第九章會計政策

第九章會計政策、會計估計變更和差錯更正

第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策變更

（一）會計政策及其變更的概念

1．會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎(chǔ)（計量基礎(chǔ)）和會計處理方法三個層次。（1）發(fā)出存貨成本的計量（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（3）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（4）固定資產(chǎn)的初始計量（5）無形資產(chǎn)的確認(rèn)（6）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量（7）收入的確認(rèn)（8）合同收入與費用的確認(rèn)（9）借款費用的處理（10）合并政策（11）其他重要會計政策2．會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來的會計政策改用另一會計政策的行為。

3．會計政策變更的條件

（1）企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：

①法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系。

②會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息（2）應(yīng)注意的是，下列情形不屬于會計政策變更

①本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別采用不同方法進行處理，不屬于會計政策變更。

②對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進行處理，不屬于會計政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會計政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政策不屬于會計政策變更，就不用進行追溯調(diào)整了。（二）會計政策變更的會計處理

1．企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進行處理2．會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

（1）追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

采用追溯調(diào)整法時，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

（2）追溯調(diào)整法在會計處理時有四個步驟：①計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整②進行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項目記錄到變更年度中。

③調(diào)整會計報表相關(guān)項目

企業(yè)在會計政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項目。

④附注說明【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán)；取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。2007年12月31日，該土地使用權(quán)的公允價值為1080萬元。

2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價值模式計量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時假定甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年起所得稅率為25%；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進行處理。（1）計算累積影響數(shù)累積影響數(shù)計算表

單位：萬元項目變更會計政策前確認(rèn)的收益變更會計政策后確認(rèn)的收益稅前差異（利潤總額）所得稅影響（所得稅費用25%）稅后差異（凈利潤）累積影響數(shù)2007年10028018045135小計100280180451352007年按照成本模式計算的收益＝租金收入200－土地使用權(quán)攤銷100＝100（萬元）

2007年按照公允價值模式計算的收益＝租金收入200＋公允價值變動80＝280（萬元）

2007年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為1080萬元，其計稅基礎(chǔ)為900萬元（1000－100），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元（180×25%）。

（2）2008年進行相關(guān)的賬務(wù)處理

①調(diào)整累積影響數(shù)

借：投資性房地產(chǎn)——成本1000

——公允價值變動80

投資性房地產(chǎn)累計攤銷100

貸：投資性房地產(chǎn)1000

利潤分配——未分配利潤135

遞延所得稅負(fù)債45

②由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積

借：利潤分配——未分配利潤13.5

貸：盈余公積（135×10%）13.5

（3）調(diào)整會計報表相關(guān)項目

（略）（4）編寫會計報表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

①會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

②當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

③無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況（略）例2公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價為3300萬元，已提折舊300萬元。2009年1月1日，公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓2009年1月1日的公允價值為2800萬元，該公司按凈利潤的10%提取盈余公積，適用的所得稅率為25%。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2900萬元。假定2009年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。要求：1、編制公司2009年1月1日會計政策變更的會計分錄；2、將2009年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項目的調(diào)整數(shù)填入下表；3、編制2009年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計分錄。借：投資性房地產(chǎn)——成本2800

投資性房地產(chǎn)累計折舊300

遞延所得稅資產(chǎn)50

利潤分配——未分配利潤150

貸：投資性房地產(chǎn)3300借：盈余公積15

貸：利潤分配——未分配利潤152009年1月1日調(diào)整數(shù)（略）借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25例3甲公司2005年1月1日售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款的方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年1000萬元（不考慮增值稅），合計5000萬元。成本為3000萬元，至2006年12月31日甲公司已按合同規(guī)定收到2000萬元的貨款。2007年1月1日前，甲公司執(zhí)行企業(yè)會計制度，甲公司于2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。假定2007年1月1日應(yīng)收金額的公允價值為2775.09萬元，實際利率4%要求：1、編制2007年1月1日首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的會計分錄；2、編制2007年12月31日——2009年12月31日收款、確認(rèn)財務(wù)費用的會計分錄。2007年1月1日借：長期應(yīng)收款3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2775.09

