第四章 比較會(huì)計(jì)模式（下）

第4章比較會(huì)計(jì)模式（下）王玉坤燕山大學(xué)會(huì)計(jì)系4.1日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征4.2荷蘭會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征4.3瑞典會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系特征4.7發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的一般特征4.5捷克會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征4.6墨西哥會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征4.4發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系(模式)的綜述第4章比較會(huì)計(jì)模式（下）2

本章選擇日本、荷蘭和瑞典3個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家介紹它們的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系，這是因?yàn)樗鼈兏骶咛厣?。隨后，則在變革后的東歐國(guó)家中選擇捷克略作介紹。最后，對(duì)發(fā)展中國(guó)家的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系，除選擇墨西哥這個(gè)在國(guó)際會(huì)計(jì)中較有影響的國(guó)家外，還對(duì)發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的主要特征作一概述。內(nèi)容概述34.1日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征

日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的發(fā)展體現(xiàn)了會(huì)計(jì)在各個(gè)國(guó)家之間的輸入和輸出。日本的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系在第二次世界大戰(zhàn)以前受德國(guó)的影響，第二次世界大戰(zhàn)失敗以后，又深受美國(guó)會(huì)計(jì)模式的影響，從而，有一種摻和的跡象。

在日本，也存在著傳統(tǒng)與外來(lái)影響的矛盾，外來(lái)影響只能逐步地被接受，因此，日本的會(huì)計(jì)發(fā)展是緩慢的。4

所以日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的基本特征就是：兩大模式與本國(guó)傳統(tǒng)的摻和。

要了解日本的會(huì)計(jì)還必須了解日本的文化、商業(yè)實(shí)務(wù)和歷史。54.1.1會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)基本上服從法律要求三角法律體系——稅法、商法、證券交易法

1）稅法在日本，《公司稅法》及有關(guān)稅務(wù)規(guī)章對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具體規(guī)定了處理方法，并要求在會(huì)計(jì)記錄和納稅申報(bào)中采用同一種方法。6

2）商法無(wú)論是否是公開(kāi)發(fā)行股票的股份公司以及公開(kāi)發(fā)行的公司都應(yīng)遵循《商法》中規(guī)定的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告要求，總數(shù)超過(guò)100萬(wàn)家，屬于法務(wù)省的管理范圍。日本《商法》的立法理念傾向于保護(hù)債權(quán)人利益。7

3）證券交易法日本的《證券交易法》仿效美國(guó)的《證券法》和《證券交易法》，在第二次世界大戰(zhàn)之后的占領(lǐng)時(shí)期從美國(guó)引入日本，頒布于1947年3月。根據(jù)《證券交易法》的要求編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，更趨向于便利投資者根據(jù)報(bào)表信息對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析。84.1.2以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二次世界大戰(zhàn)后日本金融市場(chǎng)法律及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定受到美國(guó)的影響：（1）1948年制定了《證券交易法》（2）1948年制定了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（3）1948年成立了證券交易委員會(huì)（4）企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)調(diào)查委員會(huì)于1949年成立94.1.2以官方為主體，結(jié)合民間力量制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日本的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以大藏省為主體并利用他的顧問(wèn)機(jī)構(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)議會(huì)根據(jù)《證券交易法》制定的，重要的則由大藏省以法令的形式公布。系統(tǒng)性的基礎(chǔ)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》、《成本計(jì)算準(zhǔn)則》104.1.3轉(zhuǎn)向主要依靠民間力量制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

日本于2001年7月成立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基金會(huì)，由它資助日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，以取代企業(yè)會(huì)計(jì)委員會(huì)，其組織架構(gòu)與當(dāng)時(shí)美國(guó)的FASB基本相同?；饡?huì)由董事會(huì)和受托人共同管理。截至2009年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)發(fā)布了11個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。11

