舞弊審計(jì)(安徽內(nèi)審講座)

舞弊審計(jì)漫談南京審計(jì)學(xué)院王素梅簡(jiǎn)要介紹王素梅，江蘇南通人，南京審計(jì)學(xué)院副教授，審計(jì)系主任。武漢大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)審計(jì)專(zhuān)業(yè)博士，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)工商管理博士后。07年中國(guó)當(dāng)選聯(lián)合國(guó)審計(jì)委員后，參加聯(lián)合國(guó)駐外維和綜合團(tuán)審計(jì)，先后于09年、10年、11年、12年、13年審計(jì)聯(lián)合國(guó)駐塞浦路斯、東帝汶維和綜合團(tuán)、聯(lián)合國(guó)大學(xué)。2013年美國(guó)路易斯安娜州立大學(xué)訪(fǎng)問(wèn)學(xué)者。www.theme主要內(nèi)容舞弊審計(jì)舞弊審計(jì)的方法舞弊審計(jì)的程序舞弊風(fēng)險(xiǎn)控制舞弊審計(jì)的固有特點(diǎn)1、思維方法傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的思維特點(diǎn)是：根據(jù)既定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，抽取樣本數(shù)據(jù)，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)照公認(rèn)準(zhǔn)則，得到具體發(fā)現(xiàn)，從而得出結(jié)論。這是一個(gè)從一般到特殊的演繹推理過(guò)程。舞弊審計(jì)是審計(jì)人員通過(guò)觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)，執(zhí)行特殊程序和技術(shù)收集證據(jù)，從一個(gè)又一個(gè)疑點(diǎn)開(kāi)始審查，即“跟隨謊言去追尋真相”，用一個(gè)個(gè)有力證據(jù)說(shuō)明疑點(diǎn)，最后得出結(jié)論，將特定的舞弊行為揭穿，這是一個(gè)從特殊到一般的思維過(guò)程。舞弊審計(jì)的固有特點(diǎn)2、審計(jì)切入點(diǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)的切入點(diǎn)是以?xún)?nèi)部控制為基礎(chǔ)，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)，關(guān)注當(dāng)期會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中的錯(cuò)誤是否超過(guò)重要性水平。舞弊審計(jì)首先考慮的是行為動(dòng)機(jī)、舞弊機(jī)會(huì)及控制的薄弱環(huán)節(jié)，關(guān)注的是例外事情、古怪事情。這些事情往往由奇怪的人，在奇怪的地點(diǎn)、奇怪的時(shí)間、發(fā)生奇怪的次數(shù)，而奇怪的數(shù)字則不問(wèn)金額大小。正所謂“大錯(cuò)不犯、小錯(cuò)不斷”，正是舞弊審計(jì)要關(guān)注的。舞弊審計(jì)的固有特點(diǎn)3、審計(jì)目的財(cái)務(wù)審計(jì)的目的通常是在于發(fā)現(xiàn)偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大差異事項(xiàng)，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表揭示的公允性、合法性、充分性。如果審計(jì)人員嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行審計(jì)工作，并盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為，審計(jì)人員一般不需要承擔(dān)責(zé)任。而舞弊審計(jì)的目的在于調(diào)查故意歪曲事實(shí)與非法占用資產(chǎn)的舞弊行為，確定舞弊損失的金額及問(wèn)題的影響程度和范圍，關(guān)注例外事項(xiàng)、不正常事項(xiàng)和潛在發(fā)出危險(xiǎn)信號(hào)的事項(xiàng)，尋找舞弊證據(jù)，偵破舞弊案件。舞弊審計(jì)的固有特點(diǎn)4、審計(jì)程序和方法財(cái)務(wù)審計(jì)嚴(yán)格按照既定的審計(jì)準(zhǔn)則，從了解內(nèi)部控制、符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范審計(jì)取證。如果在實(shí)施必要審計(jì)程序后，仍不能獲得所需要的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員可以發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。而舞弊審計(jì)最重要的思維方式是站在舞弊者的角度思考問(wèn)題，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。舞弊審計(jì)更多的是一種直覺(jué)判斷過(guò)程，是一門(mén)藝術(shù)，而不是一種正式分析方法。舞弊審計(jì)必須做到有證據(jù)，不能憑推理去設(shè)想與舞弊有關(guān)的事項(xiàng)，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊行為的蛛絲馬跡，就要一查到底，一般不考慮成本效益原則。一、舞弊舞弊的定義：舞弊，是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為舞弊的特點(diǎn)公司內(nèi)部和第三方串通勾結(jié)藏匿、變?cè)?、偽造文件管理層濫用職權(quán)或授意他人濫用職權(quán)，而從表面看上去卻像是在有效地管理舞弊的表現(xiàn)形式編造虛假會(huì)計(jì)憑證或篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易事項(xiàng)故意對(duì)相關(guān)金額、分類(lèi)、認(rèn)定或披露采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方法貪污收入、盜竊資產(chǎn)或讓公司支付未得到的產(chǎn)品或服務(wù)費(fèi)顛覆會(huì)計(jì)期間、權(quán)責(zé)發(fā)生制等基本假設(shè)編制虛假的發(fā)票、入庫(kù)單、裝運(yùn)單等文件管理層有意規(guī)避或授意他人背離有效內(nèi)部控制通過(guò)內(nèi)外勾結(jié)構(gòu)造虛假的交易循環(huán)，創(chuàng)造“賬面利潤(rùn)”舞弊的手段利用重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用信息資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用時(shí)間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤(rùn)利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要方式虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式，進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換以旱澇保收的方式委托經(jīng)營(yíng)或受托經(jīng)營(yíng)，抬高上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用以收取或支付管理費(fèi)或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)13舞弊的類(lèi)型涉及為欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而作出的故意錯(cuò)報(bào)其動(dòng)機(jī)或壓力舉例：承受迎合市場(chǎng)預(yù)期的壓力追求以業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的個(gè)人報(bào)酬最大化降低稅負(fù)向銀行融資通常涉及管理層凌駕于控制之上編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告侵占資產(chǎn)員工盜用金額相對(duì)較小且不重要的資產(chǎn)也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過(guò)難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為指南第1、2、4及5條均涉及實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)以及借口編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要方式：對(duì)會(huì)計(jì)記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、弄虛作假或篡改錯(cuò)誤表達(dá)或故意漏記事項(xiàng)、交易或其他重要信息故意地錯(cuò)誤使用與金額、分類(lèi)、列報(bào)方式或披露相關(guān)的會(huì)計(jì)原則14指南第3條侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)的主要方式：貪污收到的款項(xiàng)，如：侵占收到的應(yīng)收賬款盜竊實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，如：盜竊存貨或泄露技術(shù)資料對(duì)未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款，如：向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用，如：為個(gè)人貸款作抵押15指南第5條16與舞弊相關(guān)的責(zé)任與舞弊相關(guān)的責(zé)任17準(zhǔn)則第4條舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。盡管審計(jì)師可能懷疑被審計(jì)單位存在舞弊，甚至在極少數(shù)情況下識(shí)別出發(fā)生的舞弊，但審計(jì)師并不對(duì)舞弊是否已實(shí)際發(fā)生作出法律意義上的判定。18管理層和治理層的責(zé)任對(duì)舞弊的防范對(duì)舞弊的遏制減少舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)起到警示作用治理層監(jiān)督責(zé)任管理層治理層和管理層對(duì)防止和發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任：營(yíng)造誠(chéng)實(shí)守信和合乎道德的文化準(zhǔn)則第5條凌駕于控制之上的可能性；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程施加其他不當(dāng)影響的可能性考慮管理層19審計(jì)師的責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由于審計(jì)的固有限制，不可避免存在某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)按照審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作準(zhǔn)則第6條錯(cuò)誤舞弊審計(jì)的固有限制的潛在影響20審計(jì)師的責(zé)任（續(xù)）偽造證明故意漏記交易故意提供虛假陳述串通舞弊其他手段精心策劃和蓄意實(shí)施以進(jìn)行隱瞞；固有限制的潛在影響尤其重大舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則第7條審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力取決于以下因素(包括但不限于)：實(shí)施舞弊的技巧操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍串通舞弊的程度操縱的每筆金額的大小舞弊者的職位級(jí)別21準(zhǔn)則第7、8條審計(jì)師的責(zé)任（續(xù)）管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，包括：考慮管理層凌駕于控制之上的可能性認(rèn)識(shí)到對(duì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤有效的審計(jì)程序未必對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊有效考慮信息的可靠性及與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制不應(yīng)受到以前對(duì)管理層、治理層正直和誠(chéng)信形成的判斷的影響22準(zhǔn)則第9、13條，指南第7條審計(jì)師的責(zé)任（續(xù)）23準(zhǔn)則第14條，指南第9條審計(jì)師的責(zé)任（續(xù)）直接向第三方函證利用專(zhuān)家的工作以評(píng)價(jià)文件的真?zhèn)稳绻趯徲?jì)過(guò)程中識(shí)別出的情況使審計(jì)師認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)但未告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查除非存在相反的理由，審計(jì)師可以將文件和記錄作為真品其他適當(dāng)?shù)某绦駽ompanyLogo舞弊理論：三角理論(三因素論）壓力機(jī)會(huì)合理化舞弊、腐敗的動(dòng)機(jī)(馬斯洛的需求理論）

