變動(dòng)成本法講義 課件

第三章

變動(dòng)成本法第一節(jié)變動(dòng)成本法概述第二節(jié)完全成本法與完全成本法的比較第三節(jié)兩種成本計(jì)算法稅前凈利差異的原因及轉(zhuǎn)換第四節(jié)兩種成本計(jì)算法的優(yōu)缺點(diǎn)及結(jié)合運(yùn)用1第三章變動(dòng)成本法第一節(jié)變動(dòng)成本法概述1導(dǎo)入案例

經(jīng)理的困惑

2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財(cái)務(wù)科長根據(jù)本公司各企業(yè)的會(huì)計(jì)年報(bào)及有關(guān)文字說明，寫了一份公司年度經(jīng)濟(jì)效益分析報(bào)告送交經(jīng)理室。經(jīng)理對報(bào)告中提到的兩個(gè)企業(yè)情況頗感困惑:一個(gè)是專門生產(chǎn)輸液原料的甲制藥廠，另一個(gè)是生產(chǎn)制藥原料的乙制藥廠。甲制藥廠2002年產(chǎn)銷不景氣，庫存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急，2003年該廠對此積極努力，一方面適當(dāng)生產(chǎn)，另一方面則想方設(shè)法廣開渠道，擴(kuò)大銷售，減少庫存，但報(bào)表上反映的利潤2003年卻比2002年下降。乙制藥廠情況則相反，2003年市場不景氣，銷售量比2002年下降，但年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表上幾項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)除資金外都比上年好。2導(dǎo)入案例

被經(jīng)理這么一提，公司財(cái)務(wù)科長也覺得有問題，于是他將這兩個(gè)廠交上來的有關(guān)報(bào)表和財(cái)務(wù)分析拿出來進(jìn)行進(jìn)一步的研究。甲制藥廠的有關(guān)資料如表3-1所示。

3被經(jīng)理這么一提，公司財(cái)務(wù)科長也覺得有問表3-1甲制藥廠利潤表單位：元

工資和制造費(fèi)用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進(jìn)先出法。該廠在分析其利潤下降原因時(shí)，認(rèn)為這是生產(chǎn)能力沒有充分利用、工資和制造費(fèi)用等固定費(fèi)用未能得到充分?jǐn)備N所致。4表3-1甲制藥廠利潤表單位：元工資表3-2乙制藥廠利潤表

單位：元

乙制藥廠的有關(guān)資料如表3-2所示。工資和制造費(fèi)用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進(jìn)先出法。該廠在分析其利潤上升的原因時(shí)，認(rèn)為這是在市場不景氣的情況下，為多交利潤、保證國家利潤不受影響，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力，增產(chǎn)節(jié)支的結(jié)果。5表3-2乙制藥廠利潤表單位：元乙

通過本案例的分析，你認(rèn)為:1.甲制藥廠和乙制藥廠的分析結(jié)論對嗎?為什么?2.如果你是公司財(cái)務(wù)科長，你將得出什么結(jié)論?如何向經(jīng)理解釋?66導(dǎo)入案例分析

因?yàn)槠髽I(yè)利潤是通過銷售過程最終實(shí)現(xiàn)的，所以企業(yè)應(yīng)該重視銷售過程，因而運(yùn)用變動(dòng)成本法更符合企業(yè)的目標(biāo)。如果采用變動(dòng)成本法核算，結(jié)果如表3-3和表3-4所示。所以，根據(jù)醫(yī)藥工業(yè)公司的產(chǎn)銷現(xiàn)狀，采用變動(dòng)成本法才能準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)營情況。7導(dǎo)入案例分析因?yàn)槠髽I(yè)利潤是通過銷售過表3-3甲制藥廠利潤表

單位：元表3-4乙制藥廠利潤表

單位：元8表3-3甲制藥廠利潤表單位：元表3-4存貨類型直接材料存貨：庫存的和生產(chǎn)過程中待用的直接材料在產(chǎn)品存貨：部分完工但還沒有全部完工的產(chǎn)品，也叫半成品產(chǎn)成品存貨：全部完工但尚未售出的產(chǎn)品9存貨類型直接材料存貨：庫存的和生產(chǎn)過程中待用的直接材料9常用的生產(chǎn)成本分類直接材料成本：所有最終成本對象（在產(chǎn)品或產(chǎn)成品）的一部分并且能以經(jīng)濟(jì)可行的方式追溯到成本對象的材取得成本。直接人工成本：包括所有能經(jīng)濟(jì)可行地追溯到成本對象（在產(chǎn)品或產(chǎn)成品）的生產(chǎn)個(gè)人報(bào)酬。間接生產(chǎn)成本：是所有與成本對象相關(guān)（在產(chǎn)品和產(chǎn)成品）但不能經(jīng)濟(jì)可行地追溯到成本對象的生產(chǎn)成本。這一成本種類也稱制造費(fèi)用（ManufacturingOverheadcosts）或車間費(fèi)用（FactoryOverheadcosts）10常用的生產(chǎn)成本分類直接材料成本：所有最終成本對象（在產(chǎn)品或產(chǎn)存貨性成本與期間成本的區(qū)別存貨性成本–是指發(fā)生時(shí)作為資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)，只在銷售時(shí)變?yōu)殇N售成本的所有產(chǎn)品成本。期間成本–不會(huì)帶來未來收益，發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化。11存貨性成本與期間成本的區(qū)別存貨性成本–是指發(fā)生時(shí)作為資產(chǎn)負(fù)成本流轉(zhuǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨性成本與利潤表中的銷售成本是生產(chǎn)成本系統(tǒng)中成本流轉(zhuǎn)在報(bào)表中的反映：請注意下圖存貨性成本在資產(chǎn)負(fù)債表與成本流轉(zhuǎn)圖中的重要性。12成本流轉(zhuǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨性成本與利潤表中的銷售成本是生產(chǎn)成成本流轉(zhuǎn)示例圖13成本流轉(zhuǎn)示例圖13完工產(chǎn)品成本計(jì)算表

14完工產(chǎn)品成本計(jì)算表 14多步利潤表15多步利潤表15制造成本流程總分類賬T型賬戶2009.1.1余額6000耗用直接材料76000直接人工9000制造費(fèi)用20000完工產(chǎn)品成本1040002009.12.31余額7000在產(chǎn)品賬戶產(chǎn)成品賬戶銷售成本2009.1.1余額220001040002009.12.31余額18000銷售成本10800010800016制造成本流程總分類賬T型賬戶2009.1.1余額600DirectLaborFactoryOverheadPRINTINGPLANTJob73WorkinProcessInventoryMATERIALSSTOREROOMINKINKMaterialsInventory制造成本流轉(zhuǎn)圖例FinishedGoodsInventoryWAREHOUSEJob69Job70CAMPUSBOOKSTORECostofGoodsSold17DirectLaborPRINTINGPLANTJob

CostofGoodsSoldProductCostsPeriodCostsCosts&ExpensesBalanceSheetDirectLaborDirectLaborFactoryOverheadFactoryOverheadFinishedGoodsInventoryWorkinProcessInventoryIncomeStatementSellingandAdministrativeSellingandAdministrativePeriodcostsflowdirectlytotheincomestatement

OverviewofJobOrderCostingMaterialsInventoryMaterialsPurchases18CostofProductCostsPeriodCo第三章主要內(nèi)容脈絡(luò)圖變動(dòng)成本法完全成本法優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)成本期間費(fèi)用優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)結(jié)合使用單軌制雙軌制19第三章主要內(nèi)容脈絡(luò)圖變動(dòng)成本法完全成本法優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)固定性生產(chǎn)成