未實現(xiàn)融資收益224.91借：主營業(yè)務(wù)成本1800

貸：分期收款發(fā)出商品1800注：3000—600×2=18002007年12月31日借：銀行存款1000

貸：長期應(yīng)收款1000借：未實現(xiàn)融資收益111

貸：財務(wù)費用111（2775.09×4%）做表，攤銷（略）例4甲公司2008年12月1日購入一棟商業(yè)大樓，初始入賬成本5000萬元，預(yù)計使用壽命50年，假定無殘值。2009年初甲公司將其出租給乙公司使用，采用成本模式進行后續(xù)計量，直線法計提折舊，稅法認(rèn)可其成本模式計量口徑。2010年1月1日，由于房地產(chǎn)交易市場的成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，甲公司決定對該投資性房地產(chǎn)從成本計量模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量。2010年初大樓的公允價值為5100萬元。甲公司按凈利潤的10%計提法定盈余公積，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅率為25%1.借：投資性房地產(chǎn)——成本5100投資性房地產(chǎn)累計折舊100貸：投資性房地產(chǎn)5000遞延所得稅負(fù)債50利潤分配——未分配利潤1502.借：利潤分配——未分配利潤15貸：盈余公積153.以前年度的未分配利潤少算135萬元。3．確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

因此，會計政策變更的會計處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進行追溯，采用追溯調(diào)整法；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。二、會計估計變更

1．會計估計是指，企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限等等。（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法（4）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值（5）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定（6）合同完工進度的確定（7）權(quán)益工具公允價值的確定（8）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定（9）預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定（10）承租人對未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?；出租人未實現(xiàn)融資收益的分配（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定（12）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定（13）其他重要會計估計2．會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會計估計變更：

（1）賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，固定資產(chǎn)使用年限原預(yù)計為30年，后因發(fā)生地震，導(dǎo)致建筑物的結(jié)構(gòu)受到一定影響，應(yīng)將使用年限縮短為25年。

（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化。例如，對甲公司原按10%計提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，甲公司的財務(wù)狀況發(fā)生惡化，計提比例改為20%3．會計估計變更的會計處理

（1）對于會計估計變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。

會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

（2）如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應(yīng)按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理【例5】甲公司2006年12月購入一臺管理用電子設(shè)備，原價為32萬元，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值2萬元。購入時，企業(yè)采用直線法計提折舊。

2008年1月1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由2萬元改為1萬元，折舊年限由5年改為4年。

要求對2008年會計估計變更采用未來適用法進行處理。假設(shè)甲公司按原直線法計提的折舊可在所得稅前抵扣，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2008年所得稅稅率為25%（1）會計估計變更前2008年折舊額＝（32萬－2萬）÷5＝6（萬元）

（2）會計估計變更后2008年折舊額＝應(yīng)計提折舊總額×尚可使用年限/年數(shù)總和＝（32萬－6萬－1萬）×3÷6＝25×3÷6＝12.5（萬元）

3）會計估計變更對凈利潤的影響數(shù)＝（6－12.5）×（1－25%）＝－6.5×75%＝－4.875（萬元），即由于估計變更，使2008年凈利潤減少了4.875萬元。

[注：2008年末固定資產(chǎn)賬面價值為13.5萬元（32－6－12.5），計稅基礎(chǔ)為20萬元（32－6－6），可抵扣暫時性差異為6.5萬元（20－13.5），故在增加遞延所得稅資產(chǎn)1.625萬元（6.5×25%）同時，減少所得稅費用1.625萬元]

（4）在會計報表附注中披露：會計估計變更的內(nèi)容和原因、會計估計變更的影響數(shù)（略）。

例6

甲公司2006年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，原始價值100萬元，原估計使用年限10年，預(yù)計凈殘值4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2009年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限改為8年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅率33%。要求：1、計算上述設(shè)備2007年和2008年計提的折舊額；2、計算上述設(shè)備2009年計提的折舊額；3、計算上述會計估計變更對2009年凈利潤的影響。1、設(shè)備2007年計提的折舊額=100×20%=20萬元設(shè)備2008年計提的折舊額=（100—20）×20%=16萬元2、2009年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100—20—16=64萬元設(shè)備2009年計提的折舊額=（64—4）÷（8—2）=10萬元3、按原會計估計，設(shè)備2009年計提的折舊額=（100—20—16）×20%=12.8萬元上述會計估計變更使2009年凈利潤增加=（12.8—10）×（1—33%）=1.876萬元三、前期差錯更正（★★）