*經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)*貪婪*特權(quán)或公眾認(rèn)可*精神上的優(yōu)越感審計(jì)

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)證據(jù)

判定符信息和既定標(biāo)準(zhǔn)合程度，

提出結(jié)論傳遞給有關(guān)使用者審計(jì)證據(jù)來(lái)源：*被審計(jì)單位的文件資料*內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告*面談*檢查／觀(guān)察*調(diào)查問(wèn)卷*函證其他相關(guān)單位*分析性復(fù)核結(jié)果*專(zhuān)家意見(jiàn)舞弊審計(jì)SASNo.99財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注——AICPA2002年10月引入新概念,強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性。共享經(jīng)驗(yàn),保持職業(yè)懷疑態(tài)度。(整個(gè)審計(jì)過(guò)程要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，而不是僅僅在計(jì)劃階段）拓展詢(xún)問(wèn)。擴(kuò)大識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃和控制的恰當(dāng)性規(guī)定對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序職業(yè)舞弊類(lèi)型腐敗盜用資產(chǎn)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)金利益沖突行賄愛(ài)賄非現(xiàn)金資產(chǎn)非法贈(zèng)與經(jīng)濟(jì)敲詐竊取現(xiàn)金收入/收款/退款等平入賬或降低入賬金額虛假支付存貨信息證券隱瞞負(fù)債虛假收入不當(dāng)計(jì)價(jià)不當(dāng)披露收入/成本確認(rèn)時(shí)間差各類(lèi)型舞弊的分布狀況摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”占百分比平均損失（萬(wàn)美元）舞弊者所在部門(mén)及平均損失摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”單位：KUSD高管（13.5%）董事會(huì)（1.4%）法務(wù)（0.5%）采購(gòu)（6.2%）財(cái)務(wù)（4.2%）市場(chǎng)公關(guān)（2.0%）倉(cāng)庫(kù)（4.7%）人力資源（1.3%）會(huì)計(jì)（22.0%）生產(chǎn)（1.7%）運(yùn)營(yíng)（18.0%）研發(fā)（0.8%）銷(xiāo)售（13.5%）IT（2.8%）客服（7.2%）內(nèi)審（0.2%）舞弊者的異常行為摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”單位：%生洗水平明顯超出收入水平財(cái)務(wù)困難個(gè)人職責(zé)范圍不愿意別人介入與客戶(hù)/供應(yīng)商交往過(guò)于密切追求利益的生活態(tài)度離婚/家庭問(wèn)題易怒、多疑、防御性成癮問(wèn)題拒絕休假昔日雇傭相關(guān)問(wèn)題抱怨收入不公平組織內(nèi)壓力過(guò)大昔日法律問(wèn)題生活環(huán)境不穩(wěn)定家庭或周?chē)藢?duì)其成功的過(guò)度壓力抱怨缺乏權(quán)力職務(wù)舞弊與工作時(shí)間摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”初次發(fā)現(xiàn)舞弊的方式舉報(bào)管理層審核內(nèi)部審計(jì)暴露對(duì)賬文件審查外部審計(jì)監(jiān)控警方發(fā)現(xiàn)自首IT控制發(fā)現(xiàn)類(lèi)型摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”舉報(bào)來(lái)源摘自：”2010ACFEReporttotheNationonOccupationalFrandandAbuse”舉報(bào)比例(%)CompanyLogo二、舞弊審計(jì)的一般方法分析性復(fù)核

1分析性復(fù)核法是指審計(jì)人員通過(guò)分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì),包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計(jì)線(xiàn)索的方法。在實(shí)施分析性復(fù)核時(shí),審計(jì)人員可以使用簡(jiǎn)易比較法、比率分析法等。39審計(jì)師需要熟悉其客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)，至少需要大致上了解。例如在商業(yè)企業(yè)的情形下，應(yīng)弄清生產(chǎn)或買(mǎi)賣(mài)的商品、預(yù)期可賺取的平均利潤(rùn)率以及眾多其他的常規(guī)事項(xiàng)。

