第四章增值稅稅基稅率籌劃

增值稅稅收籌劃華南師范大學(xué)增城學(xué)院會計(jì)系1增值稅的基本原理

增值稅是對商品生產(chǎn)和流通過程中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。2增值稅——是對在我國境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額以及進(jìn)口貨物金額計(jì)稅并實(shí)行稅款低扣的一種流轉(zhuǎn)稅。由于增值稅的征收管理制度不同，增值稅的納稅人又分為：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

計(jì)稅方法：

一般納稅人=銷項(xiàng)稅額（稅基×稅率**）-進(jìn)項(xiàng)稅額小規(guī)模納稅人（簡易計(jì)稅方法）=銷售額×稅率3增值稅籌劃要點(diǎn)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分，造成納稅人項(xiàng)目上具有選擇性；稅基具有一定的可操作性；購進(jìn)項(xiàng)目有一定的可選擇性；稅率有一定的選擇性；征收率也具有一定的選擇性；

其他說明：

1、現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》是指2009年1月1日施行的新條例；

2、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是2008年12月15日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的細(xì)則。4第四章

增值稅稅基、稅率籌劃5本章將先行討論縮小稅基、適用低稅率這兩個(gè)直接與計(jì)算相關(guān)的基本策略。內(nèi)容：

增值稅銷售價(jià)格的籌劃購進(jìn)項(xiàng)目的籌劃增值稅適用低稅率和低征收率的籌劃基于有效稅率的混合銷售行為和兼營行為的籌劃6第一節(jié)增值稅銷售價(jià)格的籌劃*無論對于增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人而言，銷售價(jià)格都與應(yīng)納增值稅負(fù)擔(dān)直接相關(guān)。

銷售價(jià)格和銷項(xiàng)稅額的籌劃方法一、分解銷售額二、降低銷售額三、價(jià)格折扣銷售方式的籌劃

四、實(shí)物折扣銷售方式的處理

五、商品流通企業(yè)促銷經(jīng)營方式的選擇

7一、分解銷售額

【法律界定】銷項(xiàng)稅的銷售額的計(jì)算規(guī)定銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用（除三種情形以外）。價(jià)外費(fèi)用主要包括向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、違約金（延期付款利息）等。對于以上價(jià)外費(fèi)用，無論其會計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

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1、企業(yè)可以考慮將價(jià)外費(fèi)用分解至其他業(yè)務(wù)核算。

Why？銷項(xiàng)稅17％，進(jìn)項(xiàng)稅額少。分解價(jià)外費(fèi)用的方法：對于隨同貨物銷售的包裝物收入單獨(dú)處理；將銷售貨物的加價(jià)收入或者價(jià)外補(bǔ)貼收入與銷售額分開收取，將加價(jià)收入或者價(jià)外補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)作其他不繳增值稅的收入項(xiàng)目等等。

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2、如果銷售對象為小規(guī)模納稅人或者消費(fèi)者，則可以考慮，將混合銷售行為轉(zhuǎn)換為兼營行為這樣可以降低企業(yè)增值稅稅額，同時(shí)將部分銷售額轉(zhuǎn)化為營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)。

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【案例4-1】

某工業(yè)企業(yè)某月銷售產(chǎn)品共兩部分。第一部分為門市部零售，銷售額為30萬元，同時(shí)隨貨收取包裝費(fèi)2萬元；第二部分銷售給小規(guī)模納稅人，銷售額為30萬元，同時(shí)收對方運(yùn)輸費(fèi)5萬元。那么該企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為：（30＋2＋30＋5）×17%＝11.39萬元11