1．會計差錯的類型

（1）會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當(dāng)期相關(guān)項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：①編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息（2）前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及固定資產(chǎn)盤盈等。

應(yīng)特別注意的是，固定資產(chǎn)盤盈作為差錯進行更正，改變了原會計制度計入當(dāng)期營業(yè)外收入的做法。具體包括：（1）計算以及賬戶分類的錯誤（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等所不允許的會計政策（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整（5）漏記已完成的交易（6）提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實現(xiàn)的收入（7）資本性支出與收益性支出劃分錯誤例如，2005年6月購入一臺設(shè)備，價值100萬元，貨款未付；2007年末財產(chǎn)清查時，盤盈設(shè)備一臺，應(yīng)作為會計差錯更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。

2．前期差錯的處理辦法

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。比如，2007年年報中的收入為1100萬元，在2008年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元；在編制2008年年報時，應(yīng)重編2007年年報，視同該差錯在2007年沒有發(fā)生過，即2007年的年收入應(yīng)改為正確的1000萬元②企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。這里應(yīng)注意：

a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯時，才需要采用“追溯重述法”；如果不是重要差錯，可以直接調(diào)整當(dāng)期損益等相關(guān)項目。

b.在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)比如，2007年12月發(fā)現(xiàn)2006年少提折舊500萬元，則在編制2007年年報時，調(diào)整2007年利潤表中作為比較基礎(chǔ)的2006年利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù)；調(diào)整2007年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)③企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì)；各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況④在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

（2）確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。即對于前期重要差錯，本應(yīng)追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。

【例7】甲公司2007年財務(wù)報告在2008年4月30日批準(zhǔn)報出，報告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年度所得稅申報在2008年3月15日完成；按凈利潤的10%提取盈余公積（1）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2007年12月補提折舊：

借：管理費用300

貸：累計折舊300

（注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯，直接調(diào)整相關(guān)項目）（2）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2006年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元（屬于重大會計差錯），則在2007年12月會計處理如下：

①補提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整（2006年管理費用）300萬

貸：累計折舊300萬

②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：利潤分配——未分配利潤300萬

貸：以前年度損益調(diào)整300萬

（注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報后補提2006年折舊不得在稅前抵扣；固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，沒有暫時性差異）③調(diào)減盈余公積

借：盈余公積（300萬×10%）30萬

貸：利潤分配——未分配利潤30萬④在2007年年報中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

對于2007年利潤表，應(yīng)調(diào)增上年度（2006年）管理費用300萬元；對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計折舊）300萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤270萬元（300萬×90%）；在所有者權(quán)益變動表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤30萬元和270萬元。⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質(zhì)、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。（3）2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元（屬于重要差錯），則在2007年12月會計處理如下：

①補提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整（2005年管理費用）300萬

貸：累計折舊300萬②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

借：利潤分配——未分配利潤300萬

貸：以前年度損益調(diào)整300萬③調(diào)減盈余公積

借：盈余公積（300×10%）30萬

貸：利潤分配——未分配利潤30萬④在2007年年報中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

對于2007年利潤表，因只有2006年和2007年發(fā)生額，故不做調(diào)整；對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計折舊）300萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤270萬元；在所有者權(quán)益變動表中，應(yīng)在上年金額欄中前期差錯更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤30萬元和270萬元。⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質(zhì)、受影響的項目名稱和更正的金額（略）。

（4）如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)報告年度或前期會計差錯，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》進行處理。例8A公司2008年度的財務(wù)會計報表于2009年4月20日批準(zhǔn)報出。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年3月20日A公司發(fā)現(xiàn)2007年和2008年行政管理部門的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬元和100萬元（達到重要性）要求：對上述會計差錯進行會計處理借：以前年度損益調(diào)整300