1.含義：是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

第一節(jié)變動(dòng)成本法概述一、變動(dòng)成本法及其理論依據(jù)201.含義：第一節(jié)變動(dòng)成2.變動(dòng)成本法的理論依據(jù)：固定制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的費(fèi)用，同產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)量沒有數(shù)量上的直接聯(lián)系，不會(huì)隨產(chǎn)量的增加而增加，也不會(huì)隨產(chǎn)量的減少而減少。它是隨會(huì)計(jì)期間的到來而發(fā)生，隨會(huì)計(jì)期間的消逝而結(jié)束，所以它與會(huì)計(jì)期間有直接聯(lián)系，當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用實(shí)際上是當(dāng)期的期間費(fèi)用，不應(yīng)該遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間。所以，把當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用列入期間成本，作為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)收益的減除項(xiàng)目，更符合“收益與費(fèi)用相配合”的會(huì)計(jì)原則，更能準(zhǔn)確地評價(jià)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)效益。212.變動(dòng)成本法的理論依據(jù)：213.意義變動(dòng)成本法改變了全部成本計(jì)算法中把固定制造費(fèi)用在本期銷貨和期末存貨之間進(jìn)行分配的傳統(tǒng)做法，把產(chǎn)品成本和期間成本明確地區(qū)別開來，以嚴(yán)格意義上的產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，能簡明地揭示產(chǎn)品的銷售量、成本和利潤之間的實(shí)際聯(lián)系，因而它所提供的資料較易于為企業(yè)管理部門理解、掌握和使用，在企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理中可發(fā)揮重要的作用。223.意義22

1.以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。2.強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。二、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)23二、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)23

3.強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對企業(yè)利潤的影響。4.成本信息主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理。但盡管變動(dòng)成本法具有它的優(yōu)越性，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)均要求企業(yè)以全部成本計(jì)算為基礎(chǔ)確定利潤和對外報(bào)告，因此它不能取代全部成本計(jì)算法，變動(dòng)成本法下的各種成本信息僅限于企業(yè)內(nèi)部管理部門使用。

243.強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的一、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（主要區(qū)別）第二節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法的比較管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法成本構(gòu)成產(chǎn)品成本期間成本變動(dòng)成本法成本構(gòu)成直接材料直接人工制造費(fèi)用變動(dòng)性制造費(fèi)用

固定性制造費(fèi)用

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。25一、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（主要區(qū)別）第二節(jié)變動(dòng)成本法與完例3-1基礎(chǔ)資料成本資料項(xiàng)目數(shù)量項(xiàng)目金額(元)明細(xì)項(xiàng)目金額(元)本年產(chǎn)量2000件直接材料70000－－期初存貨0直接人工40000－－期末存貨200件制造費(fèi)用40000變動(dòng)費(fèi)用10000固定費(fèi)用30000本年銷售量1800件推銷費(fèi)用30000變動(dòng)費(fèi)用10000固定費(fèi)用20000銷售單價(jià)100元管理費(fèi)用10000變動(dòng)費(fèi)用1000固定費(fèi)用9000

假定A公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，某年有關(guān)資料如表3.3所示。現(xiàn)要求按兩種成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本。表3.3A公司有關(guān)資料26例3-1基礎(chǔ)資料成本資料項(xiàng)目數(shù)量項(xiàng)目金額(元)明

根據(jù)表3.3的有關(guān)資料，分別運(yùn)用兩種成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本，并編制成本計(jì)算單，如表3.4所示。成本項(xiàng)目變動(dòng)成本法全部成本計(jì)算法總成本單位成本總成本單位成本直接材料70000357000035直接人工40000204000020變動(dòng)制造費(fèi)用100005100005變動(dòng)生產(chǎn)成本12000060120000—固定制造費(fèi)用——3000015全部生產(chǎn)成本——15000075表3.4A公司產(chǎn)品成本計(jì)算單單位：元27根據(jù)表3.3的有關(guān)資料，分別運(yùn)用兩二、對存貨的估價(jià)不同

如前所述，采用變動(dòng)成本法，只在產(chǎn)品成本中歸集變動(dòng)生產(chǎn)成本，而不包括固定制造費(fèi)用。若采用全部成本計(jì)算法，則由于在已銷產(chǎn)品、庫存產(chǎn)品以及在產(chǎn)品之間進(jìn)行固定制造費(fèi)用的分配。這樣，全部成本計(jì)算法下的期末存貨成本就會(huì)高于變動(dòng)成本法的存貨成本。【例3-2】依例3-1中的A公司有關(guān)資料，我們可以計(jì)算出兩種方法下的期末存貨成本，如表3.5所示。摘要變動(dòng)成本法全部成本計(jì)算法單位產(chǎn)品成本/元6075期末產(chǎn)成品數(shù)量/件200200期末產(chǎn)成品成本/元1200015000表3.5A公司期末存貨成本計(jì)算單單位：元28二、對存貨的估價(jià)不同

如前所述，三、分期損益不同

由于兩種成本計(jì)算法所確定的產(chǎn)品成本不同，導(dǎo)致與當(dāng)期收入配比的產(chǎn)品銷售成本、期末存貨成本不同，并使得當(dāng)期損益也不同。同時(shí)，由于期末存貨中所吸收的固定生產(chǎn)成本實(shí)際上遞延到了以后的會(huì)計(jì)期間，從而產(chǎn)生了分期損益差異。在全部成本計(jì)算法下，利潤表把成本項(xiàng)目按照生產(chǎn)、銷售、管理等不同經(jīng)濟(jì)職能進(jìn)行排列，主要滿足企業(yè)外界的報(bào)表使用者的需要，故亦稱為“職能式收益表”；而變動(dòng)成本法下的利潤表則將全部成本項(xiàng)目按其習(xí)性劃分為變動(dòng)成本、固定成本兩大類排列，主要目的在于獲取貢獻(xiàn)毛利信息，以適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局規(guī)劃與控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，因此也被稱為“貢獻(xiàn)式收益表”。29三、分期損益不同

由于兩種成本例3-3

【例3-3】仍依例3-1的資料，分別采用兩種成本計(jì)算法計(jì)算當(dāng)期損益，結(jié)果如表3.6、表3.7所示。

項(xiàng)目金額銷售收入(1800×100)

180000銷售成本：期初存貨成本0本期生產(chǎn)成本150000可供銷售的產(chǎn)品生產(chǎn)成本150000減：期末存貨成本15000銷售成本

135000銷售毛利

45000減：推銷費(fèi)用30000管理費(fèi)用10000期間費(fèi)用總額

40000稅前凈利

5000表3.6按全部成本計(jì)算法編制

單位：元項(xiàng)目金額銷售收入(1800×100)

180000變動(dòng)成本：

變動(dòng)生產(chǎn)成本(1800×60)108000變動(dòng)推銷成本10000變動(dòng)管理成本1000變動(dòng)成本總額

119000貢獻(xiàn)毛利總額

61000減：期間成本

固定制造費(fèi)用30000固定推銷費(fèi)用20000固定管理費(fèi)用9000期間成本總額

59000稅前凈利

2000表3.7按變動(dòng)成本法編制

單位：元30例3-3【例3-3】仍依例3-1的資料，分別采用兩種第三節(jié)兩種成本計(jì)算法稅前凈利差異的原因及轉(zhuǎn)換

根據(jù)上節(jié)的討論，我們知道，兩種成本計(jì)算法下的稅前凈利是不相同的。為了全面了解這種差異及其原因，現(xiàn)結(jié)合一個(gè)連續(xù)各期的損益計(jì)算實(shí)例說明。一、成本計(jì)算法對損益的影響：連續(xù)各期銷售量變動(dòng)，生產(chǎn)量不變的情況

前面關(guān)于兩種方法對損益影響的討論都是假設(shè)期初沒有存貨的條件下進(jìn)行的。但如果放寬這個(gè)假設(shè)，在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，銷售量變動(dòng)，產(chǎn)量維持不變，那么必然出現(xiàn)這樣的情況：既有期初存貨，又有期末存貨。這時(shí)，前述兩種方法對損益影響的結(jié)論是否依然成立呢？現(xiàn)舉例作進(jìn)一步的分析和比較。31第三節(jié)兩種成本計(jì)算法稅前凈利差異的原因及轉(zhuǎn)換

