自然資源資產審計對象與范圍探析

自然資源資產審計對象與范圍探析自然資源資產審計對象與范圍探析

中圖分類號：F239.47文獻標志碼：A文章編號：1673-291X〔2022〕14-0265-02

國外針對政府發(fā)展的自然資源資產審計研究始于20世紀70年代，隨著80年代末“可持續(xù)開展〞理念的進一步明晰，人們不斷認識到可持續(xù)利用及管理自然資源的重要性，及其對滿足相關區(qū)域層級〔如國家、地區(qū)、當?shù)貙蛹墶钞斍凹拔磥斫洕鐣_展需求所起的戰(zhàn)略性作用。然而，要想繼續(xù)在減輕自然資源退化和耗減方面取得進一步進展，需要各國或地方政府做出更多實質性探索，其中自然資源資產審計便做為披露環(huán)境數(shù)據(jù)與經濟數(shù)據(jù)之間內在聯(lián)系以監(jiān)測和評估可持續(xù)開展的切實伎倆，愈加受到挪威、新西蘭等西方國家重視。

我國雖然對于自然資源資產審計研究起步相對較晚，遠未形成成熟理論體系，但是已有內蒙古赤峰市、深圳市寶安區(qū)等多地率先試點，探索建立具備可操作性的自然資源資產審計制度，以適應當前全面深化改革、加速經濟轉型升級的緊迫需要。在此背景下，參考和借鑒西方國家在自然資源審計方面的探索經驗，有助于推動我國加快形成合乎國情的自然資源審計理論，有效愛護、開發(fā)、利用自然資源，實現(xiàn)經濟社會與生態(tài)環(huán)境的協(xié)調開展。

一、自然資源資產審計對象和范圍

要確定適宜的自然資源資產審計對象，使其合乎國情或地區(qū)實際情況，必須首先明確自然資源的內涵和范圍，再以具備實際操作性的規(guī)范對自然資源資產進行分類。

自然資源通常被簡稱為“資源〞，也就是可資利用的天然物質，如煤、鐵、石油、天然氣、森林、礦藏等可用于生產或消費的天然財富。20世紀后半期以來對自然資源的根本內涵多有論述，歸納起來，這些論述往往側重反映自然資源在某方面或某幾方面的屬性或特征，包括：〔1〕天然性?！?〕價值性，即使用價值。能夠為人類所用，可提供直接的生產或生活原料、能源或動力，亦能提供間接的環(huán)境或社會福祉。對于價值性的理解是下文對“自然資源資產〞界定的關鍵要素?！?〕有限性?！坝邢蕤暤母拍畈⒉粏渭冎赶虿豢稍偕Y源或再生成速度緩于開發(fā)利用速度的資源，而是相對于人類社會不斷開展所產生的需求而言，在無限制的開展欲望面前，任何資源的絕對數(shù)量都是有限的?！?〕整體性，即各種自然資源之間存在有機聯(lián)系，需要人類進行綜合研究與開發(fā)利用。

相對于學界和業(yè)界對于自然資源內涵的共識，國內對于“自然資源資產〞的定義和范圍仍然尚無定論。其中一個頗具代表性的觀點，就是將自然資源中“能夠資產化的局部〞視為“自然資源資產〞，即明確指向具有經濟性、收益性、權屬性和有償性等一般資產屬性的自然資源，并將相關研究主要集中于自然資源的資產化、經濟核算和管理體制等方面。這一界定雖然重點關注了對自然資源的經濟價值評價，將是否具備直接可見的經濟價值或可衡量的市場價值作為“資產性自然資源〞與“非資產性自然資源〞的辨別規(guī)范，使得不同自然資源資產賬戶具備直接可比性，方便將自然資源資產核算納入國民經濟核算賬戶，但這一規(guī)范凸顯了自然資源的短期或直接經濟價值，不可防止地將研究對象局限在能夠利用現(xiàn)有技術直接發(fā)明可見經濟利益的范圍中，排除了其他在現(xiàn)有技術條件下無法直接衡量中長期經濟價值而對幸福指數(shù)不可或缺的自然資源。而自然資源核心屬性中的“價值性〞不僅包括可量化的經濟價值，也包括因核算體系遠不成熟從而無法量化的經濟價值以及生態(tài)價值、美學價值等。在探索建立自然資源資產審計制度的初期，忽略或不重視納入具備“隱性經濟價值〞的自然資源資產，可能導致自然資源被無償使用、生態(tài)環(huán)境惡化無法得到有效監(jiān)測、宏觀政策出現(xiàn)偏誤等嚴重后果。

