第六章合并會計報表-股權取得日后

第六章合并會計報表——股權取得日后合并會計報表的編制本章內容主要介紹企業(yè)非同一控制下合并（采用購買法）時合并會計報表的編制。股權取得日當年合并報表的編制股權取得日后各年合并報表的編制第一節(jié)

股權取得日

經營當年合并會計報表的編制股權取得日經營當年合并報表編制的有關抵銷項目股權取得日經營當年合并報表編制案例

——有關抵銷項目全資子公司情況下：

案例：2011年1月1日,A公司取得B公司100%的股權，B公司當年實現凈利1000萬元。A公司（單位：萬元）B公司（單位：萬元）長期股權投資——B公司

35000股本20000資本公積8000盈余公積1000未分配利潤6000股東權益總額35000調整分錄首先，將子公司的凈資產賬面價值調整為公允價值若子公司可辯認資產、負債及或有負債等的公允價值與賬面價值有差異，則需作調整分錄：借：固定資產等貸：資本公積同時還需考慮調增資產等價值在當期的分攤額，作相應調整分錄：借：管理費用貸：固定資產（累計折舊）注：子公司的凈利潤按調整后的結果重新確認其次，按權益法調整對子公司的長期股權投資：初始投資成本35000=子公司股東權益35000因此不需進行調整。按子公司當年實現的凈利中母公司擁有的份額調整長期股權投資數額：借：長期股權投資——損益調整1000

貸：投資收益1000調整后的對子公司的長期股權投資總額36000萬元。抵銷分錄1.長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷借：股本20000（子公司項目）資本公積8000

盈余公積1000

未分配利潤——年末7000

貸：長期股權投資——B公司36000

（母公司項目）非全資子公司情況下：若上例中母公司對子公司的投資成本為30000萬元，擁有該子公司80%的股份。A公司（單位：萬元）B公司（單位：萬元）長期股權投資——B公司

30000股本20000資本公積8000盈余公積1000未分配利潤6000股東權益總額35000按權益法調整對子公司的長期股權投資：初始投資成本30000＞子公司股東權益35000×80%，因此不需進行調整。按子公司當年實現的凈利中母公司擁有的份額調整長期股權投資數額：借：長期股權投資——損益調整800

貸：投資收益800調整后的對子公司的長期股權投資總額30800萬元。長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷：借：股本20000

資本公積8000

盈余公積1000

未分配利潤——年末7000

商譽2000

貸：長期股權投資——子公司30800

少數股東權益72002.內部債權與債務項目的抵銷

案例：A公司（母公司）B公司（子公司）應收賬款47500其中：B公司28500應付賬款50000其中：A公司30000預付賬款20000其中：B公司20000預收賬款20000其中：A公司20000應收票據80000其中：B公司40000應付票據80000其中：A公司40000持有至到期債券40000其中：B公司20000應付債券40000其中：A公司20000

（1）借：應付賬款30000

貸：應收賬款30000若計提了壞賬準備，則需沖減為該項應收賬款計提的壞賬準備：壞賬準備提取率為應收賬款余額的5%。借：應收賬款（壞賬準備）1500

貸：資產減值損失1500（利潤表）（2）借：預收賬款10000

貸：預付賬款10000（3）借：應付票據40000

貸：應收票據40000（4）借：其他應付款貸：其他應收款若其他應收款計提了壞賬準備，也需沖減相應的壞賬準備。（5）借：應付債券20000

貸：持有至到期投資20000（若二者之間有差額，計入“投資收益”）（6）借：應付股利貸：應收股利（7）借：應付利息貸：應收利息3.內部銷售有關項目的抵銷

購進存貨，仍然作為存貨核算

①購進的存貨全部未銷售，抵銷未實現內部利潤：案例：子公司B公司個別資產負債表存貨項目中有20000元為本期從母公司A公司購進的存貨。母公司本期銷售該商品的銷售收入為20000元（不考慮有關增值稅等因素），銷售成本為14000元，銷售毛利率為30%。期末子公司該存貨價值中包含內部銷售利潤額為6000元。

借：營業(yè)收入20000（銷售方）貸：營業(yè)成本14000

存貨6000（購買方）

②購進的存貨全部對外銷售，抵銷內部營業(yè)收入與營業(yè)成本：若子公司中將上述購進的存貨在本期全部銷售，銷售收入為25000元。借：營業(yè)收入20000（銷售方）貸：營業(yè)成本20000（購買方）