日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要轉(zhuǎn)向依靠民間力量的機(jī)制，其背景大致有二：一是隨著日本海外投資的擴(kuò)展，日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)接受國(guó)際影響的速度加快，提高了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可信度和企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度的要求。二是為了促使日本能在當(dāng)時(shí)正在全面重組的IASC中占有一席之地。4.1.4日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程12日本進(jìn)入IASB后，在闡明關(guān)于日本乃至亞洲的環(huán)境特點(diǎn)和會(huì)計(jì)要求方面，發(fā)揮了積極的作用。日本在積極地向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但日本同時(shí)也明確表示不能保證日本國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)完全的趨同。1314目前存在于日本公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的7處主要不同之處：（1）金融工具；（2）企業(yè)合并；（3）資產(chǎn)減值；（4）養(yǎng)老金；（5）研發(fā)費(fèi)用；（6）合并報(bào)表；（7）投資用房產(chǎn)。金融管理局允許在日本上市的國(guó)外上市公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但不允許本國(guó)的上市公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。4.1.5會(huì)計(jì)職業(yè)界和審計(jì)要求相比美國(guó)和英國(guó)，日本會(huì)計(jì)職業(yè)界并不強(qiáng)大。至2000年年底，日本只有13226名執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和149家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這一方面和日本極其嚴(yán)格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試有關(guān)，另一方面則是和日本的“終生雇傭文化”有關(guān)。15日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的組織活動(dòng)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)十分相似。注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循的審計(jì)準(zhǔn)則和慣例也和美國(guó)的相類似，最重要的共同特征是，對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)都是從是否“公允表述”和“一貫符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的概念來(lái)作出職業(yè)判斷的。16日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的考試制度，也許是世界各國(guó)中最嚴(yán)格的。需要通過(guò)三次考試，才能取得執(zhí)業(yè)資格：171第一次考試屬于預(yù)考性質(zhì)，其目的是判斷應(yīng)試者是否具備參加第二次考試的學(xué)歷要求；（日語(yǔ)、數(shù)學(xué)、一般的論文）3第三次考試旨在進(jìn)一步判斷應(yīng)試者是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師必要的、較高層次的專業(yè)應(yīng)用能力。（會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)以及財(cái)務(wù)分析）2第二次考試是關(guān)鍵性的，其目的是判斷應(yīng)試者是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的專業(yè)知識(shí)；（會(huì)計(jì)、審計(jì)、商法、企業(yè)管理）4.1.6

其他重要特征1)“形式勝于實(shí)質(zhì)”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的觀念相摻雜總的趨向是從前者向后者轉(zhuǎn)化而更接近于美會(huì)計(jì)模式。182）高度的舉債經(jīng)營(yíng)方式日本公司的高度的舉債經(jīng)營(yíng)方式,也許是在世界各國(guó)中占首位的。這與重視公司短期償債能力的美國(guó)會(huì)計(jì)慣例，形成了鮮明的對(duì)照。3）在利潤(rùn)分配中先提留法定公積和任意公積這和德國(guó)等歐洲大陸國(guó)家是相同的，而與美國(guó)不同。

在阿倫的分類中，荷蘭被歸入以德國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系為代表的北歐會(huì)計(jì)模式；

在諾比斯的分類中，荷蘭則被列為以微觀為基礎(chǔ)、側(cè)重商業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)、注重理論的典型代表。

兩者從不同的角度指出了荷蘭會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征。4.2荷蘭會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征19

荷蘭的會(huì)計(jì)展現(xiàn)了一些有趣的矛盾。荷蘭的法定會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告要求比較隨意，但有著高度專業(yè)化的實(shí)務(wù)準(zhǔn)則。荷蘭是一個(gè)成文法系國(guó)家，但會(huì)計(jì)卻以“公允反映”為導(dǎo)向，財(cái)務(wù)報(bào)告和稅務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)彼此分離的活動(dòng)。更有趣的是，“公允反映”導(dǎo)向是在沒(méi)有強(qiáng)大的證券市場(chǎng)影響下發(fā)展起來(lái)的。20荷蘭與其他北歐國(guó)家相類似，其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是以法律為基礎(chǔ)的，最基本的法定財(cái)務(wù)報(bào)告要求包含在《民法典》中?！渡谭ā芬灿幸恍┰瓌t性規(guī)定。1970年，荷蘭頒布的《年度報(bào)表法》帶來(lái)重大的變化，對(duì)荷蘭公司的財(cái)務(wù)報(bào)告做出詳細(xì)規(guī)定。4.2.1會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)以法律規(guī)定為基礎(chǔ)，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有別于稅務(wù)會(huì)計(jì)21這些法定原則，構(gòu)成了荷蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。不僅如此，荷蘭還是世界上惟一明確規(guī)定對(duì)《年度報(bào)表法》的實(shí)施進(jìn)行法定檢查的國(guó)家。22但有一點(diǎn)卻是荷蘭會(huì)計(jì)不同于德國(guó)會(huì)計(jì)的顯著特征，那就是荷蘭《年度報(bào)表法》和《所得稅法》的會(huì)計(jì)要求并不完全一致。荷蘭的會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅報(bào)表則是截然分開(kāi)的。在這方面，與美國(guó)的會(huì)計(jì)慣例類似。4.2.2由官方和民間結(jié)合的三方“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《年度報(bào)表法》把根據(jù)法定原則制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體工作，交給包括政府、公司和第三者在內(nèi)的關(guān)注會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的團(tuán)體，組成了一個(gè)其成員包括政府官員、公司以及職業(yè)會(huì)計(jì)師、工會(huì)代表的荷蘭三方“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”。234.2.3因執(zhí)行歐盟指令對(duì)法定會(huì)計(jì)要求的改變1983年荷蘭為執(zhí)行歐盟4號(hào)指令對(duì)其法定會(huì)計(jì)要求作出了第一次重大的改變，于1984年1月1日生效。主要表現(xiàn)在：（1）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的格式作出更詳細(xì)的規(guī)定，擴(kuò)大了報(bào)表注釋。