二、實物資產賬戶和價值資產賬戶

從人類基本福祉和經濟社會可持續(xù)開展要求來看，自然資源資產審計范圍既應涵蓋具有明確經濟價值的自然資源，也應核算具有隱性經濟價值的自然資源。前者通常具有明確的經濟屬性，歸屬于某一經濟主體所有或被其所控制，能為資產所有人提供直接經濟收益，如已經證實的地下資源、土地和水資源和養(yǎng)殖類漁業(yè)資源，該類資產可通過當前可得的市場價格進行衡量。后者指向不能在短期內產生直接經濟利益，或僅具有非經濟價值的自然資源，其特征是沒有附屬于某一經濟機構的產權，長期經濟價值以當前技術條件無法以市場價格直接核算，如對污水或受到污染的空氣起到凈化作用的生態(tài)系統(tǒng)、天然林業(yè)資源等，因此對于該類資產僅可通過建立實物賬戶進行核算。

在這一方面，挪威和新西蘭作為最早著手自然資源資產核算的興旺國家，均發(fā)展了以實物資源賬戶為根底的自然資源資產核算實踐，為建立覆蓋范圍相對完整與廣泛的自然資源資產審計體系提供了參考。

挪威自20世紀70年代中期開始建立環(huán)境會計體系，在興旺國家中率先投入自然資源核算，以實物計量為主，并對審計效果進行務實性評價。其實踐探索為聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署主導研究的綜合環(huán)境與經濟核算體系提供了可資借鑒的經驗。1980年代末，以新西蘭為代表的西方國家進一步探索了在實物計量根底上建立實物資源賬戶與環(huán)境資源賬戶相結合的自然資源資產核算體系。這一體系滿足了對環(huán)境資源做出最大限度完整描述和度量的需要，也提供了從“數(shù)據(jù)導向〞到“問題導向〞審計的操作空間，也就是可根據(jù)工作效果靈活調整審計工作范圍，舍棄當前無法產生有用信息的審計內容，以使審計工作“更具有針對性、更為務實〞。

實物賬戶和價值賬戶相結合，在于有些自然資源資產只能進行實物計量，無法采用市場價值對自然資源資產進行直接估價，如土壤資源、局部水資源、農業(yè)用地以及相關的地表水和生態(tài)系統(tǒng)資源。因此，科學的自然資源資產審計框架設計必須首先充沛認識到價值賬戶即環(huán)境資源賬戶的局限性。首先，不是所有的自然資源資產都能夠在現(xiàn)有條件下以市場價值核算；其次，對于能夠進行市場估值的自然資源，選擇最為適合估價辦法的命題，仍然處于學界和業(yè)界的研究初期階段，遠未形成成熟理論體系，需要考慮國內外大宗商品價格波動、資源所有者權益價格、時間調節(jié)系數(shù)、國際貿易中自然資源產品的溢出效應等復雜因素的影響。其中，實物存量賬戶作為實物資源賬戶的首要組成局部，作用尤為關鍵。實物存量賬戶是對自然資源進行市價估值的根底，其核算結果可以防止自然資源資產市價波動帶來的估算偏誤。示例，以貨幣度量的自然資源資產耗減總量取決于其耗費的實物量以及該資源單位市價，而后者每年都可能發(fā)生與實物體量大小無關的重大價格波動，導致出現(xiàn)實際使用量回升，卻由于市場價格下行而得出總體耗費本錢減少的審計結論。在這種情況下，單純參考價值賬戶有可能得出誤導性結論，需要實物耗減數(shù)據(jù)來輔助價值賬戶，從“體量〞和“價值〞兩個層面全面評估自然資源資產的使用狀況。

值得注意的是，就某些僅適合實物形式計量價值的自然資源而言，如土壤資源，當前唯一具備可操作性的做法僅為對其價值量變動〔示例退化和耗減〕進行核算，但對其期初和期末存量的核算那么不具備可操作空間，這一點可以歸因于該類資源體量龐大的自然屬性。在此情況下，實物賬戶可從對其量化的測度轉向質量變化的描述，劃分質量等級或類別。示例，土地可能從“農業(yè)用地〞轉為“建筑用地〞。再如，生態(tài)系統(tǒng)難以用貨幣單位核算其經濟價值，此時可采用質量等級劃分的方式來描述其質量變動。因此，實物賬戶核算單位，既可以針對不同資產設計不同的實物單位，如噸、公頃，也可以采用質量等級劃分的系數(shù)。此外，除對某項自然資源資產存量獨自核算外，還可以通過合理轉換系數(shù)對不同實物單位的自然資源資產進行加總，從而使實物核算數(shù)據(jù)具有對等可比性。

由此可見，自然資源資產核算體系可以實物計量為根底和起點，借助現(xiàn)有市場價格機制，結合國家、地區(qū)或當?shù)鼐唧w情況建立實物賬戶估價指標體系，有機整合實物賬戶與價值賬戶，反映從期初到期末各類主體〔包括公司、非盈利性組織、政府、居民等全部利益攸關方〕對自然資源的占有、使用、耗費、恢復和增殖活動，全面描述包括具有隱性經濟價值在內的自然資源