③購進的存貨部分實現對外銷售，部分形成期末存貨：若上述子公司購進的存貨有60%對外銷售，銷售收入為15000元。ⅰ.借：營業(yè)收入20000

（銷售方內部銷售收入）

貸：營業(yè)成本20000

（購買方內部銷售成本）ⅱ.借：營業(yè)成本2400

貸：存貨2400

（未實現內部銷售利潤8000×30%）以上分錄也可合并成：借：營業(yè)收入20000

貸：營業(yè)成本17600

存貨2400若期末結存的存貨計提了跌價準備，則需沖減為內部購入的存貨多計提的跌價準備：若期末子公司結存的存貨可變現凈值為7200元，該存貨的取得成本為8000元，母公司的原賬面價值為5600元。該存貨本期計提了存貨跌價準備800元。借：存貨（存貨跌價準備）800

貸：資產減值損失800若母公司原賬面價值為7300元。借：存貨（存貨跌價準備）700

貸：資產減值損失700

購進的存貨作為固定資產核算：案例：B子公司本期資產負債表中，固定資產原價項目中有一項原價120000元的設備系本期從母公司A公司購入的，該設備系本年12月購入并投入使用，本期未計提折舊，預計使用年限為10年。A公司銷售該設備的銷售價格為120000元，該設備的生產成本為96000元。B公司該項固定資產原價中包含有24000元未實現內部銷售利潤（毛利率為20%）。借：營業(yè)收入120000

貸：營業(yè)成本96000

固定資產24000

（未實現內部銷售利潤）

若該設備是11月份購入的，則子公司在當年計提了折舊，則要沖減多提的折舊：（月折舊額為120000÷10÷12×1=1000）借：固定資產（累計折舊）200

貸：管理費用200（1000×20%）購進的固定資產仍作為固定資產核算：案例：B子公司本期資產負債表中，固定資產原價項目中有一項原價為50000元的設備系本期從母公司A公司購入的，該設備系本年6月購入并投入使用，有效使用年限為5年，本年已提折舊5000元。A公司該設備的賬面價值為40000元，銷售該設備的價格為50000元，B公司該項固定資產原價中包含有10000元未實現內部銷售利潤。借：營業(yè)外收入10000

貸：固定資產10000當期計提了折舊，則需沖減多提的折舊。借：固定資產（累計折舊）1000

貸：管理費用1000

（10000÷5÷12×6）若銷售該設備的價格為38000元，則固定資產銷售為凈損失，應沖減內部未實現損失：借：固定資產2000

貸：營業(yè)外支出2000若計提了折舊，則需補提少計折舊額：借：管理費用200

貸：固定資產（累計折舊）200

（2000÷5÷12×6）若期末固定資產計提了減值準備，則需沖減為內部購入的固定資產多計提的減值準備。借：固定資產（固定資產減值準備）貸：資產減值損失購進的固定資產作為存貨使用核算：該情況很少發(fā)生，可不作抵銷處理。內部無形資產的轉讓：案例：子公司B公司本期資產負債表中，有一項原價為60000元的無形資產系本期從母公司A公司購入，該無形資產有效使用年限為6年，已計提6個月的攤銷價值5000元，A公司該項無形資產的賬面價值為39600元，B公司該項無形資產原價中包含有20400元未實現內部銷售利潤。

借：營業(yè)外收入20400

貸：無形資產20400沖減多攤銷的價值：借：無形資產（累計攤銷）1700

貸：管理費用1700

（20400÷6÷12×6）若無形資產轉讓為凈損失：借：無形資產貸：營業(yè)外支出補計少攤銷的價值。借：管理費用貸：無形資產（累計攤銷）若無形資產計提了減值準備，也應沖減多提的減值準備。

借：無形資產（無形資產減值準備）貸：資產減值損失非貨幣性資產中涉及補價且確認收益的抵銷：借：營業(yè)外收入貸：固定資產等科目

4.內部有關利息收入與利息支出的抵銷：

案例：母公司A公司收到子公司付來的債券利息收入300元。借：投資收益300

貸：財務費用300（若是資本化的利息，則貸記“在建工程”）若投資方確認的投資收益與籌資方的利息費用不相等，差額計入“投資收益”，列入合并利潤表。（即只按發(fā)行方的利息費用 抵銷）

5.內部投資收益項目等與子公司利潤分配等有關項目的抵銷：

全資子公司情況下：

案例：子公司B公司為母公司的全資子公司，本期凈利潤為8000萬元，子公司期初未分配利潤3000萬元，子公司本期提取盈余公積800萬元，分配投資者利潤4000元，未分配利潤6200元。母公司按權益法調整確定的對子公司本期投資收益為8000元。借：投資收益8000（母公司）未分配利潤——年初3000