【例3-4】假定ABC公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，表3.8給出的是最近3年生產(chǎn)該產(chǎn)品的有關(guān)資料。若業(yè)務(wù)量在相關(guān)范圍內(nèi)，要求根據(jù)這些資料分別按兩種成本計(jì)算法連續(xù)編制3年的利潤表。例3-4

32【例3-4】假定ABC公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，摘要第一年第二年第三年合計(jì)期初存貨量(件)5005001500500本期生產(chǎn)量(件)80008000800024000本期銷售量(件)80007000900024000期末存貨量(件)5001500500500銷售單價(jià)(元)1212生產(chǎn)成本(元)

變動(dòng)生產(chǎn)成本

5固定成本總額24000推銷及管理費(fèi)用25000表3.8ABC公司計(jì)算損益的有關(guān)資料33摘要第一年第二年第三年合計(jì)期初存貨量(件)5005根據(jù)表3.8的資料，我們可以計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。在全部成本計(jì)算法下，由于各年的生產(chǎn)量相等，因此單位產(chǎn)品成本不變，即單位產(chǎn)品成本=5+24000/8000=8(元)而在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本為5元。按照兩種成本計(jì)算法編制的利潤表如表3.9所示。34根據(jù)表3.8的資料，我們可以計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。34

表3.9ABC公司利潤表單位：元

項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按全部成本計(jì)算法編制銷售收入總額9600084000108000288000減：銷售成本

期初存貨成本40004000120004000本期生產(chǎn)成本640006400064000192000可供銷售的生產(chǎn)成本680006800076000196000減：期末存貨成本40001200040004000本期銷售成本640005600072000192000銷售毛利32000280003600096000減：推銷及管理費(fèi)用

25000250002500075000稅前凈利700030001100021000

項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按變動(dòng)成本法編制銷售收入總額9600084000108000288000變動(dòng)成本總額

變動(dòng)生產(chǎn)成本400003500045000120000貢獻(xiàn)毛利總額560004900063000168000減：期間成本

固定生產(chǎn)成本24000240002400072000推銷及管理費(fèi)用

25000250002500075000期間成本總額490004900049000147000稅前凈利70000140002100035表3.9ABC公司利潤表分析比較表3.9中各年的稅前凈利，可以發(fā)現(xiàn)：(1)第一年兩種方法計(jì)算的稅前凈利相等。(2)第二年全部成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利高于變動(dòng)成本法3000元(3000-0)。(3)第三年全部成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利低于變動(dòng)成本法3

000元(14

000-11

000)。(4)從連續(xù)3年的總體損益情況看，由于產(chǎn)、銷是總體平衡的，在一個(gè)較長的考察期內(nèi)，固定生產(chǎn)成本全部隨同已經(jīng)銷售的產(chǎn)品計(jì)入了損益，兩種方法計(jì)算的稅前凈利總和也必然相等。36分析比較表3.9中各年的稅前凈利，可以發(fā)現(xiàn)：36假定在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，生產(chǎn)量變動(dòng)，銷售量維持不變。這時(shí)兩種方法對損益的影響又是怎樣？現(xiàn)再舉一例進(jìn)行分析。【例3-5】假定DEF公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，表3.10給出的是最近3年生產(chǎn)該產(chǎn)品的有關(guān)資料。若業(yè)務(wù)量在相關(guān)范圍內(nèi)，要求根據(jù)這些資料分別按兩種成本計(jì)算法連續(xù)編制3年的利潤表。二、成本計(jì)算法對損益的影響：連續(xù)各期生產(chǎn)量變動(dòng)，銷售量不變的情況37假定在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，生產(chǎn)量變動(dòng)，銷售量維持表3.11DEF公司單位產(chǎn)品成本計(jì)算表單位：元

表3.10DEF公司計(jì)算損益的有關(guān)資料摘要第一年第二年第三年合計(jì)期初存貨量(件)0020000本期生產(chǎn)量(件)60008000400018000本期銷售量(件)60006000600018000期末存貨量(件)0200000銷售單價(jià)(元)1010生產(chǎn)成本(元)

變動(dòng)生產(chǎn)成本

4固定成本總額24000推銷及管理費(fèi)用6000項(xiàng)目全部成本計(jì)算法變動(dòng)成本法第一年第二年第三年第一年第二年第三年變動(dòng)生產(chǎn)成本444444固定生產(chǎn)成本436－－－單位生產(chǎn)成本871044438表3.11DEF公司單位產(chǎn)品成本計(jì)算表表3.12DEF公司利潤表單位：元

項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按全部成本計(jì)算法編制銷售收入總額600006000060000180000減：銷售成本

期初存貨成本00140000本期生產(chǎn)成本480005600040000144000可供銷售的生產(chǎn)成本480005600054000144000減：期末存貨成本01400000本期銷售成本480004200054000144000銷售毛利1200018000600036000減：推銷及管理費(fèi)用

60006000600018000稅前凈利600012000018000項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按變動(dòng)成本法編制銷售收入總額600006000060000180000變動(dòng)成本總額

變動(dòng)生產(chǎn)成本24000240002400072000貢獻(xiàn)毛利總額360003600036000108000減：期間成本

固定生產(chǎn)成本24000240002400072000推銷及管理費(fèi)用

60006000600018000期間成本總額30000300003000090000稅前凈利6000600060001800039表3.12DEF公司利潤表單位：元

項(xiàng)目分析比較表3.12中各年的稅前凈利，可以發(fā)現(xiàn)：(1)第一年兩種方法計(jì)算的稅前凈利相等。(2)第二年全部成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利高于變動(dòng)成本法6

000元(12

000-6

000)。(3)第三年全部成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利低于變動(dòng)成本法6000元(6000-0)。(4)從連續(xù)3年的總體損益情況看，由于產(chǎn)、銷是總體平衡的，在一個(gè)較長的考察期內(nèi)，固定生產(chǎn)成本全部隨同已經(jīng)銷售的產(chǎn)品計(jì)入損益，兩種方法計(jì)算的稅前凈利總和也必然相等。40分析比較表3.12中各年的稅前凈利，可以發(fā)現(xiàn)：4兩種成本計(jì)算方法對利潤的影響比較利潤表銷售收入銷售成本銷售費(fèi)用管理費(fèi)用直接材料存貨直接人工變動(dòng)性制造費(fèi)用固定性制造費(fèi)用產(chǎn)品銷售成本印刷車間在產(chǎn)品存貨材料倉庫INKINK完工產(chǎn)品存貨倉庫校園書店（含固定性制造費(fèi)用）銷售收入銷售成本銷售費(fèi)用管理費(fèi)用直接人工變動(dòng)性制造費(fèi)用印刷車間在產(chǎn)品存貨材料倉庫INKINK完工產(chǎn)品存貨倉庫校園書店固定性制造費(fèi)用（含固定性制造費(fèi)用）41兩種成本計(jì)算方法對利潤的影響比較利潤表銷售收入直接材料存貨直三、兩種方法計(jì)算稅前凈利差異產(chǎn)生的原因及其轉(zhuǎn)換

