獨(dú)立審計(jì)舞弊與審計(jì)監(jiān)管的進(jìn)化博弈的理論探討

獨(dú)立審計(jì)舞弊與審計(jì)監(jiān)管的進(jìn)化博弈的理論探討一、引言我們國(guó)家2010年頒布的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)原則第1141號(hào)〔財(cái)政報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任〕對(duì)舞弊的定義是：舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取欠妥或非法利益的存心故意行為。舞弊是一個(gè)廣泛的法律概念，但審計(jì)原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)政報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。獨(dú)立審計(jì)舞弊指獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)為了招攬業(yè)務(wù)，降低審計(jì)成本或獲取額外收益等，存心故意與被審計(jì)單位串通作弊、共同造假或者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政報(bào)表舞弊行為聽(tīng)之任之，不予制止和披露，以至包庇縱容，變通審計(jì)意見(jiàn)，出具不實(shí)或不全面的審計(jì)報(bào)告，對(duì)財(cái)政報(bào)表使用者或?qū)徲?jì)監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行欺騙的不真誠(chéng)實(shí)在的行為。近年來(lái)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位共同舞弊的案例屢見(jiàn)不鮮，如金荔科技案、華源制藥案、博達(dá)案及科龍門(mén)事件等。獨(dú)立審計(jì)舞弊給證券市場(chǎng)、投資群眾和審計(jì)監(jiān)管部門(mén)等造成了重大損失，同時(shí)廢弛了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體利益。因而，獨(dú)立審計(jì)舞弊問(wèn)題亟待解決。會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任承當(dāng)包含行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，當(dāng)下我們國(guó)家的獨(dú)立審計(jì)重要承當(dāng)?shù)氖切姓?zé)任。2007年6月出臺(tái)的〔最高人民法院關(guān)于審理牽涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定〕中明確了利害關(guān)系人受損提起訴訟人民法院必需受理。近年來(lái)審計(jì)舞弊被處理懲罰的案例不在少數(shù)，如ST方源2007年、2008年年度財(cái)政報(bào)告分別虛增銀行存款6440萬(wàn)元、6476萬(wàn)元，而中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2007年和2008年度財(cái)政報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)沒(méi)有能勤勉盡責(zé)，銀行函證交由公司工作人員完成。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)其的行政處理懲罰決定書(shū)〔2011〕37號(hào)：責(zé)令中興華改正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元，對(duì)兩年三名審計(jì)報(bào)告簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以35萬(wàn)元罰款。我們國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)獨(dú)立審計(jì)舞弊一般都處以罰款、沒(méi)收收入等辦法，但是假如處理懲罰的力度不夠，可能造成獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)繼續(xù)舞弊。本文基于行政責(zé)任承當(dāng)，對(duì)獨(dú)立審計(jì)舞弊的成本與收益進(jìn)行進(jìn)化博弈分析，進(jìn)而得出最佳組合策略。二、進(jìn)化博弈理論進(jìn)化博弈是在由基因事先決定的不同行為表現(xiàn)型之間而不是理性選擇的策略之間進(jìn)行的。在進(jìn)化博弈中，具有較強(qiáng)適應(yīng)性的表現(xiàn)型生存下來(lái)，在與其他表現(xiàn)型的反復(fù)性互動(dòng)中不斷繁衍，并在種群中增長(zhǎng)它們的比例。進(jìn)化博弈的核心概念是進(jìn)化穩(wěn)定策略〔ESS〕和復(fù)制動(dòng)態(tài)方程〔RD〕。進(jìn)化穩(wěn)定策略〔ESS〕是指當(dāng)博弈參與者隨機(jī)配對(duì)進(jìn)行博弈時(shí)，在位種群成員的支付水平高于小的突變?nèi)后w的支付水平，它代表著一個(gè)種群抵抗變異策略侵入的一種穩(wěn)定狀況。復(fù)制動(dòng)態(tài)方程〔RD〕描繪敘述一個(gè)特定策略在一個(gè)種群中被采取的頻數(shù)或頻度的動(dòng)態(tài)微分方程。假如某個(gè)策略的適應(yīng)度或收益率高于平均水平常，那選擇該策略的群體在整個(gè)種群中的比例就會(huì)上升。其微分方程如下：dxk/dt=xk[u〔k，s〕-u〔s，s〕]，k=1，...，n。其中，xk表示種群采取策略k的比例；u〔k，s〕表示采用策略k的適應(yīng)度；u〔s，s〕表示種群的平均適應(yīng)度。三、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的博弈獨(dú)立審計(jì)舞弊能夠用進(jìn)化博弈來(lái)分析重要是由于：獨(dú)立審計(jì)舞弊表現(xiàn)為多方的博弈，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位、與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)合作與非合作博弈，它的產(chǎn)生與發(fā)展也是多方博弈演化的結(jié)果。