第九章 銷售與收款循環(huán)的審計

第40講-銷售與收款循環(huán)的特點、業(yè)務活動和相關內部控制（1）第三編?第九章?銷售與收款循環(huán)的

審計考情和方法考點和典題脈絡和復習考情和方法平均考分4分/卷考題預測綜合題實務強度實務性強復習方法-本章與風險評估、風險應對、函證、分析程序以及企業(yè)內部控制審計均有密切的聯系，需要注重前后鏈接學習；-教材中，本章內容量大、重點不突出，不建議同學們首選自行閱讀的學習方法，而是跟隨課程來尋找重點與考點；-需要注重與強化專題班配合學習。

考點和典題第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的業(yè)務活動和相關內部控制一、接受客戶訂購單二、批準賒銷信用三、根據銷售單編制發(fā)運憑證并發(fā)貨四、按銷售單裝運貨物五、向客戶開具發(fā)票六、記錄銷售七、辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓八、提取壞賬準備

一、接受客戶訂購單關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定客戶訂購單只有在符合企業(yè)管理層的授權標準時才能被接受?？蛻粲嗁弳?企業(yè)可以采用電話、信函和郵件等方式接受訂貨?？蛻粲嗁弳斡袝r也能為有關銷售交易的“發(fā)生”認定提供補充證據。企業(yè)在批準客戶訂購單之后，簽訂銷售合同，并編制一式多聯的銷售單。銷售合同：對銷售價格、信用政策、發(fā)貨方式及收款方式等事項進行約定。銷售單和銷售合同是證明銷售交易的“發(fā)生”認定的憑據之一。銷售單：銷售單列示客戶所訂■商品的名稱、規(guī)格、數量等信息。

??0二、批準賒銷信用??0關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定由信用管理部門根據賒銷政策在每個客戶的已授權的信用額度內進行賒銷審批，并在銷售單上簽署意見。經賒銷審批的銷售單設計信用批準控制的目的是降低壞賬風險，因此與應收賬款賬面余額的“計價和分攤”認定有關。執(zhí)行賒銷信用檢查時，銷售部門應當與信用管理部門職責分離?？蛻羰欠褚驯涣腥虢浥鷾实目蛻裘麊?，以及賒銷金額是否仍在信用額度內這類控制可以通過自動化控制實現。真題和模擬題精講單項選擇題【2014年真題】下列認定中，與銷售信用批準控制相關的是（）。計價和分攤發(fā)生

權利和義務完整性［答案］A［點評］設計信用批準相關控制的目的是為了降低壞賬風險，與應收賬款的“計價和分攤”認定直接相關，這一要點也是第一章強調過的重要考點。三、根據銷售單編制發(fā)運憑證并發(fā)貨關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定倉庫收到經過批準的銷售單時才能編制發(fā)運憑證并供貨。發(fā)運憑證：客戶在收到商品時簽署并返還給銷售方，用作確認收入的依據。發(fā)運憑證是證明銷售交易的“發(fā)生”認定的憑據之一。信息系統(tǒng)可以在銷售單得到發(fā)貨批準后生成連續(xù)編號的發(fā)運憑證，并核對發(fā)運憑證與銷售單之間內容的一致性。連續(xù)編號的發(fā)運憑證與銷售交易的“完整性”認定相關。四、按銷售單裝運貨物關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定供貨應當與裝運部門員工職責分離。發(fā)運憑證有助于避免負責裝運貨物的員工在未經授權的情況下裝運產品。運抵指定地點后，由客戶驗收無誤，取得其簽署的發(fā)運憑證或驗收單。驗收單驗收單是證明銷售交易的“發(fā)生”認定的重要憑據。第41講-銷售與收款循環(huán)的特點、業(yè)務活動和相關內部控制(2)第三編?第九章?銷售與收款循環(huán)的

