新科學事業(yè)單位會計制度下基建并賬的探討

新科學事業(yè)單位會計制度下基建并賬的探討新科學事業(yè)單位會計制度下基建并賬的探討

在國家大力推動財政體制改革的背景下，為了進一步標準科學事業(yè)單位的會計核算，提高會計信息質量，財政部于2022年12月30日修訂發(fā)布了?科學事業(yè)單位會計制度》〔財會[2022]29號，下列簡稱“新制度〞〕，并于2022年1月1日起全面施行。為了確保新舊制度過渡銜接，財政部又發(fā)布了?新舊科學事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》〔下列簡稱“銜接的處理規(guī)定〞〕。與1997年財政部發(fā)布的?科學事業(yè)單位會計制度》〔財預字[1997]460號，下列簡稱“舊制度〞〕相比，新制度的一大亮點就是將科學事業(yè)單位根本建設投資的會計核算納入事業(yè)會計核算中去，實現(xiàn)科學事業(yè)單位會計賬的統(tǒng)一，協(xié)調(diào)科學事業(yè)單位財政管理與財務會計的精細化核算，提高科學事業(yè)單位財務整體執(zhí)行效率。

一、基建并賬的根本原那么

新制度要求科學事業(yè)單位對根本建設投資的會計核算執(zhí)行雙軌制，即按照?國有建設單位會計制度》〔財會字[1995]45號〕和?根本建設財務管理規(guī)定》〔財建[2022]394號〕的規(guī)定，獨自建賬、獨自核算的同時，還應按照新制度要求完成基建并賬業(yè)務?；ú①~分為兩個業(yè)務階段：一是銜接并賬，即科學事業(yè)單位在2022年年初，應將2022年12月31日原基建賬中的相關科目余額并入新事業(yè)賬中，生成事業(yè)賬新的資產(chǎn)負債期初數(shù)據(jù)；二是定期并賬，自2022年1月1日起，將基建賬的發(fā)生數(shù)并入事業(yè)賬中，此項并賬業(yè)務至少每月進行一次，并賬的依據(jù)為當月基建賬的余額表。

基建并賬的業(yè)務宗旨是通過對基建賬的數(shù)據(jù)進行整理、分析，按照科學事業(yè)單位財務核算的原理，將其完整、準確和真實地反映在事業(yè)賬中。可見，基建并賬并非僅僅將基建賬的余額表數(shù)據(jù)簡單地羅列到事業(yè)賬中，而是在全面深入分析基建賬的數(shù)據(jù)后，方可完成的業(yè)務。年初進行的銜接并賬是日后定期并賬的根底。

二、基建并賬的業(yè)務處理

〔一〕銜接并賬的業(yè)務處理

將2022年12月31日原基建賬中的資金占用和資金來源科目余額全部并入新的事業(yè)賬〔下列簡稱“新賬〞〕資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中。

按照基建賬中“建筑安裝項目投資〞、“設備投資〞、“待攤投資〞、“其他投資〞、“預付項目款〞、“預付設備款〞等科目余額，新賬中借記“在建項目――基建項目〞科目的相關明細科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目〞科目的相關明細科目；按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)〞等科目余額，新賬中借記“固定資產(chǎn)〞、“無形資產(chǎn)〞等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目――固定資產(chǎn)〞等科目；按照基建賬中“基建撥款〞科目余額歸屬財政補助撥款的局部，貸記新賬中“財政補助結轉〞科目；基建賬中其余科目余額分析并入新賬的相應科目中；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金〞、“財政補助結轉〞、“財政補助結余〞、“非財政補助結轉〞科目。

〔二〕定期并賬的業(yè)務處理

2022年1月1日起每月末，單位以當月基建賬的月末余額表為原始憑證，對當月發(fā)生的根本建設會計業(yè)務進行分析，填制事業(yè)賬會計憑證，將基建賬并入單位事業(yè)賬。定期并賬的原理、辦法與期初銜接并賬一致。

