權(quán)的聯(lián)邦體制使其報告編制基礎(chǔ)實行“雙軌制”，即財務(wù)報告的編制采用應(yīng)計制，預(yù)算報告的編制采用現(xiàn)金制，期末進行對賬;英國采用應(yīng)計制為基礎(chǔ)的“資源會計與預(yù)算”模式，以應(yīng)計制進行預(yù)決算報告與財務(wù)報告編制，全面反映資源耗費成本;瑞典也推行完全的應(yīng)計制;西班牙采用修正的應(yīng)計制，財務(wù)報告與預(yù)算報告相輔相成;日本是以修正應(yīng)計制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告，同時“財政狀況報告”還包括年度財政報告（包括當年預(yù)算、上上年度決算和上上年度末時點的資產(chǎn)負債情況）、各季度預(yù)算、國庫狀況報告書，以全面正確反映政府收支活動;我國則是考慮到與預(yù)算報告的銜接與過渡問題，實施“雙基礎(chǔ)、雙報告”的編制模式。由于我國實施預(yù)算報告的傳統(tǒng)由來已久，政府財務(wù)人員目前仍主要集中于預(yù)決算報告的編制，雖然改革指南中指出要適度分離財務(wù)會計與預(yù)算會計，但是鑒于政府財務(wù)報告編制剛剛起步、數(shù)據(jù)信息不全面，未來一段時期二者必然是并存的。如何協(xié)調(diào)財務(wù)報告與預(yù)決算報告的關(guān)系，將各級政府的關(guān)注重心轉(zhuǎn)移至財務(wù)報告是當前編制財務(wù)報告需要解決的關(guān)鍵問題之一。（三）報告框架及報表組成的比較各國財務(wù)報告通常包括政府報表、附注、政府運行情況等信息，政府報表作為財務(wù)報告的中心，通常包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表。就報告框架而言，強調(diào)外部受托責(zé)任的英美法系除了報告政府財務(wù)運行情況外，往往還包括會計主管責(zé)任聲明、政府當局治理聲明、薪酬及員工報告、審計長簽字的審計報告等非財務(wù)信息;強調(diào)內(nèi)部決策有用的大陸法系往往只包含財務(wù)報表、會計原則、附屬明細表等財務(wù)信息，如我國的政府綜合財務(wù)報告由綜合財務(wù)報表、財政經(jīng)濟分析、財政財務(wù)管理情況三部分組成。就財務(wù)報表而言，各國根據(jù)業(yè)務(wù)活動需要建立不同層面的報表，如美國除了傳統(tǒng)財務(wù)層面的資產(chǎn)負債表、分類支出表、凈運營成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余調(diào)節(jié)表、現(xiàn)金余額狀況變動表，還包括基金層面的基金余額變動表、信托收支凈額表等;我國則與企業(yè)報表類似，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、附注明細表三部分。相比之下，我國與他國的差異之處主要有三：一是報告框架略顯粗略，缺少薪酬說明、審計報告等滿足社會公眾監(jiān)督需求的信息;二是欠缺現(xiàn)金流量表，這主要是由于其和預(yù)算報表功能重合所致;三是缺少部門或基金層面的財務(wù)報表，只是在各部門報表抵消合并后對外披露政府整體層面的綜合報表，這可能是由于我國政府報表還處于編制的起步階段，各部門的編制方法還不夠成熟，但仍需加快規(guī)范部門與基金財務(wù)報表的編制，畢竟同屬公共資金使用和管理范疇。（四）報告分析維度及分析指標的比較各國財務(wù)報告分析應(yīng)用指標體系的使用人及功能定位不同，財務(wù)報告分析指標也存在巨大差異。總體上，各國主要從宏觀經(jīng)濟指標、政府財務(wù)狀況、政府運行情況、政府中長期可持續(xù)性這四個維度來分析，但分析的側(cè)重點因國情而有所區(qū)別。美國基于當局與選民的委托代理關(guān)系主要從三方面評價政府當局，在財政狀況方面對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)做基本分析，在財政能力方面對政府運用資源產(chǎn)生收入、費用及到期償還債務(wù)能力做比率分析，在服務(wù)能力方面對政府持續(xù)提高資源的能力做中長期分析。英國基于“整體政府”理念重視對報表要素結(jié)構(gòu)及變動狀況全面分析，先后對收入、費用、資產(chǎn)、負債的變化狀況及原因進行剖釋，通過大量文字和圖表，描述報表要素的占比及走勢，明晰變化動因。