（2）引入“法定準(zhǔn)備”。241988年荷蘭在《民法典》中也做出修訂，以執(zhí)行第7號(hào)指令關(guān)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定。4.2.4會(huì)計(jì)職業(yè)界和審計(jì)要求

荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮了積極的作用。25早在1895年，荷蘭會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)就成立了。以后的立法卻成立了兩個(gè)新的會(huì)計(jì)團(tuán)體：荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NIVRA）和會(huì)計(jì)管理咨詢師（AA）協(xié)會(huì)。4.2.5在北歐會(huì)計(jì)模式中最富有與美國(guó)會(huì)計(jì)模式相協(xié)調(diào)的色彩《年度報(bào)表法》在規(guī)定“必須按照穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”的同時(shí)，又提出了年度財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)顯示財(cái)務(wù)狀況和成果的“公允”圖景；在“形式”與“實(shí)質(zhì)”的問(wèn)題上，荷蘭會(huì)計(jì)也開(kāi)始轉(zhuǎn)變“形式勝于實(shí)質(zhì)”的觀念。26荷蘭會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系在強(qiáng)調(diào)“穩(wěn)妥的商業(yè)慣例”和采用“準(zhǔn)備會(huì)計(jì)”等方面保持著它的以公司利益為導(dǎo)向的北歐會(huì)計(jì)模式的基本特征。4.2.6現(xiàn)行重置成本計(jì)量是荷蘭會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)注重理論指導(dǎo)的例證荷蘭在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中流行現(xiàn)行重置成本計(jì)量，被認(rèn)為是富有創(chuàng)新意義的最大特色。荷蘭會(huì)計(jì)界由于堅(jiān)持企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)方法和強(qiáng)調(diào)重置價(jià)格或重置成本的重要性而在世界上享有盛譽(yù)。他們認(rèn)為，會(huì)計(jì)上關(guān)于資本和收益的概念必須與經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念相一致；如果資本不能得以保全，空談收益是毫無(wú)意義的，因物價(jià)變動(dòng)帶來(lái)的增值不能視為收益。274.2.7近期對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同化的主要行動(dòng)1）2001年10月，荷蘭通過(guò)了允許荷蘭公司使用IAS或美國(guó)GAAP編制財(cái)務(wù)報(bào)表的法案。2）從2002年起，荷蘭年度報(bào)告委員會(huì)發(fā)布了一系列與IAS和IFRS趨同的新的“年度報(bào)告指南”。3）2007年2月，荷蘭金融市場(chǎng)管理局公布對(duì)荷蘭上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行檢查。4）2007年2月，成立由12位國(guó)外的IFRS專家組成的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。284.3瑞典會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征