——W.A.Staub（1904）分析程序的具體運(yùn)用定量分析法—對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，關(guān)注具有以下特征的公司。凡具有下列特征意味著該公司有財(cái)務(wù)舞弊的可能1、相對(duì)于凈收入，營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流（cashflowfromoperation）出現(xiàn)直線(xiàn)下降2、在出現(xiàn)年度銷(xiāo)售量的最大增長(zhǎng)之后，增長(zhǎng)率連續(xù)下降甚至負(fù)增長(zhǎng)；3、相對(duì)于銷(xiāo)售額，應(yīng)收賬款出現(xiàn)巨幅增長(zhǎng)4、相對(duì)于銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售成本，庫(kù)存急劇膨脹5、毛利率出現(xiàn)惡化6、“軟性”資產(chǎn)出現(xiàn)大幅度增加7、遞延收入出現(xiàn)大幅度下降分析程序的具體運(yùn)用定性分析法—對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注、管理層的討論與分析及公司對(duì)外披露的其他信息進(jìn)行分析，注意下列事項(xiàng)以尋找舞弊跡象1、會(huì)計(jì)估計(jì)或原則的變更2、提供客戶(hù)融資或延長(zhǎng)信用條款3、會(huì)計(jì)政策的變更4、會(huì)計(jì)分類(lèi)的變更5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變更6、延期的支付條款7、完成比例8、未收取的應(yīng)收賬款9、更自由的信用條款10、內(nèi)幕人員的股票拋售11、積壓訂貨的下降12、分期累積預(yù)付銷(xiāo)售13、非貨幣交易14、關(guān)聯(lián)交易案例分析程序的具體運(yùn)用分析程序運(yùn)用實(shí)例1、某公司半年報(bào)分析，發(fā)現(xiàn)有舞弊行為，后被交易所及證管辦質(zhì)詢(xún)并整改2、某公司季報(bào)分析見(jiàn)分析材料分析復(fù)核方法運(yùn)用實(shí)例分析程序運(yùn)用實(shí)例簡(jiǎn)要分析—11、現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物與總資產(chǎn)比例分析期末占總資產(chǎn)比例：93771/578187=16%期初占總資產(chǎn)比例：128136/594880=21%計(jì)算表明期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物占總資產(chǎn)比例呈下降趨勢(shì)，表明流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題，可能需要借款（下半年經(jīng)營(yíng)證實(shí)了分析的觀(guān)點(diǎn)）

簡(jiǎn)要分析—22、應(yīng)收賬款增長(zhǎng)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總額增長(zhǎng)對(duì)比分析應(yīng)收賬款增長(zhǎng)：49740/62942-1=-21%主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)：169401/135423-1=25%計(jì)算結(jié)果表明，應(yīng)收賬款增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銷(xiāo)售增長(zhǎng)速度，說(shuō)明應(yīng)收賬款可能被重新分類(lèi)為另一個(gè)資產(chǎn)類(lèi)別。（后經(jīng)證管辦查實(shí)被分類(lèi)為短期投資，為了掩蓋挪用資金抄股票的事實(shí)）

簡(jiǎn)要分析—33、壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)收賬款對(duì)比分析壞賬準(zhǔn)備增長(zhǎng)速度：1712/1740-1=-2%應(yīng)收賬款增長(zhǎng)：49740/62942-1=-21%計(jì)算結(jié)果表明，壞賬準(zhǔn)備增長(zhǎng)速度快于應(yīng)收賬款增長(zhǎng)速度，說(shuō)明是為了多計(jì)費(fèi)用。（后經(jīng)查實(shí)，該公司在半年報(bào)中隱藏利潤(rùn)，為了末來(lái)再融資需要，實(shí)行連續(xù)均衡利潤(rùn)政策。故多計(jì)費(fèi)用）

簡(jiǎn)要分析—44、庫(kù)存商品增長(zhǎng)與銷(xiāo)售增長(zhǎng)、銷(xiāo)售成本增長(zhǎng)、應(yīng)付賬款增長(zhǎng)對(duì)比分析庫(kù)存商品增長(zhǎng)速度：60677/44549-1=36%主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)：169401/135423-1=25%主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增長(zhǎng)：138942/114221-1=22%應(yīng)付賬款增長(zhǎng)速度：19376/25702-1=-25%計(jì)算結(jié)果表明，庫(kù)存商品即存貨增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于后三者，且大幅度地超過(guò)應(yīng)付賬款增長(zhǎng)速度，說(shuō)明該公司有可能少轉(zhuǎn)成本、未注銷(xiāo)存貨損失或多計(jì)存貨。質(zhì)問(wèn)時(shí)：公司答復(fù)是為了儲(chǔ)貨需要，存貨大幅度增長(zhǎng)。后經(jīng)查實(shí)，對(duì)外宣稱(chēng)子公司向母公司借款買(mǎi)材料，導(dǎo)致存貨增長(zhǎng)，而實(shí)際上是母公司利用子公司賬戶(hù)以?xún)?chǔ)貨名義，將資金套出抄股票或委托理財(cái)，且虧損嚴(yán)重。簡(jiǎn)要分析—55、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨額對(duì)比分析存貨跌價(jià)準(zhǔn)備增長(zhǎng)：174/174-1=0庫(kù)存商品增長(zhǎng)速度：60677/44549-1=36%計(jì)算結(jié)果表明，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于存貨增長(zhǎng)速度，說(shuō)明準(zhǔn)備不足或跨大收入。后查實(shí)，存貨虛增長(zhǎng)，原因是炒股票。會(huì)計(jì)上多計(jì)了存貨，但沒(méi)有計(jì)算存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。質(zhì)回時(shí)還解釋為新增存貨沒(méi)有跌價(jià)，哪期初存貨也沒(méi)有降價(jià)？明顯在說(shuō)謊。

簡(jiǎn)要分析—66、銷(xiāo)售費(fèi)用與銷(xiāo)售對(duì)比分析銷(xiāo)售費(fèi)用增長(zhǎng)速度：7658/4152-1=84%主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)：169401/135423-1=25%計(jì)算結(jié)果表明，銷(xiāo)售費(fèi)用增長(zhǎng)速度大大快于收入增長(zhǎng)速度，意味著公司效益下降，每單位產(chǎn)品成本增加。公司解釋是季節(jié)生產(chǎn)與銷(xiāo)售原因，本期費(fèi)用增大。后查實(shí)：公司是為了利潤(rùn)均衡化在隱藏利潤(rùn)，故增大費(fèi)用。簡(jiǎn)要分析—77、現(xiàn)金流量表明細(xì)分析發(fā)現(xiàn)該公司現(xiàn)金流量表中“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”其母公司一欄為“8745”萬(wàn)元，具體是什么項(xiàng)目？公司解釋為子公司借款購(gòu)原材料，仍在編造。后查實(shí)就是委托理財(cái)款。CompanyLogo

2.期后事項(xiàng)分析法

3.交易實(shí)質(zhì)分析法

4.稅項(xiàng)分析法

CompanyLogo3.交易實(shí)質(zhì)分析法往來(lái)賬1、往來(lái)科目的明細(xì)科目中出現(xiàn)其它、暫掛款、暫收款、其它科目轉(zhuǎn)來(lái)等沒(méi)有明確特指的對(duì)象；2、一級(jí)往來(lái)科目的明細(xì)科目中出現(xiàn)若干同一單位或個(gè)人掛賬；3、長(zhǎng)期不發(fā)生增減借貸變化的呆滯往來(lái)賬項(xiàng)和偶然發(fā)生大額往來(lái)賬項(xiàng)。

