第七章資源稅

稅收學

Taxation主講人：張立第七章資源稅法本章考情分析本章合并包含了《資源稅法》和《土地增值稅法》的內容。在最近3年的考試中，資源稅法的平均分值為2分，資源稅計稅規(guī)則比較簡單，考點清晰，與其他稅種如增值稅、所得稅等的關系也易成為考點。土地增值稅法最近三年平均分值為9分，屬于CPA稅法考試中比較重要的一個稅種，計算有一定的難度。本章稅種中的資源稅作為小稅種，易出單選、多選題，也可能出計算問答題，甚至也可以成為與增值稅等其他稅種混合的計算、綜合題中的一部分。2014年教材的主要變化1.自2011年11月1日起，中外合作開采陸上石油資源和海洋石油資源的中國企業(yè)和外國企業(yè)依法繳納資源稅，不再繳納礦區(qū)使用費；2.明確資源稅扣繳稅款的時間“為支付首筆貨款或首次開具支付貨款憑據(jù)的當天”；3.明確了鐵礦石資源稅減按80%征收；4.明確了尾礦再利用的優(yōu)惠；5.細化資源稅屬地納稅的規(guī)則；6.補充完善土地增值稅申報的規(guī)定。第一節(jié)資源稅納稅義務人與稅目、稅率資源稅是對在我國領域及管轄海域從事應稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇。一、納稅義務人在中華人民共和國領域及管轄海域從事應稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽（以下稱開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品）的單位和個人，為資源稅的納稅人?！窘忉尅磕芊癯蔀橘Y源稅的納稅人要受開采地點、組織形式和開采品目限制。【歸納】關于資源稅納稅人的四點理解：1.開采地點——進口不征、出口不退2.納稅人范圍廣泛【提示】2011年11月1日，中外合作開采石油、天然氣的企業(yè)繳納資源稅，不再繳納礦區(qū)使用費（新變化）。3.應稅與非應稅4.有扣繳義務人的規(guī)定（含個體戶）【例題1?多選題】下列各項中，屬于資源稅納稅人的有（）。（2005年）A.開采原煤的國有企業(yè)B.進口鐵礦石的私營企業(yè)C.開采石灰石的個體經(jīng)營者D.開采天然原油的外商投資企業(yè)【答案】ACD【例題2?多選題】下列收購未稅礦產(chǎn)品的單位和個人能夠成為資源稅扣繳義務人的有（）。A.收購未稅礦石的獨立礦山B.收購未稅礦石的個體經(jīng)營者C.收購未稅礦石的聯(lián)合企業(yè)D.收購未稅礦石的冶煉廠【答案】ABCD二、稅目、稅率（一）稅目資源稅的征稅范圍分為原油、天然氣、鹽、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、煤炭、其他非金屬礦原礦共七個稅目?！咎崾尽繉Π椴傻V產(chǎn)品和開采未列舉名稱礦產(chǎn)品的征稅規(guī)則：1.納稅人在開采主礦的過程中伴采的其他應稅礦產(chǎn)品，凡未單獨規(guī)定適用稅額的，一律按照主礦產(chǎn)品或視同主礦產(chǎn)品稅目征收資源稅。2.雖然屬于資源稅的范圍，但未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，省、自治區(qū)、直轄市人民政府有權決定開征或緩征，并報財政部和國家稅務總局備案?！纠}1?單選題】下列各項中，屬于資源稅征收范圍的有（）。A.人造原油B.煤礦生產(chǎn)的天然氣C.洗煤、選煤D.液體鹽【答案】D【例題2?多選題】下列各項中，應征收資源稅的有（）。（2009年原制度）A.進口的天然氣B.專門開采的天然氣C.煤礦生產(chǎn)的天然氣D.