阿倫的會(huì)計(jì)模式分類把瑞典的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系歸入以公司利益為導(dǎo)向的北歐會(huì)計(jì)模式；諾比斯的會(huì)計(jì)模式分類則把瑞典的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系列為代表以宏觀統(tǒng)一為基礎(chǔ)、根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的典型代表。294.3.1稅法和國(guó)家的特定經(jīng)濟(jì)政策支配瑞典公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告慣例國(guó)家以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為依據(jù)制定的經(jīng)濟(jì)政策和所得稅法的會(huì)計(jì)要求，幾乎完全支配著瑞典公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告慣例。30在瑞典，應(yīng)稅收益基本上就是報(bào)告收益，因而無(wú)需采用所得稅跨期攤配的程序確認(rèn)遞延所得稅。對(duì)于稅法和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策沒(méi)有作出的規(guī)定，瑞典會(huì)計(jì)慣例的其他依據(jù)是：（1）1975年起生效的《公司法》（2）1977年1月1日起生效的《會(huì)計(jì)法》（3）從1976年7月開(kāi)始的瑞典會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（4）瑞典特準(zhǔn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（FAR）發(fā)布的會(huì)計(jì)慣例建議。314.3.2以公司利益為導(dǎo)向的“準(zhǔn)備會(huì)計(jì)”―“未稅準(zhǔn)備”

瑞典的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系當(dāng)然也保持著以公司利益為導(dǎo)向的北歐會(huì)計(jì)模式的特征，因而采取非?！胺€(wěn)健”的會(huì)計(jì)政策,通過(guò)“準(zhǔn)備會(huì)計(jì)”和低估資產(chǎn)價(jià)值來(lái)隱藏公司利潤(rùn)。這些會(huì)計(jì)慣例都為稅法和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策所容許。稅法允許公司建立“未稅準(zhǔn)備”，尤為瑞典會(huì)計(jì)的特色。324.3.3會(huì)計(jì)職業(yè)界和審計(jì)要求

瑞典的會(huì)計(jì)職業(yè)界包括資歷較高的特準(zhǔn)會(huì)計(jì)師（FAR）以及幾類資歷較低的審計(jì)師（SRS）。瑞典特準(zhǔn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)慣例建議，并每年出版一冊(cè)《理解瑞典財(cái)務(wù)報(bào)表入門》。該協(xié)會(huì)還發(fā)布對(duì)其會(huì)員具有約束力的審計(jì)建議。334.3.4關(guān)于《理解瑞典財(cái)務(wù)報(bào)表入門》

從1980年開(kāi)始，瑞典特準(zhǔn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年都出版《理解瑞典財(cái)務(wù)報(bào)表入門》，這也是一種獨(dú)特的做法。每年一版的入門指南中，有介紹瑞典財(cái)務(wù)報(bào)表本身的結(jié)構(gòu)特征的，也有與其他主要國(guó)家的會(huì)計(jì)和報(bào)告慣例相聯(lián)系和對(duì)比的。344.4發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系（模式）綜述

在本章，我們選擇了日本、荷蘭和瑞典三國(guó)，介紹了這三個(gè)各具特色的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系，從中也可以看出四大會(huì)計(jì)模式對(duì)不同國(guó)家的不同領(lǐng)域和不同程度的影響。354.4.1美英會(huì)計(jì)模式和歐洲大陸會(huì)計(jì)模式并立1）環(huán)境因素的主要差異美英一方與歐洲大陸為另一方，存在著顯著的環(huán)境差異。其中對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的發(fā)展和變革最具影響的是：（1）美國(guó)和英國(guó)同屬不成文法系國(guó)家，而歐洲大陸國(guó)家則屬成文法系國(guó)家。英美：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以不具有法定的強(qiáng)制性而只具有取得相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)支持的權(quán)威性；會(huì)計(jì)職業(yè)界具有強(qiáng)大的威望和勢(shì)力。歐洲大陸：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例直接以法律為基礎(chǔ)，往往以官方為主制定，并以法規(guī)的形式發(fā)布。會(huì)計(jì)職業(yè)界相對(duì)不夠強(qiáng)大。36（2）美國(guó)和英國(guó)的資本市場(chǎng)最為發(fā)達(dá)，而歐洲大陸國(guó)家主要依靠大銀行籌集資金。美英：其財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，主要是保護(hù)社會(huì)公眾投資者的利益，要求“公允表達(dá)”（美）和“真實(shí)公允”（英），財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度高，要求充分披露。歐洲大陸：主要依靠大銀行湊集資金。其財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，主要是以公司利益和主要債權(quán)人利益為導(dǎo)向，一般不要求充分披露。財(cái)務(wù)報(bào)告在遵循法律（合法性）和公允表述（公允性）方面也存在著一定的矛盾。3738