其他應(yīng)收款的常見(jiàn)舞弊：利用“其他應(yīng)收款”科目虛列成本費(fèi)用；利用“其他應(yīng)收款”科目隱匿收入；（借：銀行存款，貸：其他應(yīng)收款）利用“其他應(yīng)收款”私設(shè)小金庫(kù)；將其他應(yīng)收款作為“現(xiàn)金”科目的補(bǔ)差款(盤(pán)盈盤(pán)虧的處理）利用“其他應(yīng)收款”作為其他單位和個(gè)人套取現(xiàn)金利用“其他應(yīng)收款”隱藏短期投資。CompanyLogo舞弊審計(jì)特殊方法（一）紅旗標(biāo)志法（舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素法）是尋找和分析舞弊信號(hào)的很重要的的方法。該方法是以一整套文字表達(dá)的方式，指出在這種條件下舞弊發(fā)生率會(huì)比較高，而標(biāo)志是在總結(jié)以往舞弊的基礎(chǔ)上得出的。危險(xiǎn)信號(hào)類(lèi)型1、審計(jì)循環(huán)危險(xiǎn)信號(hào)2、環(huán)境危險(xiǎn)信號(hào)3、行業(yè)特有的危險(xiǎn)信號(hào)4、犯罪者危險(xiǎn)信號(hào)1、審計(jì)循環(huán)危險(xiǎn)信號(hào)收益：與行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)不符的異常增長(zhǎng)；高運(yùn)輸量與低銷(xiāo)售量之間存在的差異；緩慢的應(yīng)收賬款回收期限；有爭(zhēng)議的應(yīng)收賬款核銷(xiāo)記錄。支出采購(gòu)人員較高的更換頻率；一個(gè)或二個(gè)供貨商提供的超常采購(gòu)數(shù)量；一個(gè)供貨商對(duì)應(yīng)多個(gè)匯款地址。1、審計(jì)循環(huán)危險(xiǎn)信號(hào)生產(chǎn)經(jīng)常出現(xiàn)產(chǎn)量過(guò)剩；大量廢料；對(duì)倉(cāng)庫(kù)和運(yùn)輸?shù)攸c(diǎn)沒(méi)有建立進(jìn)入控制；反常的高額維護(hù)和維修成本；存貨周轉(zhuǎn)率與生產(chǎn)周期不一致。財(cái)務(wù)銷(xiāo)售額與應(yīng)收賬款之間的不一致；采用新財(cái)務(wù)核算方法前的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)狀況的變化；在申請(qǐng)貸款前拖延發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告。2、環(huán)境危險(xiǎn)信號(hào)宏觀(guān)層面的危險(xiǎn)信號(hào)激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境；控制效率低下的企業(yè)；存在著不誠(chéng)實(shí)或違反法律法規(guī)的風(fēng)氣（如政府官員受賄、工程招投標(biāo)）。2、環(huán)境危險(xiǎn)信號(hào)微觀(guān)層面的危險(xiǎn)信號(hào)一些事件導(dǎo)致了對(duì)資金的需求，如失去了可獲利的合同、為獲得貸款需要改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的壓力、發(fā)行股票前要求改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的壓力。重組意味著將所有控制政策全部打亂增加舞弊機(jī)會(huì)。沒(méi)有對(duì)所有人員進(jìn)行組織道德規(guī)范教育。跨國(guó)組織：分散型組織和跨文化組織中維護(hù)內(nèi)部控制的難度，復(fù)雜的國(guó)際間資本流動(dòng)交織著合法與非法的資金轉(zhuǎn)移。依賴(lài)計(jì)算機(jī)技術(shù)的組織：對(duì)控制安全性的挑戰(zhàn)。未經(jīng)授權(quán)的用戶(hù)了解和使用密碼，用戶(hù)沒(méi)有通過(guò)密碼保護(hù)其計(jì)算機(jī)，缺少用于發(fā)現(xiàn)入侵者的防火墻。3、行業(yè)特有的危險(xiǎn)信號(hào)四個(gè)行業(yè)的舞弊比率占白領(lǐng)舞弊的70%以上：（1）金融服務(wù)業(yè)：銀行、儲(chǔ)蓄和貸款機(jī)構(gòu)、信用卡公司、投資公司、財(cái)務(wù)公司。有計(jì)劃地轉(zhuǎn)移客戶(hù)賬戶(hù)資金、截留客戶(hù)付款、向偽造的實(shí)體發(fā)放貸款等，將資金據(jù)為己有。（2）保險(xiǎn)部門(mén)：通過(guò)欺詐性索賠、向不存在客戶(hù)付款、錯(cuò)誤計(jì)算承保資產(chǎn)價(jià)值等方式轉(zhuǎn)移資金。（3）制造部門(mén)：復(fù)雜的生產(chǎn)程序和管理疏忽導(dǎo)致上報(bào)成本過(guò)高或存在差異。（4）能源行業(yè)：難以評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值或跟蹤了解盈利情況。4、犯罪者危險(xiǎn)信號(hào)（1）員工舞弊的危險(xiǎn)信號(hào)超支采購(gòu)或奢侈的生活方式；無(wú)法解釋的情緒波動(dòng)或復(fù)雜行為；承受壓力過(guò)大；具有使他們盜竊行為合理化的能力；能夠利用內(nèi)部控制的弱點(diǎn)掩蓋自己的舞弊行為；不愿意請(qǐng)假或離開(kāi)崗位；長(zhǎng)期士氣低下；與賣(mài)主之間存在不正常的親密關(guān)系或突然換掉一個(gè)長(zhǎng)期賣(mài)主；沉重的個(gè)人債務(wù)跡象。組織舞弊的危險(xiǎn)信號(hào)分批采購(gòu)遺失或破壞記錄或文件太多的取消或退款現(xiàn)象財(cái)務(wù)經(jīng)理或執(zhí)行官頻繁變動(dòng)現(xiàn)金流失銷(xiāo)售量和收入減少應(yīng)收和應(yīng)付賬款增加不正?；蛑貜?fù)的票據(jù)背書(shū)存貨或銷(xiāo)售成本增加經(jīng)常對(duì)收入和支出進(jìn)行重分類(lèi)沒(méi)有完全解決暫記事項(xiàng)或解決不及時(shí)沒(méi)有任何說(shuō)明就注銷(xiāo)暫記事項(xiàng)壞賬增多賬目在年底做重大調(diào)整長(zhǎng)期未兌現(xiàn)支票大量顧客投訴缺少附件的支出錯(cuò)誤或不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)記錄以劣質(zhì)貨物作為替代品沒(méi)有及時(shí)完成銀行調(diào)節(jié)表使用單方取得的合同不現(xiàn)實(shí)的業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)員工長(zhǎng)期士氣低下缺少輪崗66虛假收入——案例

背景介紹X公司是A股上市公司主要經(jīng)營(yíng)范圍包括農(nóng)業(yè)、食品和制酒業(yè)、日用化工業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)1999年及2000年凈利潤(rùn)主要來(lái)自于萃取產(chǎn)品67虛假收入——案例

造假手段偽造銷(xiāo)售、采購(gòu)合同和發(fā)票少結(jié)轉(zhuǎn)成本，少記費(fèi)用偽造所得稅免稅文件偽造銀行票據(jù)、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單1999年虛增利潤(rùn)人民幣17,782萬(wàn)元2000年虛增利潤(rùn)人民幣56,705萬(wàn)元證監(jiān)會(huì)處罰：資料來(lái)源：證監(jiān)會(huì)證監(jiān)罰字[2002]10號(hào)68虛假收入——案例

舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)2000年利潤(rùn)率高達(dá)46%，而同類(lèi)上市公司鮮有超過(guò)20%年報(bào)有大額出口收入，卻沒(méi)有出口退稅項(xiàng)目2000年銷(xiāo)售收入與應(yīng)收賬款保持大體比例的同步增長(zhǎng)，貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)與短期借款也保持大體比例的同步增長(zhǎng)巨額出口收入來(lái)自與一家注冊(cè)資本金約為10萬(wàn)馬克的小型德國(guó)貿(mào)易公司萃取技術(shù)高溫、高壓、高耗電，但電費(fèi)與產(chǎn)量不配比主要控股子公司1998年及以前年度的財(cái)務(wù)資料丟失資料來(lái)源：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社于2008年6月出版的《舞弊審計(jì)》69虛假收入——案例

對(duì)審計(jì)工作的啟示銀行函證是否直接向銀行函證是否復(fù)核銀行余額調(diào)節(jié)表是否對(duì)長(zhǎng)期或大額的調(diào)節(jié)項(xiàng)執(zhí)行進(jìn)一步程序往來(lái)款函證是否直接向債權(quán)人或債務(wù)人函證是否對(duì)未收到回函的應(yīng)收賬款執(zhí)行替代程序公司背景調(diào)查通過(guò)公司背景調(diào)查，查出萃取產(chǎn)品的出口銷(xiāo)售對(duì)象（一家小型德國(guó)貿(mào)易公司）的主營(yíng)業(yè)務(wù)是機(jī)械產(chǎn)品和技術(shù)咨詢(xún)，而不是萃取產(chǎn)品70虛假收入——案例

對(duì)審計(jì)工作的啟示（續(xù)）獲取第三方證據(jù)是否取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單偽造的報(bào)關(guān)單上“出口商品編號(hào)”均為空白（違反報(bào)關(guān)單填寫(xiě)的基本要求）分析程序產(chǎn)量與消耗之間（如采購(gòu)量、耗電/水量）之間的比例是否合理產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格與同行業(yè)廠(chǎng)家的參考價(jià)是否可比主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否一致71虛假收入——案例

對(duì)審計(jì)工作的啟示（續(xù)）稅務(wù)處理是否與收入的性質(zhì)相一致是否有出口退稅的稅務(wù)登記手續(xù)及記錄項(xiàng)目組成員的選派審計(jì)人員是否具備適當(dāng)?shù)耐赓Q(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)出口銷(xiāo)售合同的行文是否符合一般商業(yè)慣例各種信息是否相互佐證舞弊警示信號(hào)形式種類(lèi)反常，與常規(guī)的極度偏差信息丟失，缺少相關(guān)數(shù)據(jù)模糊/清晰，不清楚或過(guò)分具體不尋常，無(wú)規(guī)律不合邏輯，違背常識(shí)頻率，持續(xù)習(xí)慣的行為行為范圍趨勢(shì)、行為朝向一個(gè)相同的大致方向出現(xiàn)很大不同的改變錯(cuò)誤信息計(jì)算失誤銷(xiāo)售發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)警示信號(hào)異常模糊丟失錯(cuò)誤計(jì)算差旅費(fèi)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)警示信號(hào)A出差發(fā)生的日期和時(shí)間B地點(diǎn)C人工發(fā)票和信用卡收據(jù)D發(fā)票丟失信息E商業(yè)目的與時(shí)間描述之間的一致性F其他（二）BENFORDLAW所謂奔福德定律，是指在一堆從實(shí)際生活得出的數(shù)據(jù)中，以1為首位數(shù)字的數(shù)的出現(xiàn)概率約為總數(shù)的三成，是人們通常期望值1/9的3倍，它的確切值等于lg2，而越大的數(shù)字，以它為首位的數(shù)出現(xiàn)的機(jī)率就越低。更一般地，我們能夠說(shuō)明在r進(jìn)制中，以n開(kāi)頭的數(shù)字出現(xiàn)的概率是log

r

(n+1)-log

r

(n)。根據(jù)這個(gè)公式，可以制作出十進(jìn)制下數(shù)字1~9開(kāi)頭的概率表：研究目的(ObjectofStudy)也就是說(shuō)，我們平時(shí)認(rèn)為的“以1開(kāi)頭和以9開(kāi)頭的數(shù)字一樣多”這種情況，實(shí)際只有在[1,999]此類(lèi)區(qū)間里才會(huì)出現(xiàn)。任意給一個(gè)區(qū)間，由于樣本的不完整性，基本不可能出現(xiàn)這種情況。在實(shí)際生活，不論是各國(guó)人口數(shù)量，還是門(mén)牌號(hào)碼，都基本服從奔福德定律，而且這些統(tǒng)計(jì)得到的結(jié)果和理論預(yù)測(cè)值的誤差也很小。這個(gè)法則最經(jīng)典的應(yīng)用是驗(yàn)證統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)真?zhèn)?。奔福德定律在?huì)計(jì)、股票甚至是選舉領(lǐng)域也有著重要的應(yīng)用。如果一個(gè)包含了幾千個(gè)數(shù)字的樣本居然完全不服從本福特法則，那么這個(gè)樣本很有可能是偽造的。

Carslaw（1988）首次將奔福德定律應(yīng)用到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的分析中，說(shuō)明公司在虛報(bào)利潤(rùn)時(shí)就可能與奔福德定律的數(shù)據(jù)分布不符。奔福德定律識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的方式:對(duì)舞弊公司與非舞弊公司的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較（Thomas，1989；Nigrini，1996等）；對(duì)舞弊公司發(fā)生舞弊前后年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較（Nigirini,1994;Amirametal.,2013）。backBeneish’sModel1.(+)DSRI-基于應(yīng)收賬款的日銷(xiāo)量指數(shù)2.(-)GMI–毛利率指數(shù)3.(+)AQI–資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)4.(+)SGI–銷(xiāo)售增長(zhǎng)指數(shù)5.(+)DEPI–折舊指數(shù)6.(?)SGAI–銷(xiāo)售、一般和管理費(fèi)用指數(shù)7.LVGI–杠桿指數(shù)8.TATA–應(yīng)計(jì)利潤(rùn)占總資產(chǎn)指數(shù)經(jīng)過(guò)計(jì)算后，我們可以綜合這八個(gè)變量得出公司M評(píng)分。M評(píng)分低于-2.22表明公司沒(méi)有操縱利潤(rùn)。高于-2.22則表明公司有可能操縱了利潤(rùn)。抓住了報(bào)表間數(shù)據(jù)的關(guān)系；涉及報(bào)表的每一個(gè)方面；Beneish’sModelBeneish（1999）將數(shù)據(jù)代入到模型發(fā)現(xiàn)，盈余操縱組的M值是控制組的10倍。由此他得出結(jié)論，會(huì)計(jì)信息能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供鑒定財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的有用信息，在將來(lái)的研究中有望甄別出潛在的存在盈余操縱行為的公司。其中，較為有效的五個(gè)變量包括:DSRI-基于應(yīng)收賬款的日銷(xiāo)量指數(shù)GMI–毛利率指數(shù)SGI–銷(xiāo)售增長(zhǎng)指數(shù)SGAI–銷(xiāo)售、一般和管理費(fèi)用指數(shù)TATA–應(yīng)計(jì)利潤(rùn)占總資產(chǎn)指數(shù)