與原油同時開采的天然氣【答案】BD（二）稅率資源稅的應納稅額，按照從價定率或者從量定額的辦法，實施“級差調節(jié)”的原則。資源稅七個稅目中，原油、天然氣采用比例稅率；煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、鹽采用定額稅率。【歸納】資源稅稅率規(guī)則1.扣繳義務人適用的稅率——獨立礦山、聯(lián)合企業(yè)收購未稅礦產(chǎn)品的單位，按照本單位應稅產(chǎn)品稅額、稅率標準，依據(jù)收購的數(shù)量代扣代繳資源稅。其他收購單位收購的未稅礦產(chǎn)品，按稅務機關核定的應稅產(chǎn)品稅額、稅率標準，依據(jù)收購的數(shù)量代扣代繳資源稅。2.伴采礦產(chǎn)品適用的稅率——納稅人在開采主礦產(chǎn)品過程中伴采的其他應稅礦產(chǎn)品，凡未單獨規(guī)定適用稅額的，一律按主礦產(chǎn)品或視同主礦產(chǎn)品稅目征收資源稅。3.開采未列舉名稱礦產(chǎn)品適用的稅率——未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定征收或暫緩征收資源稅，并報財政部和國家稅務總局備案。三、扣繳義務人1.獨立礦山、聯(lián)合企業(yè)收購未稅礦產(chǎn)品的單位，按照本單位應稅產(chǎn)品稅額、稅率標準。2.其他收購單位收購的未稅礦產(chǎn)品，按稅務機關核定的應稅產(chǎn)品稅額、稅率標準。第二節(jié)資源稅計稅依據(jù)與應納稅額的計算一、計稅依據(jù)（一）從價定率征收的計稅依據(jù)從價定率計算資源稅的銷售額，包括納稅人銷售應稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的增值稅銷項稅額。（二）從量定額征收的計稅依據(jù)以銷售數(shù)量為計稅依據(jù)。）1.銷售數(shù)量包括納稅人開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品的實際銷售數(shù)量和視同銷售的自用數(shù)量。2.納稅人不能準確提供應稅產(chǎn)品銷售數(shù)量或移送使用數(shù)量的，以應稅產(chǎn)品的產(chǎn)量或主管稅務機關確定的折算比，換算成的數(shù)量為課稅數(shù)量。3.對于連續(xù)加工前無法正確計算原煤移送使用量的煤炭，可按加工產(chǎn)品的綜合回收率，將加工產(chǎn)品實際銷量和自用量折算成原煤數(shù)量，以此作為課稅數(shù)量。綜合回收率=加工產(chǎn)品產(chǎn)出量÷耗用原煤數(shù)量原煤課稅數(shù)量=加工產(chǎn)品實際銷量和自用量÷綜合回收率（%）4.金屬和非金屬礦產(chǎn)品原礦，因無法準確掌握納稅人移送使用原礦數(shù)量的，可將其精礦按選礦比折算成原礦數(shù)量，以此作為課稅數(shù)量。選礦比=精礦數(shù)量÷耗用原礦數(shù)量原礦課稅數(shù)量=精礦數(shù)量÷選礦比（%【例題1?單選題】某鉛鋅礦2008年銷售鉛鋅礦原礦80000噸，另外移送入選精礦30000噸，選礦比為30%，當?shù)剡m用的單位稅額為2元/噸，該礦當年應繳納資源稅（）。（2009年原制度）A.16萬元B.25.2萬元C.22萬元D.36萬元【答案】D【解析】（80000＋30000/30%）×2=360000（元）=36（萬元）。【例題2?計算題】某銅礦企業(yè)2014年5月開采銅礦原礦50000噸，對外直接銷售30000噸，部分原礦入選的精礦5000噸，選礦比1：2.2，銅礦稅額每噸3元。