1.兩種方法計(jì)算稅前凈利差異產(chǎn)生的原因

通過上述實(shí)例可以看出，按照兩種成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利之所以會(huì)產(chǎn)生差異，關(guān)鍵在于期初和期末存貨中所包含的固定生產(chǎn)成本數(shù)額變動(dòng)及其對比關(guān)系變化。根據(jù)這一原因，我們可以對兩種方法下稅前凈利變化的規(guī)律總結(jié)如下。42三、兩種方法計(jì)算稅前凈利差異產(chǎn)生的原因及其轉(zhuǎn)換 (1)如果既無期初存貨，也無期末存貨，或者雖然有期初、期末存貨，但存貨中包含的固定成本數(shù)額沒有變化，兩種成本計(jì)算法扣除的固定成本總額相等。因此，兩種方法計(jì)算的稅前凈利也必然是相同的。(2)如果期末存貨中包含的固定生產(chǎn)成本大于期初存貨中的固定生產(chǎn)成本，則全部成本計(jì)算法所扣除的固定成本總額要大于變動(dòng)成本法所扣除的固定成本總額。因此，按全部成本計(jì)算法計(jì)算出來的稅前凈利就會(huì)大于變動(dòng)成本法下的稅前凈利。(3)如果期末存貨中包含的固定生產(chǎn)成本小于期初存貨中的固定生產(chǎn)成本，則全部成本計(jì)算法所扣除的固定成本總額要小于變動(dòng)成本法所扣除的固定成本總額。因此，按全部成本計(jì)算法計(jì)算出來的稅前凈利就會(huì)小于變動(dòng)成本法下的稅前凈利。4343

2.兩種方法計(jì)算的稅前凈利通過差額的調(diào)整進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換根據(jù)上述規(guī)律，我們可以將兩種方法計(jì)算的稅前凈利通過差額的調(diào)整進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換。如果企業(yè)存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法，兩種方法下的稅前凈利差額可通過下式計(jì)算：

差額=(期末存貨單位固定生產(chǎn)成本×期末存貨量)－(期初存貨單位固定生產(chǎn)成本×期初存貨量)差額=0，說明兩種方法計(jì)算的稅前凈利相等；差額＞0，說明期末存貨遞延了本期固定生產(chǎn)成本，全部成本計(jì)算法下的稅前凈利大于變動(dòng)成本法下的稅前凈利；差額＜0，說明期末存貨減少并釋放了上期轉(zhuǎn)入的固定生產(chǎn)成本，全部成本計(jì)算法下的稅前凈利小于變動(dòng)成本法下的稅前凈利。因此，兩種方法稅前凈利之間存在下列關(guān)系：

全部成本計(jì)算法下的稅前凈利=變動(dòng)成本法下的稅前凈利+差額442.兩種方法計(jì)算的稅前凈利通過差額

第四節(jié)兩種成本計(jì)算法的優(yōu)缺點(diǎn)及結(jié)合運(yùn)用

目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域仍然廣泛采用全部成本計(jì)算法(制造成本法)，美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)、美國證券交易委員會(huì)(SEC)、國內(nèi)稅務(wù)局(IRS)等機(jī)構(gòu)都主張采用全部成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本，并據(jù)以確定存貨成本和利潤。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則亦采取了同樣的立場。其理由是：變動(dòng)成本與固定成本都是產(chǎn)品生產(chǎn)所必須支付的費(fèi)用，而存貨成本主要反映一種物品達(dá)到可使用狀態(tài)所發(fā)生的一切適當(dāng)支出，其中包括直接、間接支出。所以，變動(dòng)成本與固定成本均應(yīng)列入產(chǎn)品成本中。由于一系列為數(shù)眾多的權(quán)威機(jī)構(gòu)的主張，使得目前企業(yè)對外編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，還必須采用全部成本計(jì)算法，這也說明這一方法仍然具有現(xiàn)實(shí)意義。一、全部成本計(jì)算法的優(yōu)缺點(diǎn)45第四節(jié)兩種成本計(jì)算法的優(yōu)缺點(diǎn)及結(jié)合運(yùn)用(一)全部成本計(jì)算法的優(yōu)點(diǎn)

1.有利于調(diào)動(dòng)、刺激企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)積極性。2.符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求，有利于企業(yè)按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)對外報(bào)告。由于全部成本計(jì)算法比較符合人們對成本的理解，也更容易得到公司股東、稅務(wù)當(dāng)局等強(qiáng)勢利益集團(tuán)的支持，因而在實(shí)務(wù)中仍具有不可替代的地位。(二)全部成本計(jì)算法的缺點(diǎn)

1.按全部成本計(jì)算法計(jì)算出來的單位成本不僅不能反映生產(chǎn)部門的真實(shí)業(yè)績，反而會(huì)掩蓋或夸大生產(chǎn)實(shí)績。2.按經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，產(chǎn)品只有銷售以后，其價(jià)值才能得到實(shí)現(xiàn)，企業(yè)才能獲得利潤。在價(jià)格、固定成本、單位產(chǎn)品變動(dòng)成本不變條件下，多銷售就應(yīng)該多獲利潤。但按全部成本計(jì)算法所確定的稅前利潤，往往使人誤解，容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局盲目追求產(chǎn)量、產(chǎn)值。

46(一)全部成本計(jì)算法的優(yōu)點(diǎn)46

1,可以獲得單位產(chǎn)品變動(dòng)成本、貢獻(xiàn)毛利、經(jīng)營杠桿率等重要信息,增強(qiáng)了成本信息的有用性，避免完全成本法下計(jì)算利潤受到存貨變動(dòng)的影響，有利于企業(yè)的短期決策。

2,更符合“配比原則”的精神。變動(dòng)成本中的當(dāng)期銷售成本與銷售收入配比，期末存貨成本與未來收入配比；固定性制造費(fèi)用應(yīng)全部列為期間成本和當(dāng)期收入配比。

3,區(qū)分成本降低的原因是成本控制工作的效果還是產(chǎn)量提高所帶來的規(guī)模效應(yīng),便于進(jìn)行各部門的業(yè)績評價(jià)。如供應(yīng)部門應(yīng)以單位供應(yīng)成本為標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行控制和業(yè)績評價(jià)；生產(chǎn)部門應(yīng)以變動(dòng)成本為標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行控制和業(yè)績評價(jià)；銷售部門應(yīng)以銷售量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。

4,能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。

5,可以簡化成本計(jì)算工作，也可以避免固定性制造費(fèi)用分?jǐn)傊械闹饔^臆斷性。二、變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)及局限性

(一)變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

471,可以獲得單位產(chǎn)品變動(dòng)成本、貢獻(xiàn)毛利、經(jīng)營1.與傳統(tǒng)的成本概念存在沖突,按變動(dòng)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。

2.按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動(dòng)成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。

3.難以滿足長期決策和定價(jià)決策的需要

。變動(dòng)成本法所提供的信息對短期經(jīng)營決策確實(shí)非常有用，但不能解決生產(chǎn)能力增減，經(jīng)營規(guī)模伸縮等長期決策問題。因?yàn)閺拈L遠(yuǎn)看，由于技術(shù)進(jìn)步、通貨膨脹等影響，價(jià)格、成本包括單位變動(dòng)成本和固定成本總額很難維持不變。在定價(jià)決策中，一般也要求考慮成本、費(fèi)用，因?yàn)檫@些耗費(fèi)均需得到補(bǔ)償，而變動(dòng)成本法提供的資料顯然不能滿足這些需要。

4.在新的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，變動(dòng)成本法的實(shí)踐價(jià)值有所下降。(二)變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)481.與傳統(tǒng)的成本概念存在沖突,按變動(dòng)成本法計(jì)算的