當(dāng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊時(shí)所得的支付大于其不舞弊時(shí)所得的支付，那么獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都會(huì)采用舞弊?！惨弧衬Ｐ蜆?gòu)造與基本假設(shè)1.模型參與者：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)〔會(huì)計(jì)師事務(wù)所〕、審計(jì)監(jiān)管部門(mén)〔如財(cái)務(wù)部、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門(mén)等〕。他們都是有限理性的博弈方，信息為不完全信息。2.策略空間：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇舞弊與不舞弊；審計(jì)監(jiān)管部門(mén)選擇消極監(jiān)管與積極監(jiān)管。3.假設(shè)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)不舞弊時(shí)的正常收益為r，舞弊時(shí)的額外收益為k，被審計(jì)監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)的處理懲罰款為p，罰款p作為審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的收益；審計(jì)監(jiān)管部門(mén)采用積極監(jiān)管時(shí)的成本為q，采用消極監(jiān)管的成本無(wú)限趨近于0。4.根據(jù)上述假設(shè)與分析，可得到兩者的非對(duì)稱博弈矩陣模型〔如表1〕?！捕尺m應(yīng)度分析該進(jìn)化博弈是一個(gè)非對(duì)稱博弈，現(xiàn)有兩個(gè)不同的博弈群體，分別是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)群體和監(jiān)管部門(mén)群體。該博弈經(jīng)過(guò)是在這兩個(gè)群體中隨機(jī)抽取成員配對(duì)反復(fù)進(jìn)行博弈，博弈方的學(xué)習(xí)和策略模擬僅僅局限于各自所在的群體內(nèi)部，策略調(diào)整機(jī)制為復(fù)制動(dòng)態(tài)。假設(shè)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)博弈的群體中采用不舞弊策略的博弈方占所有獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的比例為x，則采用舞弊策略的博弈方占的比例為1-x；而審計(jì)監(jiān)管部門(mén)采用積極監(jiān)管策略的博弈方占所有審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的比例為y，則采用消極監(jiān)管策略的博弈方占的比例為1-y。可得：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)不舞弊時(shí)的適應(yīng)度為：ua=yr+〔1-y〕r=r獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊時(shí)的適應(yīng)度為：ub=y〔r+k-p〕+〔1-y〕〔r+k〕=r+k-yp獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的平均適應(yīng)度為：u1=xua+〔1-x〕ub=r+k+xyp-xk-yp因而，其復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：F〔x〕=dx/dt=x〔ua-u1〕=x〔1-x〕〔yp-k〕同理，審計(jì)監(jiān)管部門(mén)積極監(jiān)管的適應(yīng)度為：um=x〔-q〕+〔1-x〕〔p-q〕=p-q-xp審計(jì)監(jiān)管部門(mén)消極監(jiān)管的適應(yīng)度為：un=0審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的平均適應(yīng)度為：u2=yum+〔1-y〕un=yp-yq-xyp因而，其復(fù)制動(dòng)態(tài)方程為：F〔y〕=dy/dt=y〔um-u2〕=y〔1-y〕〔p-q-xp〕〔三〕穩(wěn)定點(diǎn)分析由復(fù)制動(dòng)態(tài)方程F〔x〕和F〔y〕可知，該動(dòng)態(tài)復(fù)制有平衡點(diǎn)〔0，0〕〔0，1〕〔1，1〕〔1，0〕，但不是所有的點(diǎn)都是進(jìn)化穩(wěn)定策略點(diǎn)。根據(jù)進(jìn)化穩(wěn)定策略要求一個(gè)穩(wěn)定狀況具有抗擾動(dòng)的功能，以及微分方程的穩(wěn)定性原理，要求F'〔x〕0、F'〔y〕0。1.獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)復(fù)制動(dòng)態(tài)方程分析對(duì)F〔x〕求導(dǎo)可得F'〔x〕=〔1-2x〕〔yp-k〕當(dāng)y=k/p，則F'〔x〕=0，F(xiàn)〔x〕=0，對(duì)于所有的x值都是穩(wěn)定狀況?，F(xiàn)實(shí)意義是：當(dāng)審計(jì)監(jiān)管部門(mén)采用積極監(jiān)管的概率是y=k/p時(shí)，獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇舞弊與不舞弊都是無(wú)差別的。當(dāng)yk/p，取x=0和x=1時(shí)，F(xiàn)〔x〕=0。由F'〔x〕0可知，當(dāng)yk/p，x=1是進(jìn)化穩(wěn)定策略。獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)群體三種狀況下的動(dòng)態(tài)趨勢(shì)及穩(wěn)定性如此圖1所示。由于y是審計(jì)監(jiān)管部門(mén)群體采取積極監(jiān)管策略的博弈方比例，因而0y1，即0k/p≤1得出0kp，即獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊的額外收益小于被監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)處理懲罰的罰款，假如審計(jì)監(jiān)管部門(mén)趨向于采用積極監(jiān)管策略，那么獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)降低舞弊比例，盡量不舞弊。