結(jié)論(Conculusion)五變量的Beneish’smodel能夠以62%的效率檢驗(yàn)出盈余操縱行為；Benford’sLaw檢查舞弊的效果不好，有待改進(jìn)設(shè)置后進(jìn)行研究。目錄（三）制造錯(cuò)誤法審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，制造真正的錯(cuò)誤以觀(guān)察其能否通過(guò)控制系統(tǒng)，經(jīng)此評(píng)估控制系統(tǒng)的缺陷和易受舞弊破壞的上些環(huán)節(jié)。制造錯(cuò)誤并發(fā)現(xiàn)它們的處理過(guò)程。其優(yōu)點(diǎn)是能夠使組織中可能存在的舞弊暴露的具體信息一目了然流程圖法內(nèi)部控制了解流程評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)：控制能否有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)控制中存在重大弱點(diǎn)向管理層治理層報(bào)告控制是否得到執(zhí)行評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法否是否是記錄發(fā)現(xiàn)和結(jié)論不相容職責(zé)分離

其他舞弊審計(jì)技術(shù)（一）發(fā)現(xiàn)抽樣（二）詢(xún)問(wèn)技術(shù)（三）司法鑒定審計(jì)（四）利用計(jì)算機(jī)分析數(shù)據(jù)（一）發(fā)現(xiàn)抽樣步驟：確定可容忍誤差率、可信賴(lài)程度；然后在預(yù)計(jì)總體誤差為0%的前提下，參閱屬性抽樣表確定樣本量；抽取樣本，并對(duì)抽取的樣本進(jìn)行審查，當(dāng)發(fā)現(xiàn)一個(gè)誤差時(shí)，則停止，轉(zhuǎn)而進(jìn)行全面審查。如果沒(méi)有發(fā)現(xiàn)誤差，則可得出結(jié)論：在既定的誤差率范圍內(nèi)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大誤差.

表1—12控制測(cè)試樣本量表(95％可信賴(lài)度)

（二）訊問(wèn)技術(shù)面談中的紅旗信號(hào)躁動(dòng)（經(jīng)常變換位置，站立，來(lái)回走動(dòng)）；姿勢(shì)不自然（身體不與面談?wù)哒嫦鄬?duì)）；不愿意眼神接觸（禮貌問(wèn)題或隱瞞問(wèn)題）；焦慮信號(hào)（如嘆息、出汗、嘴唇發(fā)干、搓手或臉、語(yǔ)速快或說(shuō)話(huà)聲調(diào)提高）；突然改變回答問(wèn)題的態(tài)度（從正常的、直接坦白和友好態(tài)度，到?jīng)]有根據(jù)的充滿(mǎn)敵意或諷刺態(tài)度）；在面談中改變已回答的問(wèn)題的答案；上列是可能存在問(wèn)題的征兆，不是舞弊發(fā)生的證據(jù)。（三）司法鑒定技術(shù)實(shí)施司法鑒定審計(jì)要求考慮以下因素：獲得相關(guān)審計(jì)的適當(dāng)授權(quán)；充分記錄和保護(hù)相關(guān)證據(jù)；建立收集證據(jù)使用方面的法律規(guī)定；以符合法律要求的方式報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；適當(dāng)時(shí)候可以征求一些法律建議；評(píng)估和評(píng)價(jià)收集的證據(jù)以幫助調(diào)查的事情能夠繼續(xù)下去；注意保密工作。（三）司法鑒定技術(shù)司法鑒定審計(jì)要求掌握的知識(shí)：了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)；熟悉接受審計(jì)的商務(wù)活動(dòng)過(guò)程和政策；掌握調(diào)查技術(shù)和法律訴訟制度及規(guī)定；擅長(zhǎng)確認(rèn)舞弊征兆，跟蹤這些線(xiàn)索，發(fā)現(xiàn)被掩蓋的信息。司法鑒定審計(jì)師必須既能夠收集證據(jù)，又能夠在法庭上以令人信服的方式表述證據(jù)。（四）利用計(jì)算機(jī)分析技術(shù)利用計(jì)算機(jī)分析技術(shù)是通過(guò)分析計(jì)算機(jī)文件找到異常數(shù)據(jù)，內(nèi)部審計(jì)師可以利用舞弊數(shù)據(jù)檢查所有的交易和選擇樣本測(cè)試控制和識(shí)別舞弊。各類(lèi)常見(jiàn)的計(jì)算機(jī)審計(jì)工具：嵌入式審計(jì)模式（EAMs）數(shù)據(jù)提取技術(shù)電子表格分析審計(jì)通用軟件自動(dòng)化電子工作底稿92三、舞弊審計(jì)的程序識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)恰當(dāng)應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的舞弊或舞弊嫌疑93審計(jì)師的目標(biāo)準(zhǔn)則第12條94識(shí)別和應(yīng)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致

的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)95了解被審計(jì)單位及其環(huán)境了解內(nèi)部控制項(xiàng)目組內(nèi)部的討論評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮了解被審計(jì)單位及其環(huán)境總體應(yīng)對(duì)措施實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施的分析程序考慮識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)書(shū)面聲明評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)識(shí)別和應(yīng)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)134識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)2風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)96

了解被審計(jì)單位及其環(huán)境行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素被審計(jì)單位的性質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制第1211號(hào)準(zhǔn)則第14條1注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。97了解內(nèi)部控制控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程信息系統(tǒng)與溝通控制活動(dòng)監(jiān)督第1211號(hào)準(zhǔn)則第四章第三節(jié)98風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序第1211號(hào)準(zhǔn)則第9條及第1141號(hào)準(zhǔn)則第21、22條詢(xún)問(wèn)管理層、治理層和內(nèi)部其他人員分析程序觀(guān)察和檢查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序99詢(xún)問(wèn)對(duì)象如對(duì)詢(xún)問(wèn)作出的答復(fù)不一致，應(yīng)對(duì)這種不一致進(jìn)行調(diào)查準(zhǔn)則第15、18-22條詢(xún)問(wèn)程序除非治理層全部成員參與管理，對(duì)治理層的詢(xún)問(wèn)內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控除非治理層全部成員參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解：治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制100詢(xún)問(wèn)治理層及了解治理層實(shí)施的監(jiān)督準(zhǔn)則第21、22條101了解治理層實(shí)施的監(jiān)督指南第20條參加相關(guān)會(huì)議閱讀會(huì)議紀(jì)要詢(xún)問(wèn)管理層……了解的途徑管理層舞弊的可能性與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制的充分性管理層的勝任能力和誠(chéng)信程度目的有助于了解對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”）的評(píng)估，包括：評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率等對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程，包括：識(shí)別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額或披露就舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程向治理層的通報(bào)就經(jīng)營(yíng)理念和道德觀(guān)念向員工的通報(bào)是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控102詢(xún)問(wèn)管理層準(zhǔn)則第18、19條是否知悉舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法特定內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，如：內(nèi)部審計(jì)人員在本期實(shí)施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序（如有）管理層是否對(duì)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)程序的結(jié)果采取了令人滿(mǎn)意的應(yīng)對(duì)措施103詢(xún)問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員準(zhǔn)則第20條、指南第18條對(duì)內(nèi)部其他人員的詢(xún)問(wèn)內(nèi)容包括：是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控內(nèi)部其他人員可能包括：不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員擁有不同級(jí)別權(quán)限的人員參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的人員內(nèi)部法律顧問(wèn)負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類(lèi)似職責(zé)的人員負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員104詢(xún)問(wèn)內(nèi)部其他人員準(zhǔn)則第19條、指南第16條105實(shí)施分析程序