按照基建賬中“建筑安裝項目投資〞、“設備投資〞、“待攤投資〞、“其他投資〞、“預付項目款〞、“預付設備款〞等科目當月增加數(shù)，新賬中借記“在建項目――基建項目〞科目的相關明細科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目〞科目的相關明細科目，同時借記“科研支出――根本建設支出〞等科目的相關明細科目，貸記“財政補助收入〞、“零余額賬戶用款額度〞等科目；基建賬中當月發(fā)生竣工基建工程移交固定資產(chǎn)業(yè)務時，事業(yè)賬中借記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目――固定資產(chǎn)〞科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)〞科目；基建賬中當月發(fā)生的基建投資支出〔以建筑安裝項目投資為例〕，由期初“預付項目款〞、“預付設備款〞科目余額轉入的，新賬中借記“在建項目――基建項目――建筑安裝項目投資〞科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目――建筑安裝項目投資〞科目，同時借記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目――預付項目款〞科目，貸記“在建項目――基建項目――預付項目款〞科目；基建賬中當月發(fā)生預付款業(yè)務時，按照“預付項目款〞科目當月借方發(fā)生額，新賬中借記“在建項目――基建項目――預付項目款〞科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目――預付項目款〞科目，同時借記“科研支出〞、“非科研支出〞等科目的相關明細科目，貸記“財政補助收入〞、“零余額賬戶用款額度〞等科目。基建賬中“現(xiàn)金〞科目在定期并賬時，應全面分析其當月借方和貸方發(fā)生額的成因，示例：“現(xiàn)金〞科目借方發(fā)生額可能是銀行提現(xiàn)或還款所致，貸方發(fā)生額的原因包括現(xiàn)金支出和庫存現(xiàn)金送存銀行兩種可能，原因不同，基建并賬時借貸方科目也就不同?；ㄙ~中當月發(fā)生的其余經(jīng)濟事項，按照事業(yè)賬中對應的科目進行并賬。

三、關于基建并賬業(yè)務處理的思考

〔一〕預付款業(yè)務

銜接并賬和定期并賬都將“預付項目款〞、“預付設備款〞的余額和發(fā)生額借記“在建項目〞科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金〞科目，定期并賬中同時借記支出類科目。這與新制度中“在建項目〞科目的定義、?國有建設單位會計制度》和?根本建設財務管理規(guī)定》的內(nèi)容矛盾。

新制度中“在建項目〞定義為核算科學事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑〔包括新建、改建、擴建、修繕等〕和設備安裝項目的實際本錢。定義明確指出是實際本錢，而“預付項目款〞、“預付設備款〞核算的是尚未結算的預付款項，其金額是未確認的項目價款，并非實際本錢，因此，事業(yè)賬的“在建項目〞科目不應核算基建賬的預付款?；〞嬛贫戎性诮椖堪ńㄖ惭b項目投資、設備投資、待攤投資和其他投資，“預付項目款〞和“預付設備款〞歸屬于預付款，而非在建項目，在將基建賬數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬“在建項目〞科目時，只能并入四大投資科目的數(shù)據(jù)，不應包括預付款項。“非流動資產(chǎn)基金〞科目屬于凈資產(chǎn)類科目，凈資產(chǎn)代表的是所有者權益，不是債權?！邦A付項目款〞和“預付設備款〞作為預付款，屬于資產(chǎn)類科目的范疇，代表的是債權，新制度在“非流動資產(chǎn)基金――在建項目〞科目下設“預付項目款〞明細科目用于核算基建賬的預付款項欠妥。

結算預付款業(yè)務時，基建賬的處理是增加在建項目，即確認投資支出科目，減少預付款，即沖銷“預付項目款〞或“預付設備款〞，合乎會計核算的原那么。但在基建并賬業(yè)務處理時，事業(yè)賬只是在“在建項目〞和“非流動資產(chǎn)基金〞科目的相關明細科目中做借貸方調(diào)整，對兩個一級科目的余額不產(chǎn)生影響，故此項并賬業(yè)務的意義不大。

定期并賬中對基建賬“預付項目款〞或“預付設備款〞當月借方發(fā)生額，同時借記事業(yè)賬支出類科目，這與科學事業(yè)單位會計核算的原那么矛盾?？茖W事業(yè)單位會計核算將應收、預付款項一律先計入往來款項科目，待結算時再沖銷往來款項，借記支出類科目。這樣，在事業(yè)賬中對往來款項科目的歸集，出現(xiàn)了兩種不同的方式，有悖于會計核算的一致性原那么。