在新的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，不僅產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)呈多樣化發(fā)展，而且產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大變化。隨著生產(chǎn)自動(dòng)化程度和生產(chǎn)技術(shù)密集程度的提高，企業(yè)產(chǎn)品成本的構(gòu)成中制造費(fèi)用的比重將日益上升，直接人工、直接材料所占的份額將呈下降趨勢，因此以直接材料、直接人工等直接成本為重點(diǎn)的變動(dòng)成本法可能導(dǎo)致成本信息失真，引起決策失誤。同時(shí)，由于適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和制造單元的出現(xiàn)，使得許多制造費(fèi)用由間接費(fèi)用變?yōu)橹苯淤M(fèi)用，而與數(shù)量無關(guān)的成本動(dòng)因的采用，也是許多不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)的間接成本可以很方便地分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品，使成本的可歸屬性增強(qiáng)。由于零庫存目標(biāo)的確立，使產(chǎn)品庫存降至最低限，制造成本均列入了發(fā)生期，包括固定成本在內(nèi)的產(chǎn)品成本均具有期間成本性質(zhì)，這樣將成本劃分為期間成本、產(chǎn)品成本就失去了實(shí)際意義。此外，作業(yè)成本法的應(yīng)用兼容了全部成本、變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)，全部成本計(jì)算法與變動(dòng)成本法在損益計(jì)算上漸趨一致，這樣可以使全部成本計(jì)算法受到的非難得到消釋。技術(shù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的這些變化，動(dòng)搖了變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)，使變動(dòng)成本法的重要性日益下降。49在新的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件下，不僅三、兩種成本計(jì)算法的結(jié)合運(yùn)用

如前所述，變動(dòng)成本法和全部成本計(jì)算法各有其優(yōu)缺點(diǎn)。在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，兩種方法提供的信息互有側(cè)重，可以相互結(jié)合、相互補(bǔ)充，共同實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職能。一般認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)具有兩個(gè)方面的基本職能：一方面應(yīng)按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定，定期編制財(cái)務(wù)報(bào)告，為企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人和其他有關(guān)利益集團(tuán)服務(wù)；另一方面要通過靈活多樣的方法和手段，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供決策、規(guī)劃、控制等諸方面的信息支持。為了能夠同時(shí)兼顧企業(yè)內(nèi)外兩個(gè)方面的信息需要，實(shí)踐中已經(jīng)形成了兩種不同的變動(dòng)成本法與全部成本計(jì)算法的結(jié)合模式。50三、兩種成本計(jì)算法的結(jié)合運(yùn)用

如

(一)雙軌核算制

也稱“雙軌制”。即原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系不變，在系統(tǒng)外另行建立一個(gè)變動(dòng)成本核算系統(tǒng)，對外報(bào)告按全部成本計(jì)算法進(jìn)行，對內(nèi)報(bào)告則采用變動(dòng)成本法設(shè)置兩套賬務(wù)進(jìn)行平行核算，生成兩種各自獨(dú)立的成本信息，滿足不同的需要。由于這種模式相當(dāng)于另起爐灶，工作量較大，會(huì)造成人力、物力和財(cái)力的極大浪費(fèi)，因此，其推廣運(yùn)用存在很大的困難。51(一)雙軌核算制51

(二)單軌核算制

也稱“單軌制”。即對原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)改造，建立以一種成本計(jì)算法為主，輔之以另外一種成本計(jì)算法的統(tǒng)一成本計(jì)算系統(tǒng)。由于企業(yè)內(nèi)部管理工作是經(jīng)常性的、大量的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)滿足內(nèi)部需要是最為重要的，而對外報(bào)告通常是定期的，頻率也不高，因此，以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，同時(shí)對其作適當(dāng)調(diào)整和變通，以適應(yīng)外部報(bào)告的要求，就是一種相對理想的選擇。單軌制既能滿足內(nèi)、外兩個(gè)方面的信息需要，又可極大地簡化核算工作量，避免重復(fù)勞動(dòng)。52(二)單軌核算制52

在單軌制下，日常成本核算以變動(dòng)成本法為依據(jù)，將生產(chǎn)成本項(xiàng)目按成本性態(tài)劃分，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本均按變動(dòng)性生產(chǎn)成本反映；同時(shí)增設(shè)“變動(dòng)性制造費(fèi)用”和“固定性制造費(fèi)用”賬戶，用以歸集各種間接費(fèi)用；其他會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容可按會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行核算。到會(huì)計(jì)期末，將“固定性制造費(fèi)用”和“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的本期發(fā)生額作為期間費(fèi)用，列入變動(dòng)成本法下利潤表；對外報(bào)告時(shí)，將“固定性制造費(fèi)用”本期發(fā)生額按照比例在已銷產(chǎn)品、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，應(yīng)由本期銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”賬戶，并列入利潤表內(nèi)作為本期銷售收入的扣減項(xiàng)目，這時(shí)的利潤表就能夠提供符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求的全部成本計(jì)算法下的損益信息。53在單軌制下，日常成本核算以變動(dòng)成單軌制的核算程序和過程如圖3.1所示。圖3.1單軌制成本核算過程54單軌制的核算程序和過程如圖3.1所課后例題

2007年2008年銷售收入(元)10001500產(chǎn)量(噸)300200年初產(chǎn)成品存貨數(shù)量(噸)0100年末產(chǎn)成品存貨數(shù)量(噸)1000固定生產(chǎn)成本(元)600600銷售和管理費(fèi)用(全部固定)150150單位變動(dòng)生產(chǎn)成本(元)1.81.8公司生產(chǎn)一種產(chǎn)品，2007年和2008年的有關(guān)資料如表3.13所示。表3.1355課后例題2007年2008年銷售收入(元)100015要求:(1)用完全成本法為該公司編制這兩年的比較利潤表，并說明為什么銷售增加50%，營業(yè)凈利反而大為減少。(2)用變動(dòng)成本法根據(jù)相同的資料編制比較利潤表，并將它同(1)中的比較利潤表進(jìn)行比較，指出哪一種成本法比較重視生產(chǎn)，哪一種比較重視銷售。56要求:56解：(1)

3.14完全成本法編制的比較利潤表

2007年2008年銷售收入10001500銷售成本

期初存貨成本0380當(dāng)期產(chǎn)品成本1140960可供銷售成本11401340期末存貨成本3800銷售成本7601340毛利240160管理費(fèi)用與銷售費(fèi)用150150稅前利潤9010

2007年2008年銷售收入10001500銷售成本360540貢獻(xiàn)毛益640960固定成本

固定性制造費(fèi)用600600管理和銷售費(fèi)用150150小計(jì)750750稅前利潤-110210(2)3.15變動(dòng)成本法編制的比較利潤表

57解：(1)2007年2008年銷售收入1000150

(1)由表3.14可知，2008年比2007年銷售收入增加了50%，但凈利潤且由90元降為10元，其主要原因是在完全成本法下，固定成本和變動(dòng)成本均要在當(dāng)期存貨和已銷售產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，因?yàn)?008年的產(chǎn)量高于2009年的產(chǎn)量，使得單位成本中的固定成本相應(yīng)地更低，導(dǎo)致銷售的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的單位固定成本也比2009年低。

(2)由表3.14和表3.15可知，在完全成本法下，由于增加了產(chǎn)量可以降低單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本，在銷售量一定的情況下會(huì)增加利潤，因而企業(yè)會(huì)重視生產(chǎn)環(huán)節(jié)；相反，在變動(dòng)成本法下，由于固定成本被視為期間成本，只有增加銷售量才能增加貢獻(xiàn)毛益，從而增加利潤，所以企業(yè)相對重視銷售環(huán)節(jié)。58(1)由表3.14可知，2008年案例分析“扭虧為盈”的高招

XYZ公司生產(chǎn)單一產(chǎn)品，年生產(chǎn)能力為40000單位。2004年度該公司只生產(chǎn)并銷售了10000單位，假設(shè)該年度既沒有期初存貨也沒有期末存貨，2004年度的損益表如表3.17所示。銷售收入(3×10000)30000減：銷售成本