籌劃思路與籌劃后的節(jié)稅效果

將價(jià)外費(fèi)用分解至其他業(yè)務(wù)核算，避免計(jì)入銷售收入。包裝費(fèi)單獨(dú)處理，繳營業(yè)稅：2×5%＝0.1萬元車隊(duì)獨(dú)立核算，繳營業(yè)稅：5×3%＝0.15萬元銷項(xiàng)稅額：（30＋30）×17%＝10.2萬元增值稅銷項(xiàng)稅額減少了1.19萬元，增加了營業(yè)稅0.25萬元，總體流轉(zhuǎn)稅減少了0.94萬元。12二、降低銷售額【法律界定】

此籌劃空間非常小。主要考慮：1、降低視同銷售行為中的銷售額，或者及時(shí)剔除不該認(rèn)定為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目；2、銷售中收取回扣以傭金形式合法化，沖減銷售收入；3、對銷貨退回，及時(shí)取得有關(guān)憑證并沖減銷售收入；4、商品性貨物采取代估價(jià)、折扣價(jià)用于本企業(yè)專項(xiàng)工程或福利，降低銷售額；5、將合格商品（產(chǎn)品）降為殘次品，再用于公關(guān)、贈送、發(fā)放福利等。

13三、價(jià)格折扣銷售方式的籌劃

【法律界定】

銷售折扣方式，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，計(jì)征增值稅時(shí)均不得從銷售額中減除折扣額。促銷時(shí)，一定要熟練地掌握其稅務(wù)處理。14銷售時(shí)折扣：折扣和銷售同時(shí)發(fā)生此時(shí)企業(yè)須注意折扣額和銷售額的發(fā)票處理。銷售后折扣：以購貨商年累計(jì)購貨量來確定折扣率，折扣在銷售后才確認(rèn)

須注意銷售發(fā)生時(shí)無法在發(fā)票中體現(xiàn)折扣，容易多繳稅款。15銷售后折扣：案例4-3

海東家用電器制造公司規(guī)定，每臺電視機(jī)售價(jià)1000元。購貨額800～1000臺，折扣2％；1000～1500臺，折扣5％；1500～2000臺，折扣10％；2000～2500臺的，折扣12％。因?yàn)樵谄谥?，不能確定每家購貨方應(yīng)享受的折扣率，按全額開具發(fā)票收取貨款。第二年的年初才結(jié)算折扣總金額，將折扣額開具紅字發(fā)票。該公司年度內(nèi)銷售給A商場電視機(jī)900臺，B商場1300臺，C商場1800臺，在銷售時(shí)按原價(jià)收款和開具發(fā)票。16未籌劃前涉稅情況第二年年初結(jié)算出應(yīng)給購貨方的折扣總金額A商場折扣額＝90×2％＝1.8（萬元）B商場折扣額＝130×5％＝6.5（萬元）C商場折扣額＝180×10％＝18（萬元）折扣總額＝1.8＋6.5＋18＝26.3（萬元）結(jié)果是折扣款兌現(xiàn)，紅字發(fā)票也已開具。但折扣部分的銷項(xiàng)稅額4.471萬元(26.3×17％)也已經(jīng)交了。17

籌劃方法可采取預(yù)先估計(jì)折扣率的方法。事先對各商場分別預(yù)估折扣率，平時(shí)按折扣后價(jià)格計(jì)銷售收入和開具發(fā)票。年底每一客戶折扣率確定后，再作調(diào)整。如果預(yù)估折扣額偏低，調(diào)整的部分雖不能再沖減銷售收入，但大部分折扣已經(jīng)在平時(shí)的銷售中直接沖減。如果預(yù)估折扣額偏高，可以采取預(yù)收押金等辦法預(yù)防，在實(shí)際折扣額確定后再補(bǔ)記銷售收入和銷項(xiàng)稅額。

18籌劃后的節(jié)稅效果見表4-1對照數(shù)據(jù)籌劃后不能沖減的銷項(xiàng)稅額為0.663萬元，籌劃前不能沖減的銷項(xiàng)稅額是4.471萬元。實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效果是3.808萬元。