計算該企業(yè)應納資源稅為多少？【答案及解析】這里用的是非百分比形式的選礦比，體現(xiàn)1噸精礦由多少噸原礦選出。應納資源稅=（30000+5000×2.2）×3=41000×3=123000（元）。5.納稅人以自產(chǎn)的液體鹽加工固體鹽，按固體鹽稅額征稅，以加工的固體鹽數(shù)量為課稅數(shù)量。納稅人以外購的液體鹽加工成固體鹽，其加工固體鹽所耗用液體鹽的已納稅額準予抵扣?！纠}?單選題】某產(chǎn)鹽企業(yè)，2011年5月份以外購液體鹽3000噸加工成固體鹽600噸，以自產(chǎn)液體鹽5000噸加工成固體鹽1000噸，當月銷售固體鹽1500噸，取得銷售收入300萬元。已知液體鹽每噸單位稅額5元、固體鹽每噸單位稅額40元，該產(chǎn)鹽企業(yè)5月份應繳納資源稅（）。（2011年）A.20000元B.35000元C.45000元D.60000元【答案】C【解析】應繳納資源稅=1500×40-3000×5=45000（元）。6.凡同時開采多種資源產(chǎn)品的要分別核算，不能準確劃分不同資源產(chǎn)品課稅數(shù)量的，從高適用稅率?！纠}?計算題】某礦山開采企業(yè)開采鋅礦石和錳礦石。2014年4月開采鋅礦石400萬噸、錳礦石15萬噸。本月移送錳礦入選錳精礦40萬噸并全部銷售，選礦比為20%；銷售鋅錳礦石原礦300萬噸，鋅礦石和錳礦石銷售時未分別核算。計算該礦山當月應繳納資源稅多少萬元。（已知：該礦山資源稅單位稅額：鋅礦10元/噸，錳礦2元/噸）【答案及解析】應納資源稅=300×10+40÷20%×2=3400（萬元）。第二節(jié)資源稅計稅依據(jù)與應納稅額的計算二、應納稅額的計算（一）從價定率的稅額計算應納稅額=銷售額×適用稅率（二）從量定額的稅額計算應納稅額=課稅數(shù)量×適用的單位稅額代扣代繳稅額=收購的未稅礦產(chǎn)品數(shù)量×適用的單位稅額【提示】1.在稅額計算過程中還要注意有無減征、免征規(guī)定。2.資源稅具有單一環(huán)節(jié)一次課征的特點，只在開采后出廠銷售或移送自用環(huán)節(jié)納稅。3.要關注資源稅與增值稅、所得稅的關系。第三節(jié)資源稅稅收優(yōu)惠和征收管理一、稅收優(yōu)惠資源稅的減稅、免稅規(guī)定主要有：（一）開采原油過程中用于加熱、修井的原油，免稅。（二）納稅人開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品過程中，因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失的，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府酌情決定減稅或者免稅。（三）鐵礦石資源減按80%征收資源稅。（新增）（四）尾礦再利用的，不再征收資源稅。（新增）（五）從2007年1月1日起，對地面抽采煤礦瓦斯暫不征收資源稅。（六）自2010年6月1日起，納稅人在新疆開采的原油、天然氣，自用于連續(xù)生產(chǎn)原油、天然氣的，不繳納資源稅；自用于其他方面的，視同銷售，依照規(guī)定計算繳納資源稅。三類減免稅項目：1.油田范圍內運輸稠油過程中用于加熱的原油、天然氣，免征資源稅。2.稠油、高凝油和高含硫天然氣資源稅減征40%。3.三次采油資源稅減征30%。【例題1?多選題】下列各項關于資源稅減免稅規(guī)定的表述中，正確的有（）。（2011年）A.對出口的應稅產(chǎn)品免征資源稅B.對進口的應稅產(chǎn)品不征收資源稅C.開采原油過程中用于修井的原油免征資源稅D.