審計考點和典題第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特點

第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的業(yè)務活動和相關內部控制五、向客戶開具發(fā)票關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定信息系統(tǒng)生成連續(xù)編號的銷售發(fā)票。與銷售交易的“完整性"認定有關。負責開發(fā)票的員工在開具發(fā)票之前，檢查是否存在發(fā)運憑證和相應的經批準的銷售單。銷售發(fā)票：兩聯寄送給客戶，一聯由企業(yè)保留。與銷售交易的“發(fā)生”認定有關。依據已授權批準的商品價目表開具銷售發(fā)票，并將發(fā)運憑證上的商品總數與相對應的銷售發(fā)票上的商品總數進行比較。商品價目表：列示已經授權批準的各種商品的價格清單。與銷售交易的“準確性"認定有關?！拘〗鹎煤诎濉坑绊懹媰r和分攤（準確性）認定的相關控制，可以總結為以下的“小學數學”公式，即總價=單價X數量，其中：a）總價通常代表入賬金額、賬單金額、開票金額；b）單價通常代表商品價格清單、價目表所載明的經批準單價;c）數量通常代表出庫數量、裝運數量、客戶驗收數量等。六、記錄銷售關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定記錄銷售的崗位應與處理銷售交易的其他崗位職責分離。應收賬款明細賬主營業(yè)務收入明細賬現金日記賬銀行存款日記賬銷售交易的多項認定。主營業(yè)務收入明細賬由記錄應收賬款之外的員工獨立登記。依據有效、充分的發(fā)運憑證和銷售單記錄銷售，登記營業(yè)收入明細賬、應收賬款明細賬或庫存現金、銀行存款日記賬。由不負責現金出納和銷售及應收賬款記賬的人員定期向客戶寄發(fā)對賬單，對不符事項進行調查?？蛻魧~單:用于購銷雙方核對賬目。七、辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定銷售退回、銷售折扣與折讓一般需經過授權批準。折扣與折讓明細賬貸項通知單銷售交易的多項認定。定期核查銷售退回手續(xù)是否齊全，退回貨物是否及時入庫。入庫單與銷售交易的“發(fā)生”認定、存貨的“完整性”認定有關。八、提取壞賬準備關鍵控制活動主要單據與會計記錄目標和相關認定企業(yè)定期對應收賬款的可回收性進行評估，并計提壞賬準備。應收賬款賬齡分析表：反映期末各項應收賬款的金額和賬齡區(qū)間。與應收賬款的“計價和分攤”認定有關。真題和模擬題精講多項選擇題【模擬題】以下關于銷售與收款循環(huán)中各業(yè)務活動和相關認定的說法中，注冊會計師認為正確的有()。財務部門正確編制應收賬款賬齡分析表，與應收賬款的存在認定直接相關會計主管人員檢查向客戶開具的銷售發(fā)票是否連續(xù)編號，與營業(yè)收入的發(fā)生認定直接相關會計主管人員按照客戶驗收單載明的日期進行收入確認，與營業(yè)收入的截止認定直接相關開具賬單部門依據已批準的商品價目表開具銷售發(fā)票，與營業(yè)收入的準確性認定直接相關［答案:CD［點評］本題結合審計實務的內容考查認定與具體審計目標，由此可見，第一章有關認定的知識需要在學習的全過程進行融會貫通；選項A中，財務部門正確編制應收賬款賬齡分析表，進而據此正確計提壞賬準備，與應收賬款的計價和分攤認定直接相關;選項B中，會計主管人員檢查向客戶開具的銷售發(fā)票是否連續(xù)編號，與營業(yè)收入的完整性認定直接相關。單項選擇題【模擬題】以下關于銷售與收款循環(huán)的內部控制中，注冊會計師易烊千璽認為與營業(yè)收入的發(fā)生認定直接相關的是（）。賒銷業(yè)務需經信用管理部門審批倉儲部門收到經審批的銷售單后才能安排供貨開票人員無權修改系統(tǒng)中已設置好的商品價目清單財務人員根據銷售單、客戶簽收單和銷售發(fā)票確認收入［答案］D［點評］本題結合審計實務的內容考查認定與具體審計目標，由此可見，第一章有關認定的知識需要在學習的全過程進行融會貫通；選項A中，賒銷業(yè)務需經信用管理部門審批，旨在降低壞賬風險，與應收賬款的計價和分攤認定直接相關；選項B中，倉儲部門收到經審批的銷售單后才能安排供貨，旨在確保發(fā)貨的真實，與存貨的存在認定直接相關；選項C中，開票人員無權修改系統(tǒng)中已設置好的商品價目清單，與營業(yè)收入的準確性直接相關。綜合題【2013年真題】甲公司相關內部控制摘錄如下，假定不考慮其他條件，逐項指出所列控制的設計是否存在缺陷。如認為存在缺陷，請說明理由。序號風險控制（1）向客戶提供過長的信用期而增加壞賬損失風險客戶的信用期由信用管理部審核批準，如長期客戶臨時申請延長信用期，由銷售部經理批準（2）已記賬的收入未發(fā)生或不準確財務人員將經批準的銷售訂單、客戶簽字確認的發(fā)運憑單及發(fā)票所載信息相互核對無誤后，編制記賬憑證（附上述單據），經財務部經理審核后入賬（3）應收賬款記錄不準確每季度末，財務部向客戶寄送對賬單，如客戶未及時回復，銷售人員需要跟進，如客戶回復表明差異超過該客戶欠款余額的5%，則進行調查［答案］序號是否存在缺陷理由（1）是未實現職責分離，長期客戶臨時申請延長信用期，應經由信用管理部批準。（2）否（3）是應調查所有對賬差異，即使差異未超過該客戶應收賬款余額的5%，也應予以調查。［點評］本題是經典的題型，實務中，上市公司的內部控制的運行情況越來越受到關注，在2018年備考時，尋找內部控制缺陷的題型應當重點關注。脈絡和復習第42講-銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險的評估與測試內部控