（此數(shù)據(jù)僅為參考數(shù)據(jù)，理論上應(yīng)該是折扣額的全部均能沖減）

19四、實(shí)物折扣銷售方式的處理實(shí)物折扣銷售，實(shí)質(zhì)是將貨物無償贈送他人。涉及的超額稅收負(fù)擔(dān)：（相關(guān)的法律界定）增值稅：贈送貨物應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅企業(yè)所得稅：贈送支出不允許在稅前扣除個(gè)人所得稅：消費(fèi)者應(yīng)繳個(gè)人所得稅（或由促銷企業(yè)代扣代繳）。20實(shí)物折扣銷售：案例4-4

2005年某紡織品商場促銷，推出“買一贈一”的方式搞促銷，增加銷售額35690萬元，同時(shí)贈送小商品按售價(jià)計(jì)2910萬元，小商品不含稅購進(jìn)成本1500萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查，要求：補(bǔ)繳增值稅：2910/1.17×17%＝422.82（萬元）補(bǔ)繳城建稅和附加：42.28（萬元）賠繳個(gè)人所得稅：2910/(1-20％)×20%=727.5(萬元)*補(bǔ)繳企業(yè)所得稅：1500×33%＝495（萬元）促銷活動企業(yè)共補(bǔ)各稅：1687.6(萬元)21涉稅原因

該企業(yè)促銷活動操作不當(dāng)。如該商場的促銷處理方法是，凡購買一套488元（含稅價(jià)）西服贈送68元領(lǐng)帶一條。操作方法：發(fā)票價(jià)488元填寫西服一套，同時(shí)以領(lǐng)料單領(lǐng)出領(lǐng)帶，客戶付款488元。賬務(wù)處理：銷售收入417.09元，銷項(xiàng)稅70.91元。西服和領(lǐng)帶進(jìn)項(xiàng)稅額均抵扣，按實(shí)際進(jìn)貨成本予以結(jié)轉(zhuǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，贈送領(lǐng)帶視同銷售，補(bǔ)繳各稅。22籌劃方案籌劃方案一：降低銷售價(jià)格，實(shí)行捆綁銷售。將西服和領(lǐng)帶價(jià)格分別下調(diào)，使它們的銷售價(jià)格合計(jì)數(shù)等于488元，并一起銷售。籌劃方案二：將贈送的貨物作為銷售折讓來處理。開票：西服一套488元領(lǐng)帶68元折后：488元實(shí)收488元。23五、商品流通企業(yè)促銷經(jīng)營方式的選擇促銷是現(xiàn)代市場營銷中常用的策略，但應(yīng)注意不能忽視促銷的稅收成本。

商業(yè)零售企業(yè)常見的促銷方式有，打折銷售、實(shí)物贈送銷售、加量不加價(jià)銷售等。從稅籌角度去分析，不同形式的促銷，稅收負(fù)擔(dān)也不完全一樣。24流通企業(yè)促銷經(jīng)營：案例4-5

某商場每銷售100元(含稅價(jià)，下同)的商品其成本為70元，商場為增值稅一般納稅人。為促銷采用以下三種方式：折扣銷售：商品8折銷售實(shí)物贈送銷售：購物滿100元，贈送20元購物券加量不加價(jià)：購物滿100元者可再選20元商品假定企業(yè)銷售100元的商品，這三種方式下納稅和利潤情況如下。25流通企業(yè)促銷經(jīng)營案例：稅收負(fù)擔(dān)比較（1）

（1）折扣銷售這種方式下，成本70元，銷售收入80元增值稅＝(80-70)÷(1+17%)×17%=1.45(元)

毛利潤＝(80-70)÷(1+17%)=8.55(元)

企業(yè)所得稅＝8.55×25%＝2.14(元)