2.審計(jì)監(jiān)管部門(mén)復(fù)制動(dòng)態(tài)方程分析對(duì)F〔y〕求導(dǎo)可得F'〔y〕=〔1-2y〕〔p-q-xp〕當(dāng)x=〔p-q〕/p，則F'〔y〕=0，F(xiàn)〔y〕=0，對(duì)于所有的y值都是穩(wěn)定狀況?，F(xiàn)實(shí)意義是：當(dāng)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)采用不舞弊的概率是x=〔p-q〕/p時(shí)，審計(jì)監(jiān)管部門(mén)選擇積極監(jiān)管與消極監(jiān)管都是無(wú)差別的。當(dāng)x〔p-q〕/p取y=0和y=1時(shí)，F(xiàn)〔y〕=0，由F'〔y〕0可知，當(dāng)x〔p-q〕/p，y=1以及x〔p-q〕/p，y=0是進(jìn)化穩(wěn)定策略。審計(jì)監(jiān)管部門(mén)群體三種狀況下的動(dòng)態(tài)趨勢(shì)及穩(wěn)定性如此圖2所示。由于x是獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)群體采取不舞弊策略的博弈方比例，因而0x1，即0〔p-q〕/p1得出0qp，即審計(jì)部門(mén)監(jiān)管的成本小于其收益，假如獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)趨向于采用舞弊策略，那么審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管力度就會(huì)加大，進(jìn)行積極監(jiān)管。3.復(fù)制動(dòng)態(tài)關(guān)系分析將獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)相位圖關(guān)系用一個(gè)坐標(biāo)平面表示，如此圖3所示。從圖3能夠看出，策略組合A〔1，1〕即獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)不舞弊、審計(jì)監(jiān)管部門(mén)積極監(jiān)管和策略組合D〔0，0〕獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊、審計(jì)監(jiān)管部門(mén)消極監(jiān)管都達(dá)不到進(jìn)化穩(wěn)定平衡狀況。對(duì)于策略組合B〔0，1〕即獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)都采用舞弊策略，所有審計(jì)監(jiān)管部門(mén)都采用積極監(jiān)管，會(huì)收斂到進(jìn)化穩(wěn)定平衡狀況，但不是最理想的狀況。最理想的狀況應(yīng)該是策略組合C〔1，0〕即便審計(jì)監(jiān)管部門(mén)消極監(jiān)管，而獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)也會(huì)合規(guī)合法審計(jì)，采用不舞弊策略。要想到達(dá)最后的進(jìn)化穩(wěn)定平衡狀況，即盡可能出現(xiàn)策略組合C的情況，就要讓C的區(qū)域面積最大化，則要求x=〔p-q〕/p趨向于1，y=k/p趨向于0。要求：首先審計(jì)監(jiān)管部門(mén)積極監(jiān)管的成本q要足夠小；其次是對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊處以的罰款p遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊所得的額外收益k。四、結(jié)論及建議獨(dú)立審計(jì)舞弊行為博弈是一個(gè)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)經(jīng)過(guò)，本文結(jié)合獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的行為，構(gòu)建了進(jìn)化博弈模型，根據(jù)模型得到下面結(jié)論并提出相關(guān)建議：〔一〕對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)舞弊處以的罰款要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于它舞弊時(shí)所得的額外收益獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市公司合謀，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的收益宏大，假如罰款過(guò)小，達(dá)不到威懾效果。所以審計(jì)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)完善相關(guān)的法律體系，提升審計(jì)舞弊行為的處理懲罰力度，讓其舞弊的時(shí)機(jī)成本大于舞弊帶來(lái)的收益?！捕硿p少審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管成本，提升監(jiān)管技術(shù)審計(jì)監(jiān)管部門(mén)要采用有效辦法降低本身對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管的成本費(fèi)用，這樣監(jiān)管積極性及效率就會(huì)提升，對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)的檢查比例就會(huì)提升。對(duì)于理性的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，知道舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率會(huì)很高，就會(huì)遵照相應(yīng)的法規(guī)，降低違規(guī)概率。【以下為參考文獻(xiàn)】[1]財(cái)務(wù)部.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)原則[S].2010：30-42.[2]AvinashDixit，SusanSkeath.策略博弈[M].蒲勇健，等譯.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009：334-364.[3]任夏儀，劉星.我們國(guó)家上市公