貸：未分配利潤——提取盈余公積800——對股東的分配4000——年末6200

（子公司本年凈利分配，所有者權益變動表）

非全資子公司情況下：案例：若上述子公司為非全資子公司，本期凈利潤為8000，母公司對子公司本期投資收益（按權益法調整）為6400元，子公司少數股東本期收益為1600元，子公司期初未分配利潤3000元，子公司本期提取盈余公積1000元，分配投資者利潤4000元，年末未分配利潤6000元。借：投資收益6400

少數股東損益1600

未分配利潤——年初3000

貸：未分配利潤——提取盈余公積1000——對股東的分配4000——年末6000

少數股東損益在合并利潤表中作為凈利潤的一個構成項目列示案例分析案例分析（單位：萬元）2010年1月1日2010年12月31日P公司長期股權投資2000持有S公司60%股權長期股權投資2360投資收益360S公司股本2000資本公積1000合計3000全年凈利1000

提取盈余公積100

分派現金股利600

未分配利潤300股本2000資本公積1100盈余公積100未分配利潤300合計3500固定資產按公允價評估增值100可供出售金額資產公允價值變動按20年折舊，折舊額增加5計入資本公積100相關調整分錄借：固定資產100

貸：資本公積100借：管理費用5

貸：固定資產5借：長期股權投資297

貸：投資收益（未分配利潤——年末）237

資本公積60調整后的個別報表數據調整前調整分錄調整后借方貸方P公司長期股權投資2000資本公積1000投資收益36029759760360長期股權投資2297資本公積1060投資收益597S公司股本2000資本公積1100盈余公積100未分配利潤300合計35005100股本2000資本公積1200盈余公積100未分配利潤295合計3595固定資產37001005固定資產3795第二節(jié)股權取得日后連續(xù)各期

合并會計報表的編制連續(xù)經營年度個別報表有關指標的調整分錄連續(xù)經營年度有關內部業(yè)務的抵銷分錄調整分錄首先，將子公司的凈資產賬面價值調整為公允價值若子公司可辯認資產、負債及或有負債等的公允價值與賬面價值有差異，作調整分錄：借：固定資產等貸：資本公積同時還需考慮調增資產等價值在自合并日至當年年初及當年的分攤額，作相應調整分錄：借：未分配利潤——年初管理費用貸：固定資產（累計折舊）其次，按權益法調整對子公司的長期股權投資：初始投資成本的調整：借：長期股權投資貸：未分配利潤——年初按子公司自合并日至當年年初及當年實現的凈利中母公司擁有的份額，調整長期股權投資：借：長期股權投資貸：未分配利潤——年初投資收益抵銷分錄一、長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

借：股本資本公積盈余公積未分配利潤——年末商譽貸：長期股權投資——子公司

少數股東權益二、內部債權債務項目的抵銷（一）內部應收賬款與應付賬款的抵銷及計提的壞賬準備的抵銷：案例：合并的第一年母公司對子公司的應收賬款期末應收賬款中有50000元，壞賬準備計提率為5%，期末提存壞賬準備2500元。抵銷分錄：借：應付賬款50000

貸：應收賬款50000借：應收賬款2500

貸：資產減值損失2500第二年，母公司對子公司的應收賬款期末應收賬款中有66000元，壞賬準備計提率為5%，當年補提壞賬準備800元，期末提存壞賬準備3300元。抵銷分錄：按期末內部的應收賬款、應付賬款數進行抵銷：

借：應付賬款66000

貸：應收賬款66000抵銷年初計提的壞賬準備：

借：應收賬款2500（50000×5%）

貸：未分配利潤——年初2500抵銷本年因應收賬款增加而補提或因應收賬款減少而沖減的壞賬準備：

借：應收賬款800（66000－50000）×5%

貸：資產減值損失800（當期末應收賬款小于期初應收賬款而沖減壞賬準備時，作與上相反抵銷分錄）第三年，母公司對子公司的應收賬款期末應收賬款中有60000元，壞賬準備計提率為5%，當年沖減多提的壞賬準備300元，期末提存壞賬準備3000元。抵銷分錄：按期末內部的應收賬款、應付賬款數進行抵銷：