稅后凈利潤＝8.55－2.14＝6.41(元)26流通企業(yè)促銷經(jīng)營案例：稅收負(fù)擔(dān)比較(2)（2）實(shí)物贈送銷售贈送20元購物券,相當(dāng)于贈送20元商品(成本14元),應(yīng)計(jì)算繳納增值稅，且贈送商品成本不允許在所得稅前扣除。賠繳個(gè)人所得稅＝20÷（1－20%）×20%＝5(元)增值稅＝(100-70)÷(1+17%)×17%+(20-14)÷(1+17%)×17%=5.23(元)毛利潤=(100-70)÷(1+17%)-14÷(1+17%)-5=8.67(元)企業(yè)所得稅＝(100-70)÷(1+17%)×25%＝6.41(元)稅后凈利潤＝8.67－6.41＝2.26（元）27流通企業(yè)促銷經(jīng)營案例：稅收負(fù)擔(dān)比較(3)（3）加量不加價(jià)銷售這種讓利方式其銷售收入沒變,但銷售成本變?yōu)?4元。增值稅＝(100-70-14)÷(1+17%)×17%=2.32（元）毛利潤=(100-70-14)÷(1+17%)=13.67（元）企業(yè)所得稅＝13.67×25%＝3.42（元）稅后凈利潤＝13.67－3.42＝10.25（元）綜合以上三種方案，當(dāng)屬方案三最優(yōu)，方案一次之，而方案二則不可取。28上例啟示：促銷方式中，應(yīng)盡量避免贈送（現(xiàn)金和實(shí)物）。原因是什么？——因?yàn)榇嬖诔~稅收負(fù)擔(dān)。

【對管理和啟示】

贈送行為可以轉(zhuǎn)換為捆綁銷售行為，也可以轉(zhuǎn)換為打折銷售。由于捆綁銷售（如加量不加價(jià)銷售）銷售額高于打折銷售，故一般捆綁銷售促銷效果較好。29第二節(jié)增值稅購進(jìn)項(xiàng)目的籌劃

進(jìn)項(xiàng)稅額籌劃，關(guān)鍵在于增大進(jìn)項(xiàng)稅額。原理：加大一般納稅人的計(jì)稅公式中的進(jìn)項(xiàng)稅額購進(jìn)額×稅率

購進(jìn)額×稅率30一、企業(yè)購進(jìn)項(xiàng)目及涉及進(jìn)項(xiàng)稅的分析

涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)購進(jìn)項(xiàng)目包括：1、從銷售方購進(jìn)貨物取得專用發(fā)票上注明稅款，已不用另行計(jì)算。（PASS）2、進(jìn)口貨物從海關(guān)完稅憑證上注明的稅款（PASS）3、收購免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，依13%計(jì)算（有空間）4、支付運(yùn)輸費(fèi)用依7%計(jì)算（有空間）5、從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)的貨物不能抵扣（？）

注：P116收購廢舊物資現(xiàn)行條例不給抵扣籌劃思路：擴(kuò)大抵扣范圍。31二、增加購進(jìn)額避稅的一般策略優(yōu)先購進(jìn)一般納稅人的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

（注小規(guī)模納稅人的稅率，已不是教材的稅率）

（盡量采購固定資產(chǎn)的附屬零配件）收購免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)可以考慮適當(dāng)提高收購價(jià)格，然后以其他形式獲得補(bǔ)償。支付運(yùn)輸費(fèi)用也可以按收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的思路考慮增加購進(jìn)額。32（一）收購農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃：提高收購價(jià)格，再以其他形式對獲得成本進(jìn)行補(bǔ)償

【例4-6】

供銷社向農(nóng)民收購黃花木耳120000元，涉稅情況：進(jìn)項(xiàng)稅額=120000×13%＝15600(元)收購凈支出=120000×87%＝104400(元)籌劃：企業(yè)平時(shí)對農(nóng)民進(jìn)行一些相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，則可以合理抬高收購價(jià)。比如說收購價(jià)為180000元，另外企業(yè)再向農(nóng)民收取農(nóng)業(yè)技術(shù)培訓(xùn)指導(dǎo)費(fèi)60000元（屬于營業(yè)稅免稅范圍）33籌劃后涉稅情況：進(jìn)項(xiàng)稅額=180000×13%＝23400(元)收購凈支出=180000×87%＝156600(元)技術(shù)培訓(xùn)收入：60000(元)凈支出:15.66-6=9.66籌劃效果