制第三編?第九章?銷售與收款循環(huán)的

審計考點和典題第三節(jié)銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險的評估第四節(jié)測試銷售與收款循環(huán)的內部控制一、銷售與收款循環(huán)存在的重大錯報風險二、收入確認存在的舞弊風險（淤※）三、以風險為起點的控制測試

一、銷售與收款循環(huán)存在的重大錯報風險以一般制造業(yè)的賒銷銷售為例，相關重大錯報風險通常包括：發(fā)生的收入交易未能得到準確記錄；期末收入交易和收款交易可能未計入正確的期間；應收賬款壞賬準備的計提不準確。二、收入確認存在的舞弊風險1.舞弊風險假定【多選題/簡答題高頻考點】注冊會計師在識別和評估與收入確認相關的重大錯報風險時，應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結淪的理由。假定收入確認存在舞弊風險，并不意味著注冊會計師應當將與收入確認相關的所有情形分析相關認定管理層難以實現預期的利潤目標高估收入發(fā)生認定記錄虛假的收入提前確認收入截止認定管理層通過隱瞞收入而降低稅負低估收入完整性認定管理層預期難以達到下一年度的銷售目標而已經超額實現了本年度的銷售目標推遲確認收入截止認定真題和模擬題精講單項選擇題【2016年真題】下列有關收入確認的舞弊風險的說法中，錯誤的是()。關聯方交易比非關聯方交易更容易增加收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性對于以營利為目的的被審計單位，收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性通常大于完整性認定存在舞弊風險如果被審計單位已經超額完成當年的利潤目標，但預期下一年度的目標較難達到，表明收入的截止認定存在舞弊風險的可能性較大如果被審計單位在一段時間內確認收入，且履約進度具有高度估計不確定性，表明收入的準確性認定存在舞弊風險的可能性較大［答案］B［點評］選項B中，對于以營利為目的被審計單位，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風險所涉及的具體認定以及舞弊風險發(fā)生的可能性也不同，注冊會計師需要作出具體分析。常見的舞弊手段利用與未披露關聯方之間的資金循環(huán)虛構交易。通過未披露的關聯方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關聯方銷售商品。通過虛開銷售發(fā)票或虛構交易單據虛增收入，而將貨款掛在應收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準備，或在期后沖銷。為了虛構銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單和運輸單據為依據記錄銷售收入。在與商品相關的風險和報酬尚未全部轉移給客戶之前確認銷售收入。例如，被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。通過隱瞞售后回購協(xié)議，而將以售后回購方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。在采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供中介服務的情況下，按照相關購銷交易的總額而非凈額確認收入。被審計單位為了達到報告期內降低稅負或轉移利潤等目的，采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。