（3）美國(guó)和英國(guó)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和跨國(guó)公司最為發(fā)達(dá)，相對(duì)來(lái)說(shuō)，歐洲大陸國(guó)家的跨國(guó)公司和經(jīng)營(yíng)規(guī)模就較小。長(zhǎng)期以來(lái)，歐洲大陸國(guó)家的會(huì)計(jì)立法就缺乏對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，或?qū)喜?bào)表的編制規(guī)定了與美國(guó)不同的程序和方法。至今，法德等歐洲大陸國(guó)家的立法上仍然保持著為向國(guó)際資本市場(chǎng)融資而按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并報(bào)表和按國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)立法要求編制的公司個(gè)別報(bào)表之間的差異。2）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的主要差異（1）公允表述與遵循法律之間的矛盾在美英會(huì)計(jì)模式中，“公允”優(yōu)先，允許為達(dá)到“公允”而不符合具體的法定要求，只要對(duì)其理由和影響作出披露；在歐洲大陸國(guó)家，第一位是“合法”。由此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，也反映出“實(shí)質(zhì)重于形式”還是“形式優(yōu)于實(shí)質(zhì)”的會(huì)計(jì)原則上的差異。39（2）“適度”穩(wěn)健與“極度”穩(wěn)健的原則英美：適度穩(wěn)健，體現(xiàn)在“只預(yù)計(jì)損失，不預(yù)計(jì)收益”的慣例上，對(duì)資產(chǎn)的估價(jià)要求“公允”而不能任意低估。歐洲大陸：通過(guò)不同程度的“任意”低估資產(chǎn)價(jià)值。40（3）充分披露與不要求充分披露財(cái)務(wù)報(bào)告中的充分披露體現(xiàn)了保護(hù)社會(huì)公眾投資者利益的要求，歐洲大陸國(guó)家往往出于保護(hù)公司和主要債權(quán)人的利益，除對(duì)股份公開(kāi)發(fā)行的公司外，則不要求充分披露。41（4）利潤(rùn)分配中是否提留公積歐洲大陸：在利潤(rùn)中預(yù)先提留公積（法定的和任意的）的制度，是歐洲大陸國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系中通常的做法，而且在世界范圍內(nèi)還有重大的影響；美英：企業(yè)對(duì)于因特定目的而需要保存一部分留存收益不做分配時(shí)，只能是暫時(shí)的，不能提留永久性的公積。42綜上所述，英美會(huì)計(jì)模式為一方與歐洲大陸會(huì)計(jì)模式為另一方，其差異不是在短期內(nèi)就能趨同的，連同受其不同程度的影響和交叉影響在內(nèi)的國(guó)家，形成了當(dāng)前全球范圍內(nèi)形形色色的國(guó)別會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系。434.4.2歐盟在兩大會(huì)計(jì)模式趨同化中的作用歐盟在地區(qū)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化中存在重大作用。歐盟第4號(hào)、第7號(hào)指令在推動(dòng)歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化中存在重大影響，盡管各國(guó)在接受和執(zhí)行的程度上還有差異。

特別值得我們重視的是：英國(guó)作為歐盟的成員國(guó)，其會(huì)計(jì)模式對(duì)歐洲大陸國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的影響和摻和作用。第4號(hào)指令把英國(guó)會(huì)計(jì)模式的“真實(shí)和公允”觀念引入歐洲大陸國(guó)家，是一件具有深遠(yuǎn)影響的大事。444.5捷克會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征

我們選擇捷克作為經(jīng)歷了具有歷史意義的政治驟變的東歐國(guó)家代表，來(lái)考察其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的變革。454.5.1歷史性的變革

捷克正處在由集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型之中。

第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束以前，捷克的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)受德國(guó)模式的影響。第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，1946年共產(chǎn)黨上臺(tái)執(zhí)政，隨著集中計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的建立，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)轉(zhuǎn)向蘇聯(lián)模式，即集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式。46

1989年共產(chǎn)黨政權(quán)解體后，捷克斯洛伐克快速走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。1989年以來(lái)，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快調(diào)整了法律和管理結(jié)構(gòu)，以刺激經(jīng)濟(jì)和吸引外資，并取消了價(jià)格管理；重新制定了《商法》和《會(huì)計(jì)法》，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和推行西方的準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)重新轉(zhuǎn)向西方。