開采應稅產(chǎn)品過程中因自然災害有重大損失的可由省級政府減征資源稅【答案】BCD【例題2?計算題】某油田原油價格每噸6000元（不含增值稅，下同），天然氣每立方米2元。2013年12月，該企業(yè)生產(chǎn)原油25萬噸，當月銷售20萬噸，加熱、修井用2萬噸，將3萬噸原油贈送給協(xié)作單位；開采天然氣700萬立方米，當月銷售600萬立方米，待售100萬立方米，原油、天然氣的稅率均為5%，該油田2013年12月應納資源稅多少萬元。【答案及解析】該油田2013年12月應納資源稅=（20+3）×6000×5%+600×2×5%=6900+60=6960（萬元）?！纠}3?計算題】某鐵礦5月銷售鐵礦石原礦50000噸，另外銷售移送入選的精礦24000噸，選礦比為60%，當?shù)剡m用的單位稅額為2元/噸，該礦應繳納資源稅多少萬元?！敬鸢讣敖馕觥吭摰V應繳納資源稅=（50000＋24000/60%）×2×80%=90000×2×80%=144000（萬元）。二、資源稅進口不征、出口不退三、納稅義務發(fā)生時間（了解，能力等級1）（一）納稅人銷售自產(chǎn)應稅產(chǎn)品的納稅義務發(fā)生時間1.納稅人采用分期收款結算方式的，為銷售合同規(guī)定的收款日期當天；2.采取預收貨款結算方式的，為發(fā)出應稅產(chǎn)品的當天；3.采取其他結算方式的，為收訖銷貨款或者取得索取銷貨款憑據(jù)的當天。（二）納稅人自產(chǎn)自用應稅產(chǎn)品的納稅義務發(fā)生時間，為移送使用應稅產(chǎn)品的當天。（三）扣繳義務人代扣代繳資源稅的納稅義務發(fā)生時間，為支付首筆貨款或首次開具支付貨款憑據(jù)的當天?！纠}?計算題】2014年5月某鹽場發(fā)生下列業(yè)務：生產(chǎn)液體鹽58萬噸，當月銷售43萬噸；以外購的液體鹽10萬噸用于生產(chǎn)固體鹽7萬噸，全部對外銷售；以自產(chǎn)的液體鹽5萬噸加工生產(chǎn)固體鹽3.6萬噸，當月全部對外銷售，合同規(guī)定，貨款分3個月等額收回，本月實際收到1/4的貨款。該鹽場資源稅適用稅額：自產(chǎn)液體鹽3元/噸，固體鹽25元/噸，外購液體鹽5元/噸。2014年5月該企業(yè)應納資源稅多少萬元。【答案及解析】2014年5月該企業(yè)應納資源稅=43×3+（7×25-5×10）+3.6×25×1/3=284（萬元）。四、納稅期限五、納稅地點【歸納】一般規(guī)定：開采地、收購地。【例題1?單選題】甲縣某獨立礦山2009年7月份開采銅礦石原礦3萬噸，當月還到乙縣收購未稅銅礦石原礦5萬噸并運回甲縣，上述礦石的80%已在當月銷售。假定甲縣銅礦石原礦單位稅額每噸5元，則該獨立礦山7月份應向甲縣稅務機關繳納的資源稅為（）。（2009年）A.12萬元B.15萬元C.32萬元D.40萬元【答案】A【解析】應納稅額=3×80%×5＝12（萬元）?！纠}2?單選題】2013年初，某省甲銅礦兼并了鄰省乙銅礦，并將其作為下屬非獨立核算生產(chǎn)單位。11月，甲銅礦共計銷售精礦10萬噸，其中60%為乙銅礦移送，選礦比為20%，已知銅礦原礦單位稅額10元/噸。甲銅礦當月在本省應繳納資源稅（）。A.40萬元B.100萬元C.200萬元D.500萬元【答案】C【解析】甲銅礦當月在本省應納的資源稅=10×（1-60%）÷20%×10=200（萬元）?！纠}3?計算題】某省一獨立核算的煤炭企業(yè)，下屬一生產(chǎn)單位在外省。2013年該企業(yè)開采原煤340萬噸（其中含省外生產(chǎn)單位開采的60萬噸），當年銷售原煤300萬噸（其中含省外生產(chǎn)單