增值稅負(fù)擔(dān)減輕7800元，凈支出減少7800元。34（二）運(yùn)輸費(fèi)用支出的稅收籌劃P117（不舉例，具體方法較多）

【法律界定】

計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的運(yùn)費(fèi)應(yīng)滿足一定的條件準(zhǔn)予扣除的憑證不包括貨運(yùn)定額發(fā)票支付鐵路運(yùn)輸費(fèi)用準(zhǔn)予抵扣的運(yùn)費(fèi)金額范圍，僅限于運(yùn)輸單位開具的貨票上注明的鐵路貨物運(yùn)輸運(yùn)營費(fèi)用、鐵路建設(shè)基金。購買或銷售免稅貨物所發(fā)生的運(yùn)費(fèi)不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

【新法解讀】與生產(chǎn)性設(shè)備相關(guān)的運(yùn)費(fèi)，在取得合法、有效運(yùn)輸發(fā)票的前提下，可按7%的比例申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。35（三）爭取存貨損失進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的稅收籌劃P118

存貨毀損通常兩種處置方案：報(bào)廢或者低價(jià)甩賣。兩種方案比較：關(guān)于“報(bào)廢”報(bào)廢貨物相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額須轉(zhuǎn)出所得稅前損失為C×1.17。C—報(bào)廢貨物購進(jìn)成本關(guān)于“低價(jià)甩賣”進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除。報(bào)廢貨物所得稅前損失為C－P。P－銷售價(jià)格36存貨損失稅收籌劃：案例4-7某企業(yè)年初購進(jìn)一批價(jià)值30萬元（不含稅）的服裝，進(jìn)項(xiàng)稅額5.1萬元。由于遭受洪災(zāi)產(chǎn)生毀損。企業(yè)有兩個(gè)處理方案：報(bào)廢或低價(jià)甩賣。

方案一：報(bào)廢進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出＝5.1萬元所得稅前財(cái)產(chǎn)損失＝30＋5.1＝35.1（萬元）抵減企業(yè)所得稅＝35.1×25％＝8.775（萬元）企業(yè)凈損失＝35.1－8.775＝26.325（萬元）37方案二：以1萬元低價(jià)甩賣銷項(xiàng)稅額＝1×17％＝0.17（萬元）增值稅額＝0.17－5.1＝－4.93（萬元）所得稅前產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)損失＝30－1＝29（萬元）抵減企業(yè)所得稅＝29×25％＝7.25（萬元）企業(yè)的凈損失＝29－7.25＝21.75（萬元）可見，方案二“低價(jià)甩賣”的損失更小一些。38其他對比：

報(bào)廢屬于非正常的財(cái)產(chǎn)損失，報(bào)批和審批手續(xù)復(fù)雜。低價(jià)甩賣屬于企業(yè)經(jīng)營過程中損失，執(zhí)行過程更簡單。具體稅務(wù)處理：各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除。

結(jié)論是：(C－P)＜(C×1.17)。低價(jià)甩賣的損失更小，且手續(xù)簡單，又減少涉稅管理人員的工作量。

39第三節(jié)適用低稅率和征收率的籌劃

關(guān)于有效稅率

指納稅人真實(shí)負(fù)擔(dān)的有效稅率，等于納稅人實(shí)際繳納的稅額除以課稅對象。在沒有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況下，它等于稅收負(fù)擔(dān)率。