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

評(píng)價(jià)在實(shí)施分析程序時(shí)識(shí)別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系（包括與收入賬戶(hù)有關(guān)的關(guān)系），是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則第23條106實(shí)施分析程序

——財(cái)務(wù)比率分析財(cái)務(wù)比率舉例：存貨、應(yīng)收帳款的周轉(zhuǎn)天數(shù)和賬齡分析固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率毛利率和凈利率收入/凈現(xiàn)金流比率（沒(méi)有現(xiàn)金流的收入可能是虛構(gòu)的）凈資產(chǎn)利潤(rùn)率固定資產(chǎn)利潤(rùn)率（比值下降可能固定資產(chǎn)價(jià)值高估）用于比較的參考數(shù)據(jù)歷史同期行業(yè)平均水平財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃107實(shí)施分析程序（續(xù)）異常或偏離預(yù)期的關(guān)系舉例：臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生異常交易，并產(chǎn)生大額非常收入收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的趨勢(shì)不一致被審計(jì)單位的盈利能力與行業(yè)趨勢(shì)不一致或偏離預(yù)期會(huì)計(jì)部門(mén)記錄的銷(xiāo)售量與營(yíng)運(yùn)部門(mén)生產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)相比較，存在偏離預(yù)期或無(wú)法解釋的關(guān)系108觀(guān)察和檢查程序可以支持對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢(xún)問(wèn)結(jié)果，并可以提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息。觀(guān)察和檢查的事項(xiàng)舉例：被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)管理層、治理層編制的報(bào)告觀(guān)察和檢查被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和廠(chǎng)房設(shè)備第1211號(hào)準(zhǔn)則指南第11條109獲取的有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息；項(xiàng)目組成員間的討論；在客戶(hù)接受和保持過(guò)程中獲取的信息；為被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(yàn)（如中期財(cái)務(wù)信息審閱）……是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)；各種信息是否相互佐證；如有不一致，應(yīng)對(duì)此作出調(diào)查考慮其他信息

結(jié)合詢(xún)問(wèn)和分析程序的結(jié)果，綜合評(píng)價(jià)所獲取的信息審計(jì)師獲取的其他信息準(zhǔn)則第15、24條，指南第17、22條討論的重點(diǎn)應(yīng)包括：財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域舞弊可能如何發(fā)生項(xiàng)目組的討論可以達(dá)到以下目的：項(xiàng)目組成員間分享關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見(jiàn)解考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，并確定如何分派項(xiàng)目組成員確定如何共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及如何處理舞弊指控110準(zhǔn)則第16條，指南第10條項(xiàng)目組內(nèi)部的討論項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)考慮持續(xù)交換可能影響舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素111準(zhǔn)則第11條，指南第1、25條動(dòng)機(jī)或壓力

態(tài)度或借口（為舞弊行為尋找借口的態(tài)度可能不易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)）機(jī)會(huì)

無(wú)論是編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告還是侵占資產(chǎn)，均涉及下列舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素：112評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（續(xù)）舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的示例，請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)附件1審計(jì)師應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度和所有權(quán)特征來(lái)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素指南26條及指南附錄1評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素需要運(yùn)用職業(yè)判斷舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素雖然存在于被審計(jì)單位，但特定條件沒(méi)有表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)113評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（續(xù)）準(zhǔn)則第25條，指南第24條發(fā)生舞弊存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素不必然表明小型被審計(jì)單位的特點(diǎn)舉例：管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)可能是員工舞弊或侵占資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)通常采用非正式和簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制審計(jì)師可能無(wú)法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)通常難以實(shí)施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離通常沒(méi)有正式的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)治理層可能全部參與管理，不存在獨(dú)立監(jiān)督可能沒(méi)有書(shū)面的行為守則，而是通過(guò)口頭交流或管理者示范作用建立重視誠(chéng)信和道德行為的文化氛圍對(duì)管理層授權(quán)的要求可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制其他方面的缺陷并能降低員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)由個(gè)人掌控的管理層可能存在管理層凌駕于控制之上的機(jī)會(huì)審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)小型被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)114對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮指南第13、21、27條；第1621號(hào)準(zhǔn)則（現(xiàn)行準(zhǔn)則）第15、17、20、21、22條115識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)2準(zhǔn)則第26條，第28條風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)（與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而潛在影響多個(gè)認(rèn)定）識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)（包括各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、披露）收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定特別風(fēng)險(xiǎn)116在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制）的整個(gè)過(guò)程中，結(jié)合對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的考慮，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性（包括發(fā)生多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性），以及潛在錯(cuò)報(bào)的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)（續(xù)）第1211號(hào)準(zhǔn)則第29條在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序：117評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)舉例背景信息：被審計(jì)單位為上市公司，在過(guò)去的兩個(gè)年度均出現(xiàn)虧損，本年度如果不能盈利，將面臨暫停上市的處理被審計(jì)單位所處行業(yè)為紡織行業(yè)，行業(yè)整體處于不景氣狀態(tài)，管理層報(bào)表顯示本年度為盈利，但凈利潤(rùn)較小財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)被審計(jì)單位存在編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)118評(píng)估的認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)舉例119特別風(fēng)險(xiǎn)——舞弊風(fēng)險(xiǎn)第1211號(hào)準(zhǔn)則第6條、30、32條；第1141號(hào)準(zhǔn)則第28條審計(jì)師應(yīng)當(dāng)將評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為特別風(fēng)險(xiǎn)。如果此前未了解與此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解相關(guān)控制，包括了解控制活動(dòng)。特別風(fēng)險(xiǎn)的定義：審計(jì)師識(shí)別和評(píng)估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不考慮內(nèi)部控制的抵消效果如果認(rèn)為存在特別風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)了解與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制（包括控制活動(dòng)）收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)舉例：記錄虛假收入高估收入風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方之前就確認(rèn)銷(xiāo)售收入低估收入在完成銷(xiāo)售指標(biāo)時(shí)，把實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售推到下一期確認(rèn)收入不確認(rèn)在利潤(rùn)表里而掛在其他應(yīng)付款中以遞延/減少稅款的支付值得關(guān)注的情形：上市公司的業(yè)績(jī)指標(biāo)使管理層承受壓力現(xiàn)金銷(xiāo)售占收入的比例很大……120收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)指南第28、29條121收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)（續(xù)）準(zhǔn)則第27條如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類(lèi)型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。122應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則第29、31條評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施3確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍確定總體應(yīng)對(duì)措施財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)（包括各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、披露）針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性