變動(dòng)成本(1×10000)10000固定成本(2.4×10000)24000銷售毛利4000

減：銷售及管理費(fèi)用(全部為固定性費(fèi)用)5000稅前利潤9000

表3.17XYZ公司2004年度損益表

單位：萬元59案例分析“扭虧為盈”的高招銷售收入(3×10000)30巨額虧損引起了公司董事會(huì)的高度重視，并召開專門會(huì)議研究解決辦法。會(huì)上大家一致同意現(xiàn)任總經(jīng)理辭職，并公開招聘新的總經(jīng)理，以便盡快扭虧為盈。在招聘會(huì)上，公司顧問任先生以多數(shù)票勝出，就任公司總經(jīng)理。但是，他提出的條件是不領(lǐng)取固定工資，而是把公司稅后利潤的5%作為其報(bào)酬。董事會(huì)經(jīng)過研究討論同意了他的要求，并簽訂了聘任合同。2005年度，任先生上任后，立即竭盡全力狠抓生產(chǎn)，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，使公司的年產(chǎn)量上升到30000單位，但銷售量仍然保持在2004年度的水平上。當(dāng)年末，公司利潤表顯示，實(shí)現(xiàn)稅后凈利為4690萬元。在審核了2005年度利潤表后，公司董事會(huì)按合同規(guī)定支付了總經(jīng)理報(bào)酬。任先生在領(lǐng)取報(bào)酬后，聲稱XYZ公司已經(jīng)盈利，他已完成了使命，他喜歡接受新的挑戰(zhàn)，遂辭去了總經(jīng)理的職務(wù)。60巨額虧損引起了公司董事會(huì)的高度重視，并召開專根據(jù)上述資料，要求：(1) 編制XYZ公司2005年度損益表。(2) 任先生是如何實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的？(3) 根據(jù)計(jì)算結(jié)果，說明成本計(jì)算的缺陷以及可能的改進(jìn)辦法。61根據(jù)上述資料，要求：61思考題按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類?各自的含義、構(gòu)成和相關(guān)范圍是什么?混合成本的分解方法有哪幾種?相互之間的區(qū)別和各自的優(yōu)缺點(diǎn)是什么?請從產(chǎn)生的原因和各自的特點(diǎn)出發(fā)，闡述變動(dòng)成本法和完全成本法的內(nèi)涵、適用范圍和對企業(yè)的影響，并解釋在當(dāng)今會(huì)計(jì)制度框架下如何應(yīng)用變動(dòng)成本法。62思考題按成本性態(tài)劃分，企業(yè)全部成本可分為幾類?各自的含義、構(gòu)謝謝諸位！63謝謝諸位！63演講完畢，謝謝觀看！演講完畢，謝謝觀看！第三章

變動(dòng)成本法第一節(jié)變動(dòng)成本法概述第二節(jié)完全成本法與完全成本法的比較第三節(jié)兩種成本計(jì)算法稅前凈利差異的原因及轉(zhuǎn)換第四節(jié)兩種成本計(jì)算法的優(yōu)缺點(diǎn)及結(jié)合運(yùn)用65第三章變動(dòng)成本法第一節(jié)變動(dòng)成本法概述1導(dǎo)入案例

經(jīng)理的困惑

2004年3月12日，某醫(yī)藥工業(yè)公司財(cái)務(wù)科長根據(jù)本公司各企業(yè)的會(huì)計(jì)年報(bào)及有關(guān)文字說明，寫了一份公司年度經(jīng)濟(jì)效益分析報(bào)告送交經(jīng)理室。經(jīng)理對報(bào)告中提到的兩個(gè)企業(yè)情況頗感困惑:一個(gè)是專門生產(chǎn)輸液原料的甲制藥廠，另一個(gè)是生產(chǎn)制藥原料的乙制藥廠。甲制藥廠2002年產(chǎn)銷不景氣，庫存大量積壓，貸款不斷增加，資金頻頻告急，2003年該廠對此積極努力，一方面適當(dāng)生產(chǎn)，另一方面則想方設(shè)法廣開渠道，擴(kuò)大銷售，減少庫存，但報(bào)表上反映的利潤2003年卻比2002年下降。乙制藥廠情況則相反，2003年市場不景氣，銷售量比2002年下降，但年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表上幾項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)除資金外都比上年好。66導(dǎo)入案例

被經(jīng)理這么一提，公司財(cái)務(wù)科長也覺得有問題，于是他將這兩個(gè)廠交上來的有關(guān)報(bào)表和財(cái)務(wù)分析拿出來進(jìn)行進(jìn)一步的研究。甲制藥廠的有關(guān)資料如表3-1所示。

67被經(jīng)理這么一提，公司財(cái)務(wù)科長也覺得有問表3-1甲制藥廠利潤表單位：元

工資和制造費(fèi)用每年分別為288000元和720000元，銷售成本采用后進(jìn)先出法。該廠在分析其利潤下降原因時(shí)，認(rèn)為這是生產(chǎn)能力沒有充分利用、工資和制造費(fèi)用等固定費(fèi)用未能得到充分?jǐn)備N所致。68表3-1甲制藥廠利潤表單位：元工資表3-2乙制藥廠利潤表

單位：元

乙制藥廠的有關(guān)資料如表3-2所示。工資和制造費(fèi)用兩年均約為180000元，銷售成本也采用后進(jìn)先出法。該廠在分析其利潤上升的原因時(shí)，認(rèn)為這是在市場不景氣的情況下，為多交利潤、保證國家利潤不受影響，全廠職工一條心，充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力，增產(chǎn)節(jié)支的結(jié)果。69表3-2乙制藥廠利潤表單位：元乙

通過本案例的分析，你認(rèn)為:1.甲制藥廠和乙制藥廠的分析結(jié)論對嗎?為什么?2.如果你是公司財(cái)務(wù)科長，你將得出什么結(jié)論?如何向經(jīng)理解釋?706導(dǎo)入案例分析

因?yàn)槠髽I(yè)利潤是通過銷售過程最終實(shí)現(xiàn)的，所以企業(yè)應(yīng)該重視銷售過程，因而運(yùn)用變動(dòng)成本法更符合企業(yè)的目標(biāo)。如果采用變動(dòng)成本法核算，結(jié)果如表3-3和表3-4所示。所以，根據(jù)醫(yī)藥工業(yè)公司的產(chǎn)銷現(xiàn)狀，采用變動(dòng)成本法才能準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)營情況。71導(dǎo)入案例分析因?yàn)槠髽I(yè)利潤是通過銷售過表3-3甲制藥廠利潤表

單位：元表3-4乙制藥廠利潤表

單位：元72表3-3甲制藥廠利潤表單位：元表3-4存貨類型直接材料存貨：庫存的和生產(chǎn)過程中待用的直接材料在產(chǎn)品存貨：部分完工但還沒有全部完工的產(chǎn)品，也叫半成品產(chǎn)成品存貨：全部完工但尚未售出的產(chǎn)品73存貨類型直接材料存貨：庫存的和生產(chǎn)過程中待用的直接材料9常用的生產(chǎn)成本分類直接材料成本：所有最終成本對象（在產(chǎn)品或產(chǎn)成品）的一部分并且能以經(jīng)濟(jì)可行的方式追溯到成本對象的材取得成本。直接人工成本：包括所有能經(jīng)濟(jì)可行地追溯到成本對象（在產(chǎn)品或產(chǎn)成品）的生產(chǎn)個(gè)人報(bào)酬。間接生產(chǎn)成本：是所有與成本對象相關(guān)（在產(chǎn)品和產(chǎn)成品）但不能經(jīng)濟(jì)可行地追溯到成本對象的生產(chǎn)成本。這一成本種類也稱制造費(fèi)用（ManufacturingOverheadcosts）或車間費(fèi)用（FactoryOverheadcosts）74常用的生產(chǎn)成本分類直接材料成本：所有最終成本對象（在產(chǎn)品或產(chǎn)存貨性成本與期間成本的區(qū)別存貨性成本–是指發(fā)生時(shí)作為資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)，只在銷售時(shí)變?yōu)殇N售成本的所有產(chǎn)品成本。期間成本–不會(huì)帶來未來收益，發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化。75存貨性成本與期間成本的區(qū)別存貨性成本–是指發(fā)生時(shí)作為資產(chǎn)負(fù)成本流轉(zhuǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨性成本與利潤表中的銷售成本是生產(chǎn)成本系統(tǒng)中成本流轉(zhuǎn)在報(bào)表中的反映：請注意下圖存貨性成本在資產(chǎn)負(fù)債表與成本流轉(zhuǎn)圖中的重要性。76成本流轉(zhuǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨性成本與利潤表中的銷售成本是生產(chǎn)成成本流轉(zhuǎn)示例圖77成本流轉(zhuǎn)示例圖13完工產(chǎn)品成本計(jì)算表