常見的舞弊跡象存在舞弊風險跡象并不必然表明發(fā)生舞弊，但了解舞弊風險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現的異常情況產生警覺，可能存在舞弊風險的跡象包括：已經銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。交易之后長期不進行結算。交易標的對交易對手而言不具有合理用途。在被審計單位業(yè)務或其他相關事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度等。

三、以風險為起點的控制測試注冊會計師通常以識別的重大錯報風險為起點，選取擬測試的控制并實施控制測試?！拘〗鹎煤诎濉拷滩谋?-5內容量大，而在應試方面，考題通常不會機械性“照搬”原文，而是會根據不同案例背景設定不同的內部控制和審計程序，要求考生閱讀理解、指錯和改錯。因此，我們選擇其中可考性較強的部分進行講解，學習時需要注意：a）理解注冊會計師執(zhí)行控制測試的基本原理和常見紙漏；b）掌握對與簽字、復核、審批相關控制的測試方法；c）注重舉一反三和觸類旁通；d）記筆記，標注易考點和易錯點。風險相關認定自動化控制人工控制內部控制測試程序可能向沒有獲得賒銷授權或超出信用額度的客戶賒銷。收入發(fā)生應收賬款存在同時滿足以下兩項才能生成銷售單：（1）訂購單上的客戶代碼與應收賬款主文檔記錄的代碼一致；（2）目前未償付余額加上本次銷售額在信用限額范圍內。以下情形需要經過適當授權批準，才可生成銷售單：（1）不在主文檔中的客戶；（2）超過信用額度的客戶訂購單。（1）詢問員工銷售單的生成過程；（2）檢查是否所有生成的銷售單均有對應的客戶訂購單為依據。（3）檢查系統(tǒng)生成銷售單的邏輯。（4）對于系統(tǒng)外授權審批的銷售單，檢查是否經過適當批準。已銷售商品可能未實際發(fā)運給客戶。收入發(fā)生應收賬款存在-要求客戶在發(fā)運憑證上簽字，以作為收到商品且商品與訂購單一致的證據。檢查發(fā)運憑證上客戶的簽名，作為收貨的證據。商品發(fā)運可能未開應收賬款存在（1）發(fā)貨后系統(tǒng)根據發(fā)運憑證等信息復核例外報告并調查原因。（1）檢查系統(tǒng)生成發(fā)

具銷售發(fā)票或已開出發(fā)票沒有發(fā)運憑證的支持。完整性權利和義務收入發(fā)生完整性自動生成連續(xù)編號的銷售發(fā)票。（2）系統(tǒng)自動復核連續(xù)編號的發(fā)票和發(fā)運憑證的對應關系，并定期生成例外報告。票的邏輯。（2）檢查例外報告及跟進情況。銷售價格不正確或發(fā)票金額出現計算錯誤收入準確性應收賬款計價和分攤（1）通過邏輯登錄限制控制定價主文檔的更改。只有得到授權的員工才能進行更改。（2）每張發(fā)票的單價、計算、商品代碼、商品摘要和客戶賬戶代碼均由計算機程序控制。只有得到授權的員工才能進行更改。（1）核對經授權的有效的價格更改清單與計算機獲得的價格更改清單是否一致。（2）獨立復核發(fā)票上計算金額的準確性。（1）檢查文件以確定價格更改是否經授權。（2）檢查發(fā)票中價格復核人員的簽名。（3）重新執(zhí)行發(fā)票的核對過程。壞賬準備的計提可能不充分。應收賬款計價和分攤依據公司計提壞賬的規(guī)則，自動生成應收賬款賬齡分析表。管理層復核財務人員依據賬齡分析表計算和編制的壞賬準備計提表，復核無誤后需在壞賬準備計提表上簽字。（1）檢查財務系統(tǒng)計算賬齡分析表的規(guī)則是否正確。（2）詢問管理層如何復核壞賬準備計提表的計算。（3）檢查是否有復核人員的簽字。脈絡和復習第43講-銷售與收款循環(huán)的實質性程序（1）第三編?第九章?銷售與收款循環(huán)的