日本由于人口老齡化造成社會保障支出增加，所以在財務(wù)分析時更強調(diào)債務(wù)風(fēng)險的控制與中長期可持續(xù)性的預(yù)測，如通過計算投資收益率、工資增長率測算不同人口出生率、人均壽命、養(yǎng)老保險制度的支付方式對財源的需求，然后再與債務(wù)水平進行比對以測算財政可持續(xù)性。中國則主要從財務(wù)狀況、運行情況、中長期可持續(xù)性三個維度展開分析，具體分析指標包括資產(chǎn)負債的構(gòu)成比率、收入費用變化比率、稅收依存度、政府負債率等，更側(cè)重對政府償債能力的評估，這與我國目前經(jīng)濟增速放緩、債務(wù)壓力增大的現(xiàn)狀相契合，但存在三個問題，一是與企業(yè)財務(wù)分析指標頗為類似，忽視了政府與企業(yè)之間巨大的性質(zhì)差異;二是與其他國家相比，現(xiàn)有指標大都側(cè)重于政府債務(wù)風(fēng)險評價，略顯單一;三是指標解讀過于專業(yè)化，不利于社會公眾對相關(guān)信息的理解。各國政府財務(wù)報告框架與分析維度比較如表1所示。（五）報告目標及信息使用者的比較由于內(nèi)外部信息使用者的需求不同，財務(wù)報告的目標也有所不同，強調(diào)外部受托責(zé)任的國家側(cè)重于績效評價，強調(diào)內(nèi)部決策有用的國家側(cè)重于預(yù)算控制。英美法系的財務(wù)報告信息披露面向公民、國會、聯(lián)邦管理人員等內(nèi)外部信息使用者，因此英美將報告目標定位于提高公共管理部門績效，強調(diào)公共部門資金使用效率和政府服務(wù)成本，主要向社會報告政府的受托責(zé)任履行情況。大陸法系的財務(wù)報告信息披露面向議會、法院等內(nèi)部信息使用者，因此報告目標更強調(diào)資金運用的正當性，預(yù)算合法目標與績效目標并存，但預(yù)算控制的合規(guī)性始終居于報告目標首位，主要供政府部門決策使用。在我國，強化國家治理和公民監(jiān)督是政府會計改革的長期目標，所以信息使用者和報告目標與英美更為相似，同時兼顧社會公眾與政府部門的信息使用需求，報告目標兼顧績效評價與預(yù)算控制，但績效評價居首位。至于如何保證財務(wù)報告的質(zhì)量，如何滿足各信息使用者的需求，目前并沒有相關(guān)制度規(guī)定。四、對我國的借鑒與啟示（一）清晰界定報告主體與合并范圍，提高財務(wù)報告的完整性雖然目前政府先后出臺了一系列核定各類資產(chǎn)、負債的會計準則，但是政府財務(wù)活動的變化一般超前于會計核算體系的建設(shè)，政府財務(wù)報告主體定義不清晰、披露范圍不全面是造成財政風(fēng)險難以防范的關(guān)鍵制度原因。一方面，可以單獨增加基金財務(wù)報告以解決政府與市場邊界模糊問題，地方政府各項投融資活動與市場主體相關(guān)聯(lián)，對于政府的投融資基金可以采用基金會計主體核算并納入財務(wù)信息系統(tǒng)，對于重大投資項目必須在財務(wù)報告附注中詳細公開規(guī)模、期限、成因，使隱性債務(wù)顯性化;另一方面，也要重視基層政府會計改革需求，隨著財政事權(quán)的不斷下移，基層政府成為政府綜合財務(wù)報告編制中的關(guān)鍵一環(huán)，但受限于鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計人員的綜合素質(zhì)薄弱，基礎(chǔ)政府的會計核算范圍遠超其能力邊界，最終造成隱性債務(wù)的膨脹，有必要結(jié)合預(yù)算撥款受益與行政隸屬等原則清晰界定地方各級政府的事權(quán)與財權(quán)，加大鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）會計人員培訓(xùn)與會計信息系統(tǒng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，規(guī)范地方政府資源統(tǒng)計口徑和管理模式，控制地方隱性債務(wù)風(fēng)險。（二）將資產(chǎn)管理與預(yù)算管理掛鉤，建立財務(wù)報告與預(yù)決算報告編制的激勵與制衡機制預(yù)決算報告的功能在于保障財政收支的循環(huán)，財務(wù)報告的功能在于管理資產(chǎn)負債的風(fēng)險，二者統(tǒng)一于多元會計信息系統(tǒng)，將資產(chǎn)配置與預(yù)算撥款相掛鉤，無疑能夠提高財務(wù)報告編制落地的適應(yīng)性與推動力。