78完工產(chǎn)品成本計(jì)算表 14多步利潤表79多步利潤表15制造成本流程總分類賬T型賬戶2009.1.1余額6000耗用直接材料76000直接人工9000制造費(fèi)用20000完工產(chǎn)品成本1040002009.12.31余額7000在產(chǎn)品賬戶產(chǎn)成品賬戶銷售成本2009.1.1余額220001040002009.12.31余額18000銷售成本10800010800080制造成本流程總分類賬T型賬戶2009.1.1余額600DirectLaborFactoryOverheadPRINTINGPLANTJob73WorkinProcessInventoryMATERIALSSTOREROOMINKINKMaterialsInventory制造成本流轉(zhuǎn)圖例FinishedGoodsInventoryWAREHOUSEJob69Job70CAMPUSBOOKSTORECostofGoodsSold81DirectLaborPRINTINGPLANTJob

CostofGoodsSoldProductCostsPeriodCostsCosts&ExpensesBalanceSheetDirectLaborDirectLaborFactoryOverheadFactoryOverheadFinishedGoodsInventoryWorkinProcessInventoryIncomeStatementSellingandAdministrativeSellingandAdministrativePeriodcostsflowdirectlytotheincomestatement

OverviewofJobOrderCostingMaterialsInventoryMaterialsPurchases82CostofProductCostsPeriodCo第三章主要內(nèi)容脈絡(luò)圖變動(dòng)成本法完全成本法優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)固定性制造費(fèi)用生產(chǎn)成本期間費(fèi)用優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)結(jié)合使用單軌制雙軌制83第三章主要內(nèi)容脈絡(luò)圖變動(dòng)成本法完全成本法優(yōu)點(diǎn)缺點(diǎn)固定性生產(chǎn)成

1.含義：是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

第一節(jié)變動(dòng)成本法概述一、變動(dòng)成本法及其理論依據(jù)841.含義：第一節(jié)變動(dòng)成2.變動(dòng)成本法的理論依據(jù)：固定制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的費(fèi)用，同產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)量沒有數(shù)量上的直接聯(lián)系，不會(huì)隨產(chǎn)量的增加而增加，也不會(huì)隨產(chǎn)量的減少而減少。它是隨會(huì)計(jì)期間的到來而發(fā)生，隨會(huì)計(jì)期間的消逝而結(jié)束，所以它與會(huì)計(jì)期間有直接聯(lián)系，當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用實(shí)際上是當(dāng)期的期間費(fèi)用，不應(yīng)該遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間。所以，把當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用列入期間成本，作為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)收益的減除項(xiàng)目，更符合“收益與費(fèi)用相配合”的會(huì)計(jì)原則，更能準(zhǔn)確地評價(jià)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)效益。852.變動(dòng)成本法的理論依據(jù)：213.意義變動(dòng)成本法改變了全部成本計(jì)算法中把固定制造費(fèi)用在本期銷貨和期末存貨之間進(jìn)行分配的傳統(tǒng)做法，把產(chǎn)品成本和期間成本明確地區(qū)別開來，以嚴(yán)格意義上的產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，能簡明地揭示產(chǎn)品的銷售量、成本和利潤之間的實(shí)際聯(lián)系，因而它所提供的資料較易于為企業(yè)管理部門理解、掌握和使用，在企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理中可發(fā)揮重要的作用。863.意義22

1.以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。2.強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關(guān)。二、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)87二、變動(dòng)成本法的特點(diǎn)23

3.強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對企業(yè)利潤的影響。4.成本信息主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理。但盡管變動(dòng)成本法具有它的優(yōu)越性，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)均要求企業(yè)以全部成本計(jì)算為基礎(chǔ)確定利潤和對外報(bào)告，因此它不能取代全部成本計(jì)算法，變動(dòng)成本法下的各種成本信息僅限于企業(yè)內(nèi)部管理部門使用。

883.強(qiáng)調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的一、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（主要區(qū)別）第二節(jié)變動(dòng)成本法與完全成本法的比較管理費(fèi)用銷售費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法成本構(gòu)成產(chǎn)品成本期間成本變動(dòng)成本法成本構(gòu)成直接材料直接人工制造費(fèi)用變動(dòng)性制造費(fèi)用

固定性制造費(fèi)用

由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。89一、產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同（主要區(qū)別）第二節(jié)變動(dòng)成本法與完例3-1基礎(chǔ)資料成本資料項(xiàng)目數(shù)量項(xiàng)目金額(元)明細(xì)項(xiàng)目金額(元)本年產(chǎn)量2000件直接材料70000－－期初存貨0直接人工40000－－期末存貨200件制造費(fèi)用40000變動(dòng)費(fèi)用10000固定費(fèi)用30000本年銷售量1800件推銷費(fèi)用30000變動(dòng)費(fèi)用10000固定費(fèi)用20000銷售單價(jià)100元管理費(fèi)用10000變動(dòng)費(fèi)用1000固定費(fèi)用9000

假定A公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，某年有關(guān)資料如表3.3所示?，F(xiàn)要求按兩種成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本。表3.3A公司有關(guān)資料90例3-1基礎(chǔ)資料成本資料項(xiàng)目數(shù)量項(xiàng)目金額(元)明

根據(jù)表3.3的有關(guān)資料，分別運(yùn)用兩種成本計(jì)算法計(jì)算產(chǎn)品成本，并編制成本計(jì)算單，如表3.4所示。成本項(xiàng)目變動(dòng)成本法全部成本計(jì)算法總成本單位成本總成本單位成本直接材料70000357000035直接人工40000204000020變動(dòng)制造費(fèi)用100005100005變動(dòng)生產(chǎn)成本12000060120000—固定制造費(fèi)用——3000015全部生產(chǎn)成本——15000075表3.4A公司產(chǎn)品成本計(jì)算單單位：元91根據(jù)表3.3的有關(guān)資料，分別運(yùn)用兩二、對存貨的估價(jià)不同

如前所述，采用變動(dòng)成本法，只在產(chǎn)品成本中歸集變動(dòng)生產(chǎn)成本，而不包括固定制造費(fèi)用。若采用全部成本計(jì)算法，則由于在已銷產(chǎn)品、庫存產(chǎn)品以及在產(chǎn)品之間進(jìn)行固定制造費(fèi)用的分配。這樣，全部成本計(jì)算法下的期末存貨成本就會(huì)高于變動(dòng)成本法的存貨成本?！纠?-2】依例3-1中的A公司有關(guān)資料，我們可以計(jì)算出兩種方法下的期末存貨成本，如表3.5所示。摘要變動(dòng)成本法全部成本計(jì)算法單位產(chǎn)品成本/元6075期末產(chǎn)成品數(shù)量/件200200期末產(chǎn)成品成本/元1200015000表3.5A公司期末存貨成本計(jì)算單單位：元92二、對存貨的估價(jià)不同