有些稅種由于實(shí)行免稅額，稅收優(yōu)惠，稅前扣除和超額累進(jìn)征收制度等原因，納稅人負(fù)擔(dān)的稅款不同于按稅率表上所列稅率計(jì)算的稅款，形成實(shí)際稅率與名義稅率的偏離。

計(jì)算方法（有效稅率）=實(shí)際增值稅負(fù)擔(dān)/銷售收入。

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降低有效稅率籌劃空間：

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一般納稅人和小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換的可能性

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兼營與混合銷售的可操作性41具體分解為：一般納稅人的增值稅稅率策略小規(guī)模納稅人的增值稅征收率策略改變小規(guī)模納稅人身份的策略增值稅計(jì)稅方法的選擇分支機(jī)構(gòu)增值稅納稅人身份的籌劃商品經(jīng)營多種納稅人身份的選擇42一、一般納稅人的稅率策略現(xiàn)行增值稅三檔稅率：17%、13%、零稅率。零稅率僅限于出口，稅收籌劃空間不大，但納稅人可以在17%、13%兩檔稅率間作出取舍。

籌劃原則：爭取“高進(jìn)低出”政策。例如農(nóng)用車的增值稅負(fù)擔(dān)很輕,所以汽車廠可考慮將車輛增加家用性能，享受13%的稅率。

但這種方法只適用于特定的產(chǎn)品和經(jīng)營范圍，籌劃空間實(shí)際上不大。43說明：由于有關(guān)政策已經(jīng)調(diào)整。所以，教材P120-121小規(guī)模納稅人的稅率籌劃已無意義。

44二、改變小規(guī)模納稅人身份的方法

【法律界定】一般納稅人的認(rèn)定條件

（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)）的；（2）除前一條規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在80萬元以下（含本數(shù)）的。（教材P122內(nèi)容已過時(shí)）

451、一般納稅人與小規(guī)模納稅人的

稅收差別待遇

主要區(qū)別是增值稅計(jì)算方法和專用發(fā)票的使用。一般納稅人采用購進(jìn)扣稅法計(jì)稅，可以購買、開具、索取增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人按簡易辦法計(jì)稅，不得使用專用發(fā)票，或申請由主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)按征收率代開。上述區(qū)別使小規(guī)模納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中處于不利的地位。被批評為稅收歧視。

462、改變身份的具體策略合并年底突擊銷售增加銷售額接受兼并47三、增值稅計(jì)稅方法的選擇（籌劃）P123按一般納稅人與小規(guī)模納稅人分別計(jì)算增值稅額，哪種情形稅負(fù)重？按增值稅與營業(yè)稅來承擔(dān)稅負(fù)，孰輕孰重？48含稅銷售額無差別增值率、毛利率判斷法）

設(shè)X為增值率，S為含稅銷售額，P為含稅購進(jìn)額。以一般納稅人的17%稅率計(jì)算，小規(guī)模納稅人稅率為3%。一般納稅人的增值率X＝（S－P）÷S一般納稅人的增值稅＝S÷（1-17%）×17%-P÷（1-17%）×17%=S×X（1-17%）×17%

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅=S÷（1-3%）×3%

令S×X（1-17%）×17%=S÷（1-3%）×3%

則：X=20.05%（含稅）不含稅是17.65%

此數(shù)據(jù)稱為無差別平衡點(diǎn)

結(jié)論是：

當(dāng)增值率低于無差別平衡點(diǎn)增值率時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人。當(dāng)增值率高于無差別平衡點(diǎn)時(shí)，小規(guī)模納稅人更能節(jié)稅。

49

【例-加】某食品企業(yè)年銷售額為150萬元，會計(jì)核算制度比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的稅率。該企業(yè)年購貨金額為80萬元（不含稅），可取得增值稅專用發(fā)票。試測算該企業(yè)納稅人身份（計(jì)稅方法）的選擇對稅負(fù)的影響。該企業(yè)支付購進(jìn)食品價(jià)稅合計(jì)

=80×（1+17%）=93.6（萬元）收取銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150（萬元）

