第九章+非流動負(fù)債

第九章非流動負(fù)債

非流動負(fù)債是指企業(yè)為了籌集長期資金而形成的償還期限超出1個正常營業(yè)周期的債務(wù).第一節(jié)借款費用第二節(jié)長期借款第三節(jié)應(yīng)付債券

第一節(jié)借款費用

一、借款費用的確認(rèn)1.含義——指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括借款利息、折價、溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，其中輔助費用是指因借款而發(fā)生的手續(xù)費等相關(guān)費用。2.借款的分類（1）專門借款：是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。

（2）一般借款：是指專門借款以外的借入款項。3.借款費用的確認(rèn)原則（1）企業(yè)發(fā)生的借款費用，凡是可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。（2）其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。（3）可予資本化的借款費用，不僅包括專門的借款費用，也包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款所發(fā)生的借款費用。

（4）符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。（5）符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、機械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。（6）相當(dāng)長時間，是指資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)所必須的時間在一年以上（含一年）。若由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時間較長的，不屬于符合資本化條件的存貨。二、借款費用資本化期間——指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用的暫停資本化期間不包括在內(nèi)。在符合資本化條件的資產(chǎn)開始購建或者生產(chǎn)之前所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

1.借款費用開始資本化借款費用同時滿足下列條件的才能夠開始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。2.借款費用暫停資本化符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。若中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。3.借款費用停止資本化購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售、且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。

三、借款費用資本化金額確定1.利息費用資本化金額的確定（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)項暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，全部予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本.注：專門借款不與資產(chǎn)支出相掛鉤。

（2）為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，在資本化期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。一般借款利息費用資本化金額×累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款的資本化率=累計資產(chǎn)支出=∑每筆資產(chǎn)×該筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期÷當(dāng)期加權(quán)平均數(shù)支出金額實際占用的天數(shù)天數(shù)所占用一般借=所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和款的資本化率所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款=∑所占用每筆×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)本金加權(quán)平均數(shù)一般借款本金當(dāng)期天數(shù)

例1.華夏公司于2009年1月1日興建一幢辦公樓，工期1.5年，工程采用出包方式，分別于2009年1月1日、7月1日和2010年1月1日支付工程進(jìn)度款4000萬元、3000萬元、3000萬元。辦公樓于2010年6月30日完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。華夏公司為建造辦公樓，于2009年1月1日借入專門借款5000萬元，期限3年，年利率7%，按年付息，2010年1月1日借入專門借款2500萬元，期限5年，年利率8%，按年付息。華夏公司將閑置專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，月收益率0.5%。華夏公司建造辦公樓所占用的一般借款有兩筆：一筆是向銀行借入的2000萬元長期借款，期限為2008年12月1日至2011年12月1日，年利率6%，按年支付利息；另一筆是按面值發(fā)行的10000萬元公司債券，2008年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為9%，按年支付利息。（1）2009年1月1日至2009年12月31日借款費用的會計處理：專門借款利息資本化金額=5000×7%-1000×0.5%×6=320萬一般借款資本化率=（2000×6%+10000×9%）/（2000+10000）=8.5%占用一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×180÷360=1000萬一般借款利息資本化金額=1000×8.5%=85萬借款利息資本化金額=320+85=405萬借款利息費用化金額=（5000×7%+2000×6%+10000×9%）-405=965萬借：在建工程-辦公樓4050000

財務(wù)費用9650000

貸：應(yīng)付利息13700000（2）2010年1月1日至2010年6月30日借款費用的會計處理：專門借款利息資本化金額=（5000×7%+2500×8%）×180/360=275萬占用一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（2000+500）×180/360=1250萬一般借款利息資本化金額=1250×8.5%=106.25萬借款利息資本化金額=275+106.25=381.25萬元借款利息費用化金額=（5000×7%+2500×8%+2000×6%+10000×9%）×180/360-381.25=403.75萬借：在建工程3812500

財務(wù)費用4037500

貸：應(yīng)付利息7850000注意：借款存貨折價或溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。每期利息金額=攤余成本×實際利率在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。2.匯兌差額資本化金額的確定（1）在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。（2）一般外幣借款本金及利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。3.輔助費用資本化金額的確定（1）專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。（2）一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

