第二章合并會(huì)計(jì)報(bào)表14

高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)

AdvancedAccounting主講人:戴月娥第二章合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的意義二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)三、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類七、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的意義(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表定義也稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。（準(zhǔn)則第二條）

由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，并非法律意義上的主體一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的意義(一)合并會(huì)計(jì)報(bào)表定義由企業(yè)集團(tuán)母公司根據(jù)納入合并范圍的成員企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制的。包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動(dòng)表、附注。（準(zhǔn)則第三、四條）由若干法人組成的會(huì)計(jì)主體，并非法律意義上的主體

(二)作用1.能夠?yàn)樾畔⑹褂谜撸ü蓶|、債權(quán)人、政府管理機(jī)關(guān)等）提供反映由母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息。2.為企業(yè)管理者提供有用的信息3.有利于避免企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。(三)合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系（簡）（一）吸收合并

（二）創(chuàng)立合并

（三）控股合并

只編制股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表只編制股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表既編制股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并會(huì)計(jì)報(bào)表二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)(略講)與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，是反映單個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。1、反映的對(duì)象不同2、編制主體不同3、編制基礎(chǔ)不同4、編制方法不同進(jìn)一步說明其特點(diǎn)與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表比較，合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有如下特點(diǎn)：1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的對(duì)象是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由母公司編制的，也就是說，并不是企業(yè)集團(tuán)中所有企業(yè)都必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，更不是社會(huì)上的所有企業(yè)都需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制。4.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制有其獨(dú)特的方法。進(jìn)一步說明其特點(diǎn)與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表比較，合并會(huì)計(jì)報(bào)表具有如下特點(diǎn)(略)編制目的、編制主體、確定編報(bào)范圍的依據(jù)、編制方法等方面進(jìn)行比較。三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論(一)基本概念

1.控制:控制:是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。準(zhǔn)則第七條合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍。進(jìn)一步說明：（1）控制不同于影響:一般來說,影響的力度要小于控制;（2）決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策是控制的主要標(biāo)志；

（3）獲取經(jīng)濟(jì)利益是控制的主要目的；進(jìn)一步說明：（4）控制可以采取不同的途徑，而不一定考慮股權(quán)比例；（5）控制是一種權(quán)利、是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利（第九、十一條）:判斷控制的標(biāo)準(zhǔn),在于是否有控制的權(quán)利,而不在于是否實(shí)施了控制;（6）從控制中獲取的利益不一定以金額表示,比如避免競爭等。控制的形式(１)母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資單位。包括直接擁有、間接擁有、直接和間接合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。

30%100%70%40%B公司(無少數(shù)股權(quán))

G公司D公司(45%少數(shù)股權(quán))E公司(30%少數(shù)股權(quán))H公司(30%少數(shù)股權(quán))C公司(40%少數(shù)股權(quán))60%55%45%A公司直接控制和間接控制關(guān)系圖(２)母公司控制被投資企業(yè)的其他情形1）根據(jù)協(xié)議，母公司持有子公司半數(shù)以上的表決權(quán)；2）根據(jù)協(xié)議，母公司有權(quán)控制子公司的財(cái)務(wù)、經(jīng)營政策；3）母公司有權(quán)任命董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；4）母公司在董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)中有半數(shù)以上的投票權(quán)。

潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)（準(zhǔn)則第十四條）在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍需要注意的幾個(gè)問題1）是否所有能夠控制的企業(yè)都納入合并范圍的問題。關(guān)于合并范圍的確定原則，可以概括為“投資+控制”

2）投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評(píng)價(jià)投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。

特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

2.母公司和子公司:母公司:是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）;子公司:是指被母公司控制的企業(yè)（或主體）。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)有三種代表性的觀點(diǎn)：1、補(bǔ)充報(bào)告論2、主要報(bào)告論3、難分主次論（一）補(bǔ)充報(bào)告論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表不過是對(duì)母、子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的一種有效補(bǔ)充，把合并財(cái)務(wù)報(bào)表置于輔助地位，簡略地對(duì)外披露有關(guān)信息。（二）主要報(bào)告論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是主要依據(jù)母公司觀點(diǎn)編制的信息系統(tǒng)，只有合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關(guān)注的會(huì)計(jì)信息，母、子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有效補(bǔ)充。

（三）難分主次論認(rèn)為以上兩種觀點(diǎn)都過于極端，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系也是如此，它們都是反映有關(guān)利益主體群和其各組成部分的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況不可或缺的一部分。