應(yīng)繳納增值稅=【150÷（1+17%）】×17%－80×17%=8.19（萬元）稅后利潤=150÷（1+17%）-80=48.2（萬元）增值率（含稅）=（150-93.6）÷150=37.6%

有效稅率=8.19÷150=5.4%

因?yàn)槌^了20.05%，所以選擇小規(guī)模納稅人更節(jié)稅——

50驗(yàn)算

兩個(gè)企業(yè)支付購入食品價(jià)稅合計(jì)：93.6

兩個(gè)企業(yè)收取的銷售食品價(jià)稅合計(jì)：150

兩個(gè)企業(yè)共繳納增值稅=150÷（1+3%）×3%=4.37萬元

有效稅率：2.91%

對應(yīng)的籌劃思路：將企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)零售企業(yè)。

51四、分支機(jī)構(gòu)增值稅納稅人身份的籌劃

【法律依據(jù)】《增值稅條例》規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?！比绻偣净蚣瘓F(tuán)公司在增值稅方面不能統(tǒng)一納稅，那么須注意分支機(jī)構(gòu)增值稅納稅人身份。52【案例4-9】清泉啤酒廠某年初為擴(kuò)大啤酒銷量，在本省其他縣市設(shè)立了五個(gè)經(jīng)銷處，該廠和各經(jīng)銷處簽訂了啤酒經(jīng)銷協(xié)議，主要內(nèi)容：經(jīng)銷處銷售價(jià)不得低于本廠統(tǒng)一確定的銷售價(jià)格。啤酒廠按經(jīng)銷處銷售額的4%付給銷售費(fèi)用。經(jīng)銷處實(shí)行自負(fù)盈虧。經(jīng)銷處為本廠內(nèi)部銷售部門，不存在稅收負(fù)擔(dān)。53分支機(jī)構(gòu)身份的籌劃案例：涉稅情況當(dāng)年各經(jīng)銷處銷售額(含稅)600萬元，共收取啤酒廠費(fèi)用24萬元。啤酒廠總共銷售收入額(含稅)1000萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅102萬元。納增值稅：1000÷(1+17％)×17%－102＝43.30(萬元)次年國稅檢查，對經(jīng)銷處行為確定為銷售。補(bǔ)增值稅：600÷(1+4％)×4%=23.07（萬元）（注：稅率仍沒用舊規(guī)定的稅率）此外，還對該廠課征稅收滯納金和罰金54籌劃思路（1）經(jīng)銷處事先作為獨(dú)立的小規(guī)模納稅人獨(dú)立納稅可以避免兩方面的損失：避免稅收滯納金和罰金減少啤酒廠的銷售總額24萬元，從而減少增值稅額3.487萬元【24÷（1+17％）×17%】55籌劃思路（2）經(jīng)銷處申請一般納稅人資格首先，根據(jù)《條例》規(guī)定經(jīng)銷處有條件選擇一般納稅人身份。（統(tǒng)一核算的總機(jī)構(gòu)為一般納稅人,其分支機(jī)構(gòu)未達(dá)銷售額標(biāo)準(zhǔn)的可認(rèn)定為一般納稅人）其次有必要。（計(jì)算含稅銷售額無差別增值率低于20.05%）而且經(jīng)銷處選擇一般納稅人身份，且其當(dāng)年還發(fā)生運(yùn)貨費(fèi)用7萬元，則應(yīng)納增值稅＝24÷(1+17％)×17％－7×7%＝2.997（萬元）

（題外問題，題內(nèi)答）本例中分支機(jī)構(gòu)對增值稅納稅人身份的選擇，適合所有的企業(yè)嗎？56五、商品經(jīng)營多種納稅人身份的選擇