1995年，捷克成為“前共產(chǎn)主義國(guó)家”參加經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的第一個(gè)成員國(guó)。2004年5月1日，捷克已成為歐洲聯(lián)盟的完全成員國(guó)。474.5.2變革后規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的法律體系1）《商法》1991年捷克斯洛伐克議會(huì)通過(guò)了新的《商法》，從1992年1月1日起施行。新《商法》以德國(guó)的商法為模式，引進(jìn)了一大批與企業(yè)有關(guān)的立法。

2）《會(huì)計(jì)法》《會(huì)計(jì)法》于1991年通過(guò)，自1993年1月1日起生效，它為會(huì)計(jì)設(shè)定了要求?；跉W盟的第4號(hào)指令，該法規(guī)定運(yùn)用統(tǒng)一的賬戶表進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和編制財(cái)務(wù)報(bào)表。483）《審計(jì)師法》

審計(jì)由《審計(jì)師法》規(guī)范，該法于1992年通過(guò)。根據(jù)該法成立了審計(jì)師協(xié)會(huì)，負(fù)責(zé)審計(jì)師的注冊(cè)、教育、考試和懲戒以及制定審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范，如審計(jì)報(bào)告的格式等。494.5.3新組建的會(huì)計(jì)職業(yè)界

捷克的審計(jì)師協(xié)會(huì)是根據(jù)《審計(jì)師法》成立的。由于這些審計(jì)師要獨(dú)立地承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)，其專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)和提高是十分迫切的。504.5.4其他重要特征（1）捷克的財(cái)務(wù)報(bào)告，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表之外,對(duì)“附注”有明確的披露要求。（2）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求，遵從歐盟的第7號(hào)指令。（3）研究和開(kāi)發(fā)成本只有與已經(jīng)成功地完成的項(xiàng)目有關(guān)并能產(chǎn)生未來(lái)收益的，才可以資本化。（4）要求在利潤(rùn)分配中先提取法定公積。514.6墨西哥會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的特征

在發(fā)展中國(guó)家中，墨西哥屬于經(jīng)濟(jì)比較發(fā)展的國(guó)家，在西班牙語(yǔ)國(guó)家中，它人口最多，也是拉丁美洲第二人口大國(guó)（次于講葡萄牙語(yǔ)的巴西），從20世紀(jì)30年代以來(lái)，保持著比較穩(wěn)定的政局。524.6.1墨西哥的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其對(duì)會(huì)計(jì)的影響墨西哥主要是自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)：政府擁有或控制的公司在石油和公用事業(yè)中占主導(dǎo)地位，而私人企業(yè)則在制造、建設(shè)、采礦、娛樂(lè)和服務(wù)行業(yè)中領(lǐng)先。近年來(lái)，政府還對(duì)其在非戰(zhàn)略性行業(yè)持有的股份進(jìn)行了私有化。家族控制的企業(yè)集團(tuán)主導(dǎo)著墨西哥的私營(yíng)經(jīng)濟(jì)，在一定程度上限制了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。美國(guó)對(duì)墨西哥經(jīng)濟(jì)的影響擴(kuò)展到會(huì)計(jì)領(lǐng)域。534.6.2由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則在墨西哥，墨西哥注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則。54盡管法律制度建立在民法的基礎(chǔ)上，但墨西哥的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定采取的是美英模式，而不是歐洲大陸模式。關(guān)于編制財(cái)務(wù)報(bào)表及進(jìn)行審計(jì)的要求，因公司的類型和規(guī)模而異。墨西哥卡蒂特略金字塔4.6.3財(cái)務(wù)報(bào)告接近美英模式

從1990年起，墨西哥公司的會(huì)計(jì)年度必須與日歷年度相一致，還必須編制比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表必須對(duì)通貨膨脹作出調(diào)整。該項(xiàng)調(diào)整的影響列示在股東權(quán)益變動(dòng)表中。附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可分割的部分，內(nèi)容比較廣泛。554.6.4其他重要特征1）墨西哥采用一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。2）會(huì)計(jì)慣例多數(shù)與美國(guó)基本上相同。3）但是，在利潤(rùn)分配上，墨西哥卻與歐洲大陸國(guó)家相似，要求每年應(yīng)先按凈收益提取5%的法定公積，直到達(dá)到外發(fā)股本的20%為止。564