第二節(jié)長期借款一、含義長期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）的各種借款。二、分類1.按借款的用途：分為基本建設(shè)借款、技術(shù)改造借款、生產(chǎn)經(jīng)營借款2.按償還方式：分為定期償還借款和分期償還借款3.按借款條件：分為抵押借款、信用借款、擔(dān)保借款4.按借款幣種：分為人民幣借款和外幣借款三、會計處理1.賬戶設(shè)置設(shè)置“長期借款”科目，并按債權(quán)人單位名稱及借款種類，分別設(shè)置“本金”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)付利息”等明細(xì)2.核算（1）企業(yè)向銀行借入長期借款時，借：銀行存款貸：長期借款-本金借：長期借款-利息調(diào)整（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，長期借款還應(yīng)按攤余成本與實際利率計算確定的長期借款利息費用（實際利率法）借：在建工程/制造費用/財務(wù)費用/研發(fā)支出等按照合同利率計算確定的應(yīng)付未付的利息貸：應(yīng)付利息按照上列的差額，貸：長期借款-利息調(diào)整若實際利率與合同利率差額比較小，也可以采用合同利率計算確定的利息費用（3）歸還長期借款本金時，借：長期借款-本金貸：銀行存款例2.2009年1月1日，華夏公司向銀行借入長期借款1000萬元，用于新建廠房。借款期限6年，年利率5%，2010年12月31日償還頭兩年的借款利息，從2011年起，每年12月31日償還25%的本金和當(dāng)年的應(yīng)付利息。廠房建造工程于2009年12月31日完工交付使用。年次計息本金應(yīng)付利息償還利息償還本金償還本息第1年1000萬50萬000第2年1000萬50萬100萬0100萬第3年1000萬50萬50萬250萬300萬第4年750萬37.5萬37.5萬250萬287.5萬第5年500萬25萬25萬250萬275萬第6年250萬12.5萬12.5萬250萬262.5萬合計225萬225萬1000萬1225萬編制長期借款還本付息計劃表（1）2009年1月1日，借入長期借款借：銀行存款10000000貸：長期借款-本金10000000（2）2009年12月31日，計提借款利息借：在建工程500000貸：應(yīng)付利息500000（3）2010年12月31日，償還頭兩年借款利息借：財務(wù)費用500000應(yīng)付利息500000貸：銀行存款1000000（4）2011年12月31日，償還當(dāng)年本息借：財務(wù)費用500000長期借款-本金2500000

貸：銀行存款3000000（5）2012年12月31日，償還當(dāng)年本息借：財務(wù)費用375000長期借款-本金2500000

貸：銀行存款2875000（6）2013年12月31日，償還當(dāng)年本息借：財務(wù)費用250000長期借款-本金2500000

貸：銀行存款2750000（7）2014年12月31日，償還剩余借款本息借：財務(wù)費用125000長期借款-本金2500000

貸：銀行存款2625000第三節(jié)應(yīng)付債券一、普通公司應(yīng)付債券的賬務(wù)處理1.含義應(yīng)付債券是指企業(yè)為籌集長期資金而實際發(fā)行的債券及應(yīng)付的利息。

2.債券的發(fā)行（1）債券發(fā)行價格是指債券在發(fā)行時的現(xiàn)時價值。理論上應(yīng)當(dāng)?shù)扔趥拿嬷蹬c債券利息按照發(fā)行債券當(dāng)時同類債券通行的市場利率折算的現(xiàn)值之和。債券發(fā)行價格=債券面值按市場利率折算的現(xiàn)值+債券利息按市場利率折算的現(xiàn)值

=票面價值*（1+市場利率）-n+（票面價值*票面利率）*（1+市場利率）-t例3.2010年1月1日，華夏公司發(fā)行期限5年，面值2000000元票面利率6%，每年1月1日和7月1日各付息一次，到期還本的公司債券。計算該債券的發(fā)行價格。（1）假定發(fā)行債券時的市場利率為4%10期、2%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.820310期，2%的年金現(xiàn)值系數(shù)為8.9826債券發(fā)行價格=2000000×0.8203+2000000×3%×8.9826=2179652元（2）假定發(fā)行債券時的市場利率為6%。10期、3%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.744110期、3%的年金現(xiàn)值系數(shù)為8.5302債券發(fā)行價格=2000000×0.7441+2000000×3%×8.5302=2000000元（3）假定發(fā)行債券時的市場利率為8%10期、4%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.675610期、4%的年金現(xiàn)值系數(shù)為8.1109債券發(fā)行價格=2000000×0.6756+2000000×43%×8.1109=1837782元A.當(dāng)票面利率大于市場利率時，債券將溢價發(fā)行。B.當(dāng)票面利率等于市場利率時，債券將平價發(fā)行C.當(dāng)票面利率小于市場利率時，債券將折價發(fā)行（2）發(fā)行債券的會計處理①科目設(shè)置設(shè)置“應(yīng)付債券”科目“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”明細(xì)科目②會計處理借：銀行存款（實際收到的金額）貸：應(yīng)付債券-面值（票面金額）借或貸：應(yīng)付利息-利息調(diào)整（二者差額）例4.2010年1月1日，華夏公司發(fā)行期限4年，面值8000000元、票面利率5%、到期一次還本付息的公司債券，實際收到發(fā)行價款8000000元。借：銀行存款8000000

貸：應(yīng)付債券-面值8000000例5.2010年1月1日，華夏公司發(fā)行期限5年、面值5000000元、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的公司債券，實際收到的發(fā)行價款5260000元。借：銀行存款5260000貸：應(yīng)付債券-面值5000000-利息調(diào)整2600003.債券利息費用的確認(rèn)利息費用=應(yīng)付利息±利息調(diào)整攤銷額

=應(yīng)付債券攤余成本×實際利率其中：應(yīng)付利息=面值×票面利率利息調(diào)整攤銷額=利息費用-應(yīng)付利息應(yīng)付債券攤余成本=面值±利息調(diào)整攤余金額