分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專(zhuān)家的工作在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見(jiàn)的因素

對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改提供更多的督導(dǎo)

124確定總體應(yīng)對(duì)措施舉例評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)舉例：被審計(jì)單位的某些高層管理人員擁有直接在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中更改會(huì)計(jì)記錄的權(quán)限確定總體應(yīng)對(duì)措施項(xiàng)目組將獲取所有可以更改會(huì)計(jì)記錄的人員名單及其職責(zé)，并運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)審閱所有涉及金額超過(guò)人民幣500,000元以上的會(huì)計(jì)分錄增加審計(jì)程序不可預(yù)見(jiàn)性的方法對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶(hù)余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測(cè)試地點(diǎn)采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測(cè)試樣本與以前有所不同126在選擇審計(jì)程序時(shí)增加不可預(yù)見(jiàn)性（續(xù)）注意:

審計(jì)項(xiàng)目組在設(shè)計(jì)不可預(yù)見(jiàn)的審計(jì)程序時(shí)需具備一定的創(chuàng)造性，且應(yīng)特別針對(duì)所識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)審計(jì)程序針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)一步審計(jì)程序控制測(cè)試認(rèn)定層次實(shí)質(zhì)性程序128進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍準(zhǔn)則第31條應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)時(shí)間安排范圍適當(dāng)調(diào)整進(jìn)一步審計(jì)程序129進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍（續(xù)）指南第37條及指南附錄2改變進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍：針對(duì)評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施示例，請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)附件2130針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序準(zhǔn)則第32條，指南第42條管理層有能力通過(guò)凌駕于控制之上操縱會(huì)計(jì)記錄并編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表，而這些控制卻看似有效運(yùn)行所有被審計(jì)單位都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)由于管理層凌駕于控制之上的行為發(fā)生方式不可預(yù)見(jiàn)，這種風(fēng)險(xiǎn)屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)，從而也是一種特別風(fēng)險(xiǎn)自動(dòng)化流程和控制也不能消除人們不恰當(dāng)?shù)亓桉{于自動(dòng)化流程之上的風(fēng)險(xiǎn)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的手段舉例作出虛假會(huì)計(jì)分錄（特別是臨近會(huì)計(jì)期末）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的假設(shè)和判斷漏記、提前或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)的事項(xiàng)和交易隱瞞或不予披露可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)構(gòu)造復(fù)雜交易，以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果篡改與重大和異常交易相關(guān)的記錄和條款131指南第4條測(cè)試日常會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評(píng)價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易或顯示出異常的重大交易的商業(yè)理由132準(zhǔn)則第33條針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序日常會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整（續(xù)）在選擇擬測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整，并確定測(cè)試方法時(shí)，可以考慮的因素包括：133指南第43條針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序(續(xù))一、日常會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整（續(xù)）虛假會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整的特征舉例：記錄到不相關(guān)、異?；蚝苌偈褂玫馁~戶(hù)由平時(shí)不負(fù)責(zé)作出會(huì)計(jì)分錄的人員作出在期末或結(jié)賬過(guò)程中編制，且沒(méi)有或只有很少的解釋或描述在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制過(guò)程中編制且沒(méi)有賬戶(hù)編號(hào)金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致134指南第43條針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序(續(xù))一、日常會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整（續(xù)）值得關(guān)注的復(fù)雜賬戶(hù)舉例：包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易；包含重大估計(jì)及期末調(diào)整；過(guò)去易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)；未及時(shí)調(diào)節(jié)，或含有尚未調(diào)節(jié)差異；包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易；其他與已識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的賬戶(hù)135指南第43條針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序(續(xù))二、管理層偏向在復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：評(píng)價(jià)作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所作的判斷和決策是否反映出管理層偏向，從而可能表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如果存在偏向，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)追溯復(fù)核與以前年度重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)136準(zhǔn)則第35條，指南第46條追溯復(fù)核的目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質(zhì)疑以前年度依據(jù)當(dāng)時(shí)可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序(續(xù))三、重大交易的商業(yè)理由超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易或顯示出異常的重大交易的舉例：交易的形式顯得過(guò)于復(fù)雜管理層未與治理層就交易性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過(guò)討論，且缺乏充分的記錄管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易未經(jīng)治理層適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn)交易涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力的第三方137指南第48條針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的特定程序(續(xù))138虛增資產(chǎn)——案例背景介紹G公司是A股上市公司主要經(jīng)營(yíng)范圍是珠寶首飾和現(xiàn)代農(nóng)業(yè)由于在建工程投入大，建設(shè)周期長(zhǎng)，取得的經(jīng)濟(jì)效益不明顯，所以常被用作掩蓋資金真實(shí)流向的手段（被審計(jì)單位可能以采購(gòu)和投資為名將巨額資金轉(zhuǎn)出）。139虛增資產(chǎn)——案例為虛增資產(chǎn)偽造的資料虛簽建設(shè)施工合同虛增工程設(shè)備價(jià)格虛假付款虛簽設(shè)備采購(gòu)合同虛構(gòu)或虛增5個(gè)在建工程項(xiàng)目的投資，2003年年報(bào)虛增在建工程21,563萬(wàn)元證監(jiān)會(huì)處罰：資料來(lái)源：證監(jiān)會(huì)證監(jiān)罰字[2005]10號(hào)140虛增資產(chǎn)——案例對(duì)審計(jì)工作的啟示是否實(shí)地察看固定資產(chǎn)或在建工程是否取得產(chǎn)權(quán)證明是否分析資產(chǎn)造價(jià)的合理性是否分析固定資產(chǎn)、在建工程的規(guī)模與收入是否配比是否獲取第三方證據(jù)，如監(jiān)理報(bào)告是否檢查付款單據(jù)、銀行對(duì)賬單等141

評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)4評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施分析程序獲取書(shū)面聲明考慮識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)：是審計(jì)師根據(jù)判斷作出的定性評(píng)價(jià)能進(jìn)一步加深對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的了解判斷是否有必要實(shí)施追加的或其他不同的審計(jì)程序表明可能存在舞弊情形（舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)）的示例，請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)附件3142評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估指南第49條及指南附錄3實(shí)施分析程序有助于識(shí)別此前尚未識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)需運(yùn)用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的趨勢(shì)和關(guān)系值得關(guān)注的趨勢(shì)和關(guān)系舉例：涉及期末收入和利潤(rùn)的異常關(guān)系，如：報(bào)告期的最后幾周記錄了不尋常的大額收入或異常交易收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢(shì)不一致143在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施分析程序準(zhǔn)則第37條，指南第50條144考慮識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)準(zhǔn)則第38、39條識(shí)別出錯(cuò)報(bào)管理層聲明的可靠性？存在舞弊？對(duì)審計(jì)工作其他方面的影響？舞弊不太可能是孤立的重新評(píng)價(jià)：對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響如果該錯(cuò)報(bào)：有理由認(rèn)為是或可能是由于舞弊導(dǎo)致，且涉及管理層無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是否重大145考慮識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)（續(xù)）準(zhǔn)則第39條，指南第52條!如存在舞弊跡象，在重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮是否表明