某些商品經(jīng)營中的納稅方式可能會有多種選擇。按增值稅與營業(yè)稅來承擔(dān)稅負(fù)，孰輕孰重？“有效稅率”依然是納稅人身份選擇的依據(jù)。57【例4-10】以手機(jī)為例手機(jī)銷售商“身份”不同，導(dǎo)致稅負(fù)有輕有重，由此對手機(jī)銷售價(jià)格產(chǎn)生影響。在手機(jī)銷售中形成了三種不同的納稅身份：

電訊運(yùn)營商，營業(yè)稅3%商業(yè)企業(yè)(一般納稅人)，增值稅17%商業(yè)企業(yè)(小規(guī)模納稅人)，增值稅征收率3%三種身份下稅收負(fù)擔(dān)有什么區(qū)別？經(jīng)銷商應(yīng)如何籌劃？58三種銷售商的稅負(fù)比較(注：小規(guī)模納稅人的稅率按4%)

電訊運(yùn)營商和小規(guī)模納稅人，3%:3.85%電訊運(yùn)營商和一般納稅人，稅負(fù)平衡點(diǎn)為毛利率17.65％一般納稅人和小規(guī)模納稅人，稅負(fù)平衡點(diǎn)為毛利率23.53％結(jié)論銷售毛利率小于17.65％時(shí)，稅負(fù)由輕到重順序：一般納稅人，電訊公司，小規(guī)模納稅人毛利率介于17.65%~23.53%時(shí)，順序：電訊運(yùn)營商，一般納稅人，小規(guī)模納稅人毛利率大于23.53%時(shí)，順序：電訊運(yùn)營商，小規(guī)模納稅人，一般納稅人59籌劃啟示

1）手機(jī)經(jīng)銷商應(yīng)對銷售的手機(jī)有所選擇小規(guī)模納稅人、電訊運(yùn)營商應(yīng)盡量選擇銷售最新型、毛利率高的手機(jī)，而一般納稅人則應(yīng)銷售毛利率小于23.53％的手機(jī)。2）適當(dāng)對經(jīng)營機(jī)構(gòu)進(jìn)行變更一般納稅人對業(yè)務(wù)進(jìn)行分離，把增值率高的手機(jī)由新成立的小規(guī)模納稅人銷售；電訊運(yùn)營商可組建獨(dú)立核算的屬于一般納稅人的經(jīng)銷商，銷售增值率低的手機(jī)。類似的問題還有：飲料問題、包子問題60第四節(jié)、基于有效稅率的

混合銷售行為和兼營行為的稅收籌劃

混合銷售和兼營行為，由于稅收待遇區(qū)別造成需要選擇的問題?；旌箱N售需要選擇適當(dāng)?shù)闹鳂I(yè)兼營需要選擇妥當(dāng)?shù)暮怂惴绞交旌箱N售與兼營在一定條件下可轉(zhuǎn)化本節(jié)內(nèi)容一般納稅人混合銷售行為的轉(zhuǎn)化混合銷售行為主業(yè)的選擇兼營行為納稅方式的選擇

61一、一般納稅人混合銷售行為的轉(zhuǎn)化

——關(guān)于混合銷售行為的稅務(wù)處理建筑業(yè)混合銷售行為分別計(jì)算繳納增值稅和營業(yè)稅如果未分別核算，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷售額其他行業(yè)按主業(yè)確定應(yīng)計(jì)算繳納的稅種主業(yè)的劃分：50%原則62一、一般納稅人混合銷售行為的轉(zhuǎn)化

——應(yīng)對策略對于一般納稅人企業(yè)而言，如果涉及營業(yè)稅的項(xiàng)目無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或者可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，則宜將混合銷售行為轉(zhuǎn)化為兼營行為。比如大型企業(yè)銷售自己的產(chǎn)品提供送貨上門服務(wù)，這屬于混合銷售行為，增值稅負(fù)擔(dān)偏高。怎么辦：將運(yùn)輸部門獨(dú)立出來，轉(zhuǎn)化為兼營行為。63一般納