審計考點和典題第五節(jié)銷售與收款循環(huán)的實質性程序一、主營業(yè)務收入的實質性程序（淤）二、應收賬款的實質性程序（淤※）主營業(yè)務收入應收賬款按報表項目其他業(yè)務收入營業(yè)收入預收款項主營業(yè)務收入應收賬款按報表項目其他業(yè)務收入營業(yè)收入預收款項一、主營業(yè)務收入的實質性程序實施實質性分析程序【簡答題/綜合題考點】（1）建立有關數據的期望值：a）將本期數據與上期數據進行比較和分析；b）計算本期重要產品的毛利率，與上期數據或行業(yè)數據比較分析；c）比較本期各月、各類主營業(yè)務收入的波動情況等。（2）確定可接受的差異額；（3）將實際金額與期望值相比較，計算差異；（4）如果差異超過可接受差異額，注冊會計師需要對差異額的全額進行調查證實，而非僅針對超出可接受差異額的部分。檢查主營業(yè)務收入確認方法是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定（1）交款提貨：注冊會計師應檢查被審計單位是否收到貨款，以及發(fā)票和提貨單是否已交付購貨單位。（2）預收賬款：注冊會計師應檢查被審計單位是否收到了貨款，商品是否已經發(fā)出（3）附有銷售退回條件的商品銷售：如果對退貨部分能作合理估計的，注冊會計師應檢查其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，注冊會計師應檢查其是否在退貨期滿時確認收入。（4）出口銷售：注冊會計師應根據交易的定價和成交方式，并結合合同中有關貨物運輸途中風險承擔的條款，檢查收入確認的時點和金額。（5）銷貨退回：注冊會計師應結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結合存貨項目審計關注其真實性。（6）折扣折讓：注冊會計師應檢查折扣與折讓的會計處理是否正確?！拘〗鹎煤诎濉扛鶕钚骂C布的《企業(yè)會計準則第14號一一收入》（已收錄于2018年專業(yè)階段會計教材），有關收入確認的原則已發(fā)生實質性修訂，考慮到新收入準則的分步實施時間，本章內容尚未完全配套改寫。2018年，考生需要簡單了解新收入準則的基本原則（1）“五步法''模型一一收入確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。（2）履約義務一一合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。（3）交易價格一一企業(yè)在確定交易價格時，需要考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價和應付客戶對價等情況。（4）控制權轉移一一對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：①客戶就該商品負有現時付款義務。②客戶已擁有該商品的法定所有權。③客戶已實物占有該商品。④客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。⑤客戶已接受該商品。（5）附有銷售退回條款的銷售一一對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。（6）附有質量保證條款的銷售一一對于附有質量保證條款的銷售，企業(yè)應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則進行會計處理；否則，質量保證責任應當按照或有事項的要求進行會計處理。（7）主要責任人和代理人一一企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。（8）附有客戶額外購買選擇權的銷售一一額外購買選擇權的情況包括銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權等。對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。該選擇權向客戶提供了重大權利的，應當作為單項履約義務。逆查【簡答題/綜合題必考點】以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，檢查相關原始憑證如訂購單、銷售單、發(fā)運憑證、發(fā)票等，以評價已入賬的營業(yè)收入是否真實發(fā)生順查【簡答題/綜合題必考點】（1）從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務收入明細賬，以確定是否存在遺漏事項；（2）注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，可以通過檢查發(fā)運憑證的順序編號來查明。實施銷售截止測試【多選題/簡答題考點】（1）選取資產負債表日前后若干天的發(fā)運憑證，與主營業(yè)務