如前所述，三、分期損益不同

由于兩種成本計(jì)算法所確定的產(chǎn)品成本不同，導(dǎo)致與當(dāng)期收入配比的產(chǎn)品銷售成本、期末存貨成本不同，并使得當(dāng)期損益也不同。同時(shí)，由于期末存貨中所吸收的固定生產(chǎn)成本實(shí)際上遞延到了以后的會(huì)計(jì)期間，從而產(chǎn)生了分期損益差異。在全部成本計(jì)算法下，利潤表把成本項(xiàng)目按照生產(chǎn)、銷售、管理等不同經(jīng)濟(jì)職能進(jìn)行排列，主要滿足企業(yè)外界的報(bào)表使用者的需要，故亦稱為“職能式收益表”；而變動(dòng)成本法下的利潤表則將全部成本項(xiàng)目按其習(xí)性劃分為變動(dòng)成本、固定成本兩大類排列，主要目的在于獲取貢獻(xiàn)毛利信息，以適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局規(guī)劃與控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，因此也被稱為“貢獻(xiàn)式收益表”。93三、分期損益不同

由于兩種成本例3-3

【例3-3】仍依例3-1的資料，分別采用兩種成本計(jì)算法計(jì)算當(dāng)期損益，結(jié)果如表3.6、表3.7所示。

項(xiàng)目金額銷售收入(1800×100)

180000銷售成本：期初存貨成本0本期生產(chǎn)成本150000可供銷售的產(chǎn)品生產(chǎn)成本150000減：期末存貨成本15000銷售成本

135000銷售毛利

45000減：推銷費(fèi)用30000管理費(fèi)用10000期間費(fèi)用總額

40000稅前凈利

5000表3.6按全部成本計(jì)算法編制

單位：元項(xiàng)目金額銷售收入(1800×100)

180000變動(dòng)成本：

變動(dòng)生產(chǎn)成本(1800×60)108000變動(dòng)推銷成本10000變動(dòng)管理成本1000變動(dòng)成本總額

119000貢獻(xiàn)毛利總額

61000減：期間成本

固定制造費(fèi)用30000固定推銷費(fèi)用20000固定管理費(fèi)用9000期間成本總額

59000稅前凈利

2000表3.7按變動(dòng)成本法編制

單位：元94例3-3【例3-3】仍依例3-1的資料，分別采用兩種第三節(jié)兩種成本計(jì)算法稅前凈利差異的原因及轉(zhuǎn)換

根據(jù)上節(jié)的討論，我們知道，兩種成本計(jì)算法下的稅前凈利是不相同的。為了全面了解這種差異及其原因，現(xiàn)結(jié)合一個(gè)連續(xù)各期的損益計(jì)算實(shí)例說明。一、成本計(jì)算法對損益的影響：連續(xù)各期銷售量變動(dòng)，生產(chǎn)量不變的情況

前面關(guān)于兩種方法對損益影響的討論都是假設(shè)期初沒有存貨的條件下進(jìn)行的。但如果放寬這個(gè)假設(shè)，在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，銷售量變動(dòng)，產(chǎn)量維持不變，那么必然出現(xiàn)這樣的情況：既有期初存貨，又有期末存貨。這時(shí)，前述兩種方法對損益影響的結(jié)論是否依然成立呢？現(xiàn)舉例作進(jìn)一步的分析和比較。95第三節(jié)兩種成本計(jì)算法稅前凈利差異的原因及轉(zhuǎn)換

【例3-4】假定ABC公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，表3.8給出的是最近3年生產(chǎn)該產(chǎn)品的有關(guān)資料。若業(yè)務(wù)量在相關(guān)范圍內(nèi)，要求根據(jù)這些資料分別按兩種成本計(jì)算法連續(xù)編制3年的利潤表。例3-4

96【例3-4】假定ABC公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，摘要第一年第二年第三年合計(jì)期初存貨量(件)5005001500500本期生產(chǎn)量(件)80008000800024000本期銷售量(件)80007000900024000期末存貨量(件)5001500500500銷售單價(jià)(元)1212生產(chǎn)成本(元)

變動(dòng)生產(chǎn)成本

5固定成本總額24000推銷及管理費(fèi)用25000表3.8ABC公司計(jì)算損益的有關(guān)資料97摘要第一年第二年第三年合計(jì)期初存貨量(件)5005根據(jù)表3.8的資料，我們可以計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。在全部成本計(jì)算法下，由于各年的生產(chǎn)量相等，因此單位產(chǎn)品成本不變，即單位產(chǎn)品成本=5+24000/8000=8(元)而在變動(dòng)成本法下，單位產(chǎn)品成本為5元。按照兩種成本計(jì)算法編制的利潤表如表3.9所示。98根據(jù)表3.8的資料，我們可以計(jì)算出單位產(chǎn)品成本。34

表3.9ABC公司利潤表單位：元

項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按全部成本計(jì)算法編制銷售收入總額9600084000108000288000減：銷售成本

期初存貨成本40004000120004000本期生產(chǎn)成本640006400064000192000可供銷售的生產(chǎn)成本680006800076000196000減：期末存貨成本40001200040004000本期銷售成本640005600072000192000銷售毛利32000280003600096000減：推銷及管理費(fèi)用

25000250002500075000稅前凈利700030001100021000

項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按變動(dòng)成本法編制銷售收入總額9600084000108000288000變動(dòng)成本總額

變動(dòng)生產(chǎn)成本400003500045000120000貢獻(xiàn)毛利總額560004900063000168000減：期間成本

固定生產(chǎn)成本24000240002400072000推銷及管理費(fèi)用

25000250002500075000期間成本總額490004900049000147000稅前凈利70000140002100099表3.9ABC公司利潤表分析比較表3.9中各年的稅前凈利，可以發(fā)現(xiàn)：(1)第一年兩種方法計(jì)算的稅前凈利相等。(2)第二年全部成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利高于變動(dòng)成本法3000元(3000-0)。(3)第三年全部成本計(jì)算法計(jì)算的稅前凈利低于變動(dòng)成本法3

000元(14

000-11

000)。(4)從連續(xù)3年的總體損益情況看，由于產(chǎn)、銷是總體平衡的，在一個(gè)較長的考察期內(nèi)，固定生產(chǎn)成本全部隨同已經(jīng)銷售的產(chǎn)品計(jì)入了損益，兩種方法計(jì)算的稅前凈利總和也必然相等。100分析比較表3.9中各年的稅前凈利，可以發(fā)現(xiàn)：36假定在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，生產(chǎn)量變動(dòng)，銷售量維持不變。這時(shí)兩種方法對損益的影響又是怎樣？現(xiàn)再舉一例進(jìn)行分析?！纠?-5】假定DEF公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，表3.10給出的是最近3年生產(chǎn)該產(chǎn)品的有關(guān)資料。若業(yè)務(wù)量在相關(guān)范圍內(nèi)，要求根據(jù)這些資料分別按兩種成本計(jì)算法連續(xù)編制3年的利潤表。二、成本計(jì)算法對損益的影響：連續(xù)各期生產(chǎn)量變動(dòng)，銷售量不變的情況101假定在連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，生產(chǎn)量變動(dòng)，銷售量維持表3.11DEF公司單位產(chǎn)品成本計(jì)算表單位：元

表3.10DEF公司計(jì)算損益的有關(guān)資料摘要第一年第二年第三年合計(jì)期初存貨量(件)0020000本期生產(chǎn)量(件)60008000400018000本期銷售量(件)60006000600018000期末存貨量(件)0200000銷售單價(jià)(元)1010生產(chǎn)成本(元)

變動(dòng)生產(chǎn)成本

4固定成本總額24000推銷及管理費(fèi)用6000項(xiàng)目全部成本計(jì)算法變動(dòng)成本法第一年第二年第三年第一年第二年第三年變動(dòng)生產(chǎn)成本444444固定生產(chǎn)成本436－－－單位生產(chǎn)成本8710444102表3.11DEF公司單位產(chǎn)品成本計(jì)算表表3.12DEF公司利潤表單位：元

項(xiàng)目第一年第二年第三年合計(jì)按全部成本計(jì)算法編制銷售收入總額600006000060000180000減：銷售成本

期初存貨成本00140000本期生產(chǎn)成本4800056000400