①分期付息一次還本債券借：在建工程/制造費用/財務(wù)費用/研發(fā)支出等（攤余成本×實際利率）貸：應(yīng)付利息（面值×票面利率）借或貸：應(yīng)付債券－利息調(diào)整（差額）②一次還本付息債券借：在建工程/制造費用/財務(wù)費用/研發(fā)支出等（攤余成本×實際利率）貸：應(yīng)付債券－應(yīng)付利息（面值×票面利率）借或貸：應(yīng)付債券－利息調(diào)整（差額）（1）平價發(fā)行債券利息的賬務(wù)處理例6.2010年1月1日，華夏公司發(fā)行期限4年，面值8000000元、票面利率5%、到期一次還本付息的公司債券，實際收到發(fā)行價款8000000元。債券利息費用=8000000×5%=400000元借：財務(wù)費用400000貸：應(yīng)付債券-應(yīng)付利息400000（2）溢價發(fā)行債券利息的賬務(wù)處理例7.2010年1月1日，華夏公司發(fā)行期限5年、面值5000000元、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的公司債券，實際收到的發(fā)行價款5260000元。假設(shè)實際利率為4.81%。利息費用確認(rèn)表計息日期應(yīng)付利息實際利率利息費用利息調(diào)整攤余成本2010.1.152600002010.12.313000004.81%2530064699452130062011.12.313000004.81%2507464925451637522012.12.313000004.81%2483765162451121282013.12.313000004.81%2458935410750580212014.12.313000004.81%241979580215000000合計15000001240000260000①2010年12月31日，確認(rèn)利息費用借：財務(wù)費用253006應(yīng)付債券-利息調(diào)整46994貸：應(yīng)付利息300000以后各年確認(rèn)利息費用的會計分錄可依次類推，略。（3）折價發(fā)行債券利息的賬務(wù)處理例8.華夏公司2011年1月1日發(fā)行的期限3年，面值2000000元、票面利率4%，每年12月31日付息，到期還本的公司債券，實際收到的發(fā)行價款1950000元。假設(shè)實際利率為4.92%。

利息費用確認(rèn)表計息日期應(yīng)付利息實際利率利息費用利息調(diào)整攤余成本2011.1.119500002011.12.31800004.92%959401594019659402012.12.31800004.92%967241672419826642013.12.31800004.92%97336173362000000合計24000029000050000①2011.12.31日，確認(rèn)利息費用借：財務(wù)費用95940

貸：應(yīng)付利息80000

應(yīng)付債券-利息調(diào)整15940以后各年確認(rèn)利息費用的會計分錄可依次類推，略。4.債券到期償還（1）分期付息到期還本債券的償還借：應(yīng)付債券-面值應(yīng)付利息貸：銀行存款（2）到期一次還本債券的償還借：應(yīng)付債券-面值應(yīng)付債券-應(yīng)付利息貸：銀行存款例9.華夏公司2008年1月1日發(fā)行的期限4年、面值8000000元、票面利率5%、到期一次還本付息的債券，于2012年1月1日到期，華夏公司償還全部本息。應(yīng)付債券利息=8000000×5%×4=1600000元借：應(yīng)付債券-面值8000000應(yīng)付債券-應(yīng)付利息1600000貸：銀行存款9600000二、可轉(zhuǎn)換公司債券賬務(wù)處理1.含義可轉(zhuǎn)換公司債券是指在債券條款中約定，持有者可以在一定期間后，按規(guī)定的轉(zhuǎn)換比率或轉(zhuǎn)換價格，將債券轉(zhuǎn)換為該公司發(fā)行的股票（通常為普通股）的公司債券。2.初始確認(rèn)在初始確認(rèn)的時，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)將相關(guān)負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆。先對負(fù)債成分的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，確定負(fù)債成分的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行收入扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額的差額，確認(rèn)權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。其中：負(fù)債成分初始確認(rèn)金額計入應(yīng)付債券，權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額計入資本公積。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按其初始確認(rèn)金額的相對比例進(jìn)行分?jǐn)?。具體的會計處理：借：銀行存款等貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）資本公積-其他資本公積借或貸：應(yīng)付債券-利息調(diào)整例10.2010年1月1日，華夏公司發(fā)行期限3年，每份面值1000元、票面利率4%、每年1月31日付息、到期還本的可轉(zhuǎn)換公司債券3000份，實際取得發(fā)行總收入3160000元。根據(jù)債券有關(guān)條款的規(guī)定，該債券可于發(fā)行一年以后，按每份債券轉(zhuǎn)換250股的比例轉(zhuǎn)換為華夏公司每股面值一元的普通股。華夏公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時，證券市場上與之類似但沒有可轉(zhuǎn)換股權(quán)條款的公司債券通行的市場利率為6%。（1）將可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成分與權(quán)益成分進(jìn)行分拆3期，6%的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.67303期，6%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.8396負(fù)債成分的初始確認(rèn)金額=3000×1000元×0.8396+3000000×4%×2.6730=2839619元權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額=3160000-2839619=320381元（2）2010年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券借:銀行存款3160000

應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）160381貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）3000000

資本公積-其