不符合規(guī)定的發(fā)票、稅收憑證與稅前扣除-證據(jù)規(guī)則角度看16號(hào)公告

不符合規(guī)定的發(fā)票、稅收憑證與稅前扣除--證據(jù)規(guī)則角度看16號(hào)公

告國(guó)家稅務(wù)總局近日發(fā)布的《關(guān)于增值稅發(fā)票開(kāi)具有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第16號(hào)）規(guī)定“自2017年7月1日起，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)的，索取增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)向銷(xiāo)售方提供納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼；銷(xiāo)售方為其開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)在“購(gòu)買(mǎi)方納稅人識(shí)別號(hào)”欄填寫(xiě)購(gòu)買(mǎi)方的納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證”；總局公告解讀稿進(jìn)一步解讀為“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證用于辦理涉稅業(yè)務(wù)，如計(jì)稅、退稅、抵免等”。“取得不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅收憑證”，是否意味著，相應(yīng)的成本費(fèi)用一定不能稅前扣除呢？如果是這樣，公告倒是解決了長(zhǎng)期困擾實(shí)際的一個(gè)問(wèn)題。但分析一下不符合規(guī)定的發(fā)票與稅前扣除問(wèn)題產(chǎn)生的根源，就可以發(fā)現(xiàn)，就這個(gè)問(wèn)題公告并沒(méi)有這么大的突破。先看一下為什么取得不符合規(guī)定的發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額一定不能抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例》第九條規(guī)定“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定“條例第九條所稱(chēng)增值稅扣稅憑證，是指增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)?！睆淖C據(jù)規(guī)則的角度分析上述規(guī)定：納稅人要主張進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必須提供符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證（這是納稅人的舉證責(zé)任）；符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證是納稅人主張進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必要的、唯一的證據(jù)；提供的證據(jù)不符合法定要求的（不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定）承擔(dān)舉證不能的不利后果（進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣）。因而，總局16號(hào)公告發(fā)布后，納稅人取得的增值稅普通發(fā)票，“購(gòu)買(mǎi)方納稅人識(shí)別號(hào)”欄若未填寫(xiě)購(gòu)買(mǎi)方納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼，不能作為增值稅扣稅憑證使用，如購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不得據(jù)此計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。那為什么取得么取得不符合規(guī)定的發(fā)票，并不當(dāng)然產(chǎn)生相應(yīng)成本費(fèi)用不能稅前扣除的后果呢？《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活e動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”。可見(jiàn)，企業(yè)所得稅法對(duì)稅前扣除確定的是實(shí)際發(fā)生原則和合理性原則，只要是實(shí)際發(fā)生的合理的成本費(fèi)用都是可以稅前扣除的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證”。但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）廢止后，關(guān)于“成本費(fèi)用的有效憑證”一直未有具體規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。”；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)（2008）88號(hào)）“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證”；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)（2009）第114號(hào)）第六條“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”。從證據(jù)規(guī)則的角度分析上述規(guī)定：納稅人實(shí)際發(fā)生的、合理的成本費(fèi)用可稅前扣除，納稅人對(duì)“實(shí)際發(fā)生”負(fù)舉證責(zé)任，應(yīng)提供實(shí)際發(fā)生的有效憑證（對(duì)于“合理”應(yīng)該是在征納稅之間予以證明責(zé)任的分配）；但對(duì)于納稅人舉證的證據(jù)缺乏法定形式要求；對(duì)于應(yīng)該取得發(fā)票的事項(xiàng)，總局一直將“符合規(guī)定的發(fā)票”作為效力最高的證據(jù)看待，但未有將其作為“唯一證據(jù)”的的規(guī)定。也即，從現(xiàn)有企業(yè)所得稅制度體系，對(duì)于應(yīng)該取得發(fā)票的成本費(fèi)用之舉證，只是將“符合規(guī)定”的發(fā)票作為證據(jù)效力高的證據(jù)，并未作為“唯一證據(jù)”看待。正因如此，在“金湖盛錦銅業(yè)有限公司訴淮安市國(guó)家稅務(wù)局稽查局行政訴訟案”中，一、二審法院認(rèn)為：“《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第21條規(guī)定：”不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)（2008）88號(hào)）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)（2009）第114號(hào)）第6條規(guī)定：”未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！鄙鲜鲆?guī)定對(duì)違規(guī)取得發(fā)票或憑據(jù)不得在稅前扣除作了規(guī)定。但并沒(méi)有排除用其他合法有效的憑證來(lái)作為稅前扣除憑證。在企業(yè)所得稅的管理中，發(fā)票只是證明成本是否發(fā)生的證據(jù)之一，但不是唯一的證據(jù)”。因而，總局16號(hào)公告發(fā)布后，未填寫(xiě)購(gòu)買(mǎi)方納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼的增值稅普通發(fā)票屬于不符合規(guī)定的發(fā)票，對(duì)于企業(yè)所得稅而言，只是這張發(fā)票不具證據(jù)的“合法性”，不能作為稅前扣除的有效證據(jù)，并不當(dāng)然導(dǎo)致舉證不能，承擔(dān)不利的法律后果。這方面不能作夸大作用的解讀當(dāng)然，上述結(jié)論并不表示取得不符合規(guī)定的普通發(fā)票沒(méi)那么重要，對(duì)稅前扣除而言，符合規(guī)定的發(fā)票畢竟是效力較高的證據(jù)，沒(méi)了這個(gè)證據(jù)，要想去證明“實(shí)際發(fā)生”，是吃力而不確定的事項(xiàng)，以舉證不能而不得稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)巨大。所以，即使是普票，加強(qiáng)取得環(huán)節(jié)的稅收風(fēng)險(xiǎn)控制也是納稅人應(yīng)重視的，不然還是麻煩很大。16號(hào)公告中首次出現(xiàn)了“稅收憑證”的概念，“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為稅收憑證用于辦理涉稅業(yè)務(wù)，如計(jì)稅、退稅、抵免等”，是不是稅收憑證指的是符合規(guī)定的發(fā)票？稅收憑證的內(nèi)涵是什么？你就這么突然出現(xiàn)..…還是從證據(jù)規(guī)則的角度擅議一下：稅收憑證是指納稅人應(yīng)保存和根據(jù)要求提供