貸：累計折舊300借：利潤分配——未分配利潤300

貸：以前年度損益調(diào)整300借：盈余公積30

貸：利潤分配——未分配利潤30例8A公司2008年12月31日發(fā)現(xiàn)2007年有一項行政管理部門使用的固定資產(chǎn)漏提折舊100萬元，所得稅申報中也未包括這項費用，A公司所得稅率33%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積，假定稅法允許2007年少計提的折舊可調(diào)整應(yīng)交所得稅。要求：編制更正上述會計差錯的會計分錄1、調(diào)整少計提的折舊借：以前年度損益調(diào)整100

貸：累計折舊1002、調(diào)整應(yīng)交稅費借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅33

貸：以前年度損益調(diào)整333、轉(zhuǎn)入未分配利潤借：利潤分配——未分配利潤67

貸：以前年度損益調(diào)整674、調(diào)整利潤分配借：盈余公積6.7

貸：利潤分配——未分配利潤6.7例甲公司2007年初開始對某無形資產(chǎn)進行攤銷，原價為100萬元，攤銷期為5年（稅法的攤銷口徑為10年），2007年末該無形資產(chǎn)的可收回價值為72萬元，2009年末的可收回價值為30萬元，假定2010年初發(fā)現(xiàn)企業(yè)2009年未進行無形資產(chǎn)的攤銷和減值準(zhǔn)備的計提，企業(yè)的所得稅率為25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅處理。企業(yè)的法定盈余公積提取比例為10%（1）借：以前年度損益調(diào)整18貸：累計攤銷18（2）借：以前年度損益調(diào)整6貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6（3）借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2.5貸：以前年度損益調(diào)整2.5（4）借：遞延所得稅資產(chǎn)3.5貸：以前年度損益調(diào)整3.5（5）借：利潤分配——未分配利潤18貸：以前年度損益調(diào)整18（6）借：盈余公積——法定盈余公積1.8貸：利潤分配——未分配利潤1.8

本章總結(jié)：會計政策、會計估計和會計差錯三大事項處理方法事項采用的方法會計政策變更追溯調(diào)整法

未來適用法會計估計變更未來適用法前期重大差錯更正追溯重述法歷年試題

【例題1】甲公司2006年3月在上年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出后，發(fā)現(xiàn)2004年10月購入的專利權(quán)攤銷金額錯誤。該專利權(quán)2004年應(yīng)攤銷的金額為120萬元，2005年應(yīng)攤銷的金額為480萬元。2004年、2005年實際攤銷金額均為480萬元。甲公司對此重大會計差錯采用追溯調(diào)整法進行會計處理，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司2006年年初未分配利潤應(yīng)調(diào)增的金額是（）。（2006年）

A.217.08萬元B.241.2萬元

C.324萬元D.360萬元

【答案】A

【解析】2006年年初未分配利潤應(yīng)調(diào)增的金額＝[480×2－（120＋480）]×（1－33%）×（1－10%）＝217.08（萬元）【例題】下列項目中，屬于會計估計變更的有（）。（2001年）

A.因固定資產(chǎn)改擴建而將其使用年限由5年延長至10年

B.將發(fā)出存貨的計價由后進先出法改為加權(quán)平均法

C.將壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款余額3%計提改為按5%計提

D.將某一已使用的電子設(shè)備的使用年限由5年改為3年

E.將固定資產(chǎn)按直線法計提折舊改為按年數(shù)總和法計提折舊

【答案】CDE

【例題】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有（）。（2002年）

A.壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法

B.固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限由8年改為5年

C.對不重要的交易或事項采用新的會計政策

D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法改為后進先出法

【答案】AD【例題】某股份有限公司2001年開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。該公司2002年發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的下列交易或事項中（均具有重大影響），會影響其2002年年初未分配利潤的有（）。（2003年）

A.發(fā)現(xiàn)2001年漏記管理費用100萬元

B.2002年1