為此有必要建立財務(wù)與預(yù)算事前分配、事中控制、事后反饋的全流程融合機制：事前根據(jù)資產(chǎn)配置需求編制預(yù)算報告，在“摸清家底”的基礎(chǔ)上進行財政撥款與績效目標設(shè)定，督促編制財務(wù)報告;事中搭建預(yù)算審批系統(tǒng)與財務(wù)核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對接平臺，實現(xiàn)預(yù)算數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)的動態(tài)監(jiān)測預(yù)警，確保決算報告與財務(wù)報告相符;事后以設(shè)定目標為依據(jù)，結(jié)合投入與產(chǎn)出配比、預(yù)算支出與政府財力配比評價政府績效，同時將本年度的預(yù)算執(zhí)行與財務(wù)管理結(jié)果結(jié)轉(zhuǎn)至下年，反映政府中長期的資源可持續(xù)配置責(zé)任，實現(xiàn)跨期平衡與代際公平。（三）構(gòu)建深層次的財務(wù)報告分析體系，充分發(fā)揮財務(wù)報告價值財務(wù)分析體系是信息使用者的客觀評價資料來源，伴隨政府會計改革的推進和財務(wù)報表編制經(jīng)驗的成熟，未來可以針對多樣的信息使用者編制更豐富全面的財務(wù)報告，拓寬財務(wù)報告分析思路，多維度、多指標、多手段披露政府托管責(zé)任的履行情況，真正實現(xiàn)應(yīng)計制的價值。第一，多維度評價政府財務(wù)報告。具體而言，評估財政狀況是基礎(chǔ)，關(guān)注政府對資產(chǎn)和負債的管理情況，識別和防范財政風(fēng)險;評估政府財政自給能力是關(guān)鍵，結(jié)合年度預(yù)算衡量收支平衡的實現(xiàn)程度，保障基本支出;評估政府服務(wù)能力是根本，追蹤政府籌集利用公共資源的效果與效率，考核政府績效;評估財政可持續(xù)能力是保障，結(jié)合近年財政狀況與未來經(jīng)濟走勢，預(yù)測中長期發(fā)展。第二，多元化引入財務(wù)分析指標。一是表內(nèi)與表外信息相結(jié)合，根據(jù)實際需要利用表外如政府工作報告等政策信息做預(yù)測;二是財務(wù)與統(tǒng)計信息相結(jié)合，不囿于財務(wù)報表提供的資產(chǎn)負債等具體財務(wù)信息，適當納入宏觀經(jīng)濟指標等統(tǒng)計信息;三是宏觀與微觀分析相結(jié)合，結(jié)合社會環(huán)境變化與各項政策實施對各項量化指標的變化情況做科學(xué)的邏輯論證與分析，深層次把握經(jīng)濟新常態(tài)的變化規(guī)律。第三，多手段解讀財務(wù)報告信息。就分析形式而言，靈活運用可視化的統(tǒng)計圖表進行數(shù)據(jù)解讀、政策評估，提高會計信息的可理解性，尤其是一些關(guān)系到人民群眾切身利益的信息更要詳細解釋，以便各方使用者方便快捷地理解信息。就分析方法而言，借鑒標普、穆迪等知名評級機構(gòu)的評價模式，引入趨勢分析法、回歸分析法、平衡計分卡等方法，提高財務(wù)報告信息的可比性與財務(wù)報告分析的可操作性。（四）建立需求導(dǎo)向的財務(wù)報告公開機制，以社會公眾監(jiān)督倒逼政府信息披露權(quán)責(zé)發(fā)生制報告的風(fēng)險在于其可能成為貪污腐敗、美化財務(wù)狀況的工具，降低績效評價的可靠性，這就要求政府以財務(wù)報告為主體，推動內(nèi)部控制、審計鑒證、媒體公開等多種手段相結(jié)合，保障政府會計信息公信力。具體而言，一是完善內(nèi)部控制機制，在預(yù)算報告編制、財務(wù)報告編制等相關(guān)部門之間形成權(quán)力制約、監(jiān)督促進的良性競爭態(tài)勢，把控行政事業(yè)單位的各項業(yè)務(wù)活動風(fēng)險，并在財務(wù)報告附注中適度公開政府內(nèi)部控制報告中涉及財務(wù)管理的重要內(nèi)容;二是建立單獨的審計監(jiān)督機制，引入注冊會計師等第三方力量，每年年末對財務(wù)報告獨立審查，同時將財務(wù)管理與績效管理作為經(jīng)濟責(zé)任審計的重點，落實政府受托責(zé)任;三是改進財務(wù)信息的公開披露，通過“兩會”集中宣傳、官媒正面宣傳等多渠道向市場傳遞公允信息，并鼓勵民眾積極有序地加入到政府工作的監(jiān)督隊伍中，提高會計信息的傳播利用效率。五、結(jié)語在全球經(jīng)濟一體化進程中，會計作為國民經(jīng)濟體系的安全閥，一直以來都面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。2008年的金融危機誘發(fā)的主權(quán)債務(wù)危機，加速并深化了西方國家的政府會計改革進程，而2020年的新冠疫情也對我國財政產(chǎn)生了顯著壓力，進而對政府會計及其財務(wù)報告產(chǎn)生了包括界定合并范圍、銜接預(yù)算報告