另外，還有諸如：放大觀、取代觀等等。即放大觀是將母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資和投資收益加以具體化，放大這些信息的內(nèi)容。取代觀是合并報(bào)表取代原有的母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。（三）合并理論即合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)理論：1．母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。２．經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。３．所有權(quán)理論著眼于母公司在子公司所持有所有權(quán)的合并理論。

母公司理論：基本觀點(diǎn)：強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，不將子公司視為獨(dú)立的法人，而將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸和補(bǔ)充。主要特點(diǎn)：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用100%予以合并。2、資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；3、集團(tuán)公司間交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益100%予以抵銷，但逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷；4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東損益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。主要缺陷：忽視了少數(shù)股權(quán)的權(quán)益，

返回進(jìn)一步說明母公司理論：1、資產(chǎn)計(jì)價(jià)：母公司擁有多數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)：按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)：按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。2、商譽(yù)處理：合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司股東的利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)，即全部歸母公司。

１）合并資產(chǎn)負(fù)債表：

①用子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債來代替母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的“長期股權(quán)投資－－對(duì)子公司股權(quán)投資”?？杀嬲J(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)：母公司擁有多數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債——按公允價(jià)值計(jì)價(jià)；少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債——按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。②合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益。其余同母公司資產(chǎn)負(fù)債表。依據(jù)母公司理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表：２）合并利潤表：

①用子公司的各收入、費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司個(gè)別利潤表中的“投資收益－－對(duì)子公司的投資收益”；②合并凈利潤中不包括子公司少數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。其余同母公司利潤表。

2．所有權(quán)理論所有權(quán)理論又稱業(yè)主權(quán)理論，它著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)。因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，按母公司持有子公司股權(quán)的份額計(jì)算子公司的資產(chǎn)與負(fù)債、權(quán)益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于子公司的收入、費(fèi)用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤表。

缺點(diǎn)：不完整，子公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果被割裂。忽視了“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)“擁有”的經(jīng)濟(jì)形式。優(yōu)點(diǎn)：能夠解決企業(yè)缺乏大股東下企業(yè)合并報(bào)表的編制問題。3．實(shí)體理論

實(shí)體理論是站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來看待母子公司間的控股合并。因此母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，也就是合并主體即集團(tuán)公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用。只是當(dāng)母公司未持有子公司100%股權(quán)時(shí)，要將子公司凈資產(chǎn)區(qū)分為控股權(quán)益與少數(shù)股權(quán)。

主要特征：多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)雖然地位不同，實(shí)力不同，但同屬于一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，應(yīng)給予同等待遇，一視同仁。具體操作：（1）資產(chǎn)計(jì)價(jià)：子公司資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，（2）商譽(yù)由所有股東共享，（3）少數(shù)股權(quán)視為合并股權(quán)的一部分，少數(shù)股權(quán)凈利潤視為利潤分配的一部分。幾種觀點(diǎn)比較：

1、從理論上，實(shí)體理論客觀、公正、合理，2、從實(shí)踐上，母公司理論有較大的優(yōu)越性。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基本采納母公司理論，我國關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定中基本采納實(shí)體理論。四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍合并范圍

第二十一條母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提條件1、母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間（第二十八條）2、統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策（第二十七條）3、統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣單位4、對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算：在編制合并報(bào)表時(shí)，需要抵消的項(xiàng)目之一就是母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目。

5、境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)將子公司報(bào)表先按母公司記賬本位幣進(jìn)行折算，再編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表除此以外，子公司要能夠提供個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和其他所需的相關(guān)資料。子公司編制合并報(bào)表的前提準(zhǔn)備在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：1、采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；2、與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明；3、與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；4、所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；5、母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。六、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則（簡）（一）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則：集團(tuán)內(nèi)部母子公司是一個(gè)統(tǒng)一的整體，因此編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)要將集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)加以抵消。（三）重要性原則七、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主表：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注。鏈接合并報(bào)表例表.doc八、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序第二十六條母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。八、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序（一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。（二）抵銷母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。（三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。（四）站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。八、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序依據(jù)準(zhǔn)則第二十六條參見教材P115（一）編制合并報(bào)表工作底稿；（二）將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿，計(jì)算各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)；（三）調(diào)整差異（教材P117）；（四）抵銷；（五）計(jì)算合并數(shù)，并據(jù)以編制合并報(bào)表。（一）編制合并工作底稿，其基本格式如下：項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整抵消分錄少數(shù)股東合并數(shù)借貸權(quán)益（損益表項(xiàng)目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本………凈利潤年初未分配利潤