借：應付賬款60000

貸：應收賬款60000抵銷年初計提的壞賬準備：

借：應收賬款3300

貸：未分配利潤——年初3300抵銷本年因應收賬款減少而沖減的壞賬準備：

借：資產減值損失300

貸：應收賬款300

（60000－66000）×5%

內部其他債權債務項目的抵銷抵銷分錄同首期編制合并會計報表時的抵銷處理。借：應付票據貸：應收票據借：應付利息貸：應收利息借：應付債券貸：交易性金融資產（持有至到期投資）投資收益(或貸）三、內部銷售項目的抵銷（一）內部購進存貨的抵銷：案例：子公司期初存貨中有上期從母公司購入的存貨10000元，母公司上期銷售毛利率為20%。本期母公司向子公司銷售存貨15000元，母公司本期銷售毛利率同上期，為20%。本期子公司實現對外銷售收入18000元，銷售成本為12600元，期末存貨為12400元（10000＋15000－12600），存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤為2480元。按上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤進行抵銷：

借：未分配利潤——年初2000

貸：營業(yè)成本2000按本期期末存貨價值中的未實現銷售利潤抵銷：

借：營業(yè)收入15000

貸：營業(yè)成本12520

存貨2480

若存貨計提了跌價準備沖減上期多提的跌價準備借：存貨貸：未分配利潤——年初

沖減當期多提的跌價準備借：存貨貸：資產減值損失（三）內部購進固定資產的抵銷：案例：2X12年子公司資產負債表中，固定資產原價項目中有一項原價為5000元的設備系上期（2X11年）從母公司購入的，該設備系上年12月購入并投入使用，上期未計提折舊，折舊年限為5年。母公司銷售該設備的銷售價格為5000元，該設備的生產成本為4000元。子公司該項固定資產原價中包含有1000元未實現內部銷售利潤。若為當年購入時則作：如2X11年編制合并報表時作抵銷分錄：借：營業(yè)外收入1000（銷售方作為固定資產出售）貸：固定資產1000或：借：營業(yè)收入5000（銷售方作為存貨銷售）貸：營業(yè)成本4000

固定資產1000固定資產存續(xù)期間：調整以前年度購入的固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤：2X12年作如下抵銷分錄：借：未分配利潤——年初

1000

貸：固定資產1000（有未實現內部虧損時作相反分錄，各年分錄相同）調整以前年度多計提的累計折舊額：若為當年購入的或以前年度未提折舊的（如2X12年）則不作

在直線法下（未實現內部銷售利潤÷折舊年限×已折舊年限）2X13年編制合并報表時作以下抵銷分錄：借：固定資產200

貸：未分配利潤——年初

2002X14、2X15年各年的抵銷分錄借貸項目同上，金額分別為400、600元。調整當年多計提的折舊：（若固定資產為當年12月份購入的，當年未提折舊的不作。若固定資產超齡使用已提足折舊當年不提折舊的，也不作。）2X12年作抵銷分錄：借：固定資產200

貸：管理費用2002X13、2X14、2X15年抵銷分錄同2013年。固定資產清理期間：變賣、報廢清理。（2X16年）將原未實現內部銷售利潤轉為已實現利潤：

借：未分配利潤——年初

1000

貸：營業(yè)外收入1000

（或營業(yè)外支出）調整以前年度多提累計折舊：

借：營業(yè)外收入800

貸：未分配利潤——年初

800調整當年多提折舊（若為超過期限清理，當年未提折舊，則不作）

借：營業(yè)外收入200

貸：管理費用200固定資產減值準備的抵銷沖減上期多提的減值準備借：固定資產貸：未分配利潤——年初沖減當期多提的減值準備借：固定資產貸：資產減值損失

案例分析四、內部利息收入與利息支出的抵銷同首期編制合并報表時的抵銷分錄借：投資收益——債券利息收入貸：財務費用（在建工程）五、母公司內部股權投資收益與子公司利潤分配項目抵銷同首期編制合并報表時的抵銷分錄：借：投資收益未分配利潤——年初少數股東損益貸：提取盈余公積對股東的分配

未分配利潤——年末案例分析課堂練習1．B公司為A公司的子公司，A公司擁有其60%的股份，2X08年度編制合并報表時的有關資料如下：A公司固定資產中有一臺原價為160000元的設備，是2X06年6月從B公司購入的，當月投入使用，A公司支付價款150000元，另外支付10000元安裝及運雜費，該項設備的預計使用期限為5年，B公司2X06年銷售該設備的毛利率為20%。B公司各年提取的盈余公積為2X06年40000元，2007年40000元，2X08年60000元。A公司本年年初存貨中包含從B公司購入的存貨100000元（B公司銷售該產品的銷售成本為120000元），2X08年末A公司存貨中仍包含從B公司購入的存貨50000元，2X08年內A公司與B公司之間未發(fā)生其他購銷業(yè)務。要求：根據資料編制