倡議預付款業(yè)務的并賬處理參照目前科學事業(yè)會計核算的方式，發(fā)生預付款業(yè)務時，基建并賬計入事業(yè)賬的“預付賬款〞，結算預付款時，直接沖銷“預付賬款〞，借記事業(yè)賬支出類科目。

〔二〕項目交付使用業(yè)務

基建賬中“交付使用資產(chǎn)〞科目的余額在銜接并賬業(yè)務處理時，直接借記事業(yè)賬“固定資產(chǎn)〞等科目。筆者認為，此項業(yè)務處理存在虛增資產(chǎn)的問題。

?國有建設單位會計制度》規(guī)定，“項目竣工辦妥驗收交接手續(xù)交付使用單位時，借記“交付使用資產(chǎn)〞科目，貸記有關科目，“交付使用資產(chǎn)〞科目的年末余額應在下年年初新建賬時，全數(shù)沖轉，即借記“基建撥款――以前年度撥款〞〔使用基建撥款的情況〕科目，貸記“交付使用資產(chǎn)〞。截至2022年12月31日，單位基建賬存在竣工驗收辦妥交接手續(xù)的項目工程，反映在“交付使用資產(chǎn)〞的相關明細科目中，銜接并賬同時又反映在事業(yè)賬“固定資產(chǎn)〞等科目中，存在重復歸集的情況，虛增了單位的資產(chǎn)。

倡議增設資產(chǎn)類科目“待移交基建項目〞，以解決銜接并賬虛增資產(chǎn)的問題。將單位2022年12月31日的基建賬“交付使用資產(chǎn)〞科目余額并入事業(yè)賬時，記入“待移交基建項目〞科目，待下年年初基建賬沖轉“交付使用資產(chǎn)〞科目余額后，基建定期并賬時再借記“固定資產(chǎn)〞等科目，貸記“待移交基建項目〞科目。

〔三〕待核銷基建支出的并賬

待核銷基建支出是建設單位發(fā)生的構成根本建設投資完成額，不能計入根本建設項目的建造本錢，但應該予以核銷的投資支出。這局部投資支出和固定資產(chǎn)的建造沒有直接聯(lián)系，所以不應該計入交付使用資產(chǎn)本錢，撥款單位應該在基建撥款中沖轉。也就是說，在批準待核銷基建支出予以核銷前，基建賬如實反映此局部支出，且基建資金平衡表也將待核銷基建支出作為根本建設支出獨自列示，可見對該支出的重視。基建并賬業(yè)務的主要目的就是為完善科學事業(yè)單位會計核算體系，實現(xiàn)全面核算，提高會計信息質量，以解決長期以來基建賬游離于單位事業(yè)賬之外的問題。但是，新制度和銜接的處理規(guī)定都未波及待核銷基建支出，筆者認為這是現(xiàn)行基建并賬的缺失，未能真正實現(xiàn)事業(yè)賬和基建賬的統(tǒng)一。

倡議基建并賬增加待核銷基建支出的并賬，作為基建投資支出的內(nèi)容。事業(yè)賬分別在“在建項目〞、“非流動資產(chǎn)基金〞和支出類科目下增設“待核銷基建支出〞明細科目，用于反映待核銷基建支出的并賬，并賬的原理與其他基建投資支出科目類似。批準待核銷基建支出予以核銷后，并賬處理時借記“非流動資產(chǎn)基金――在建項目――待核銷基建支出〞科目，貸記“在建項目――基建項目――待核銷基建支出〞科目。

四、基建并賬的管理倡議

〔一〕制定基建并賬的實施細那么

目前，新制度和銜接的處理規(guī)定僅簡單闡述了基建并賬的業(yè)務處理，還不足具體的操作細那么。各單位進行基建并賬業(yè)務處理時，存在同一事項采取不同并賬處理的現(xiàn)象，有的單位為了簡化并賬程序，只并表不并賬，隨意性較大。倡議制定基建并賬實施細那么，標準并賬業(yè)務，為基建并賬提供制度保障，保證基建并賬的順利進行。

〔二〕修訂?國有建設單位會計制度》

基建會計核算現(xiàn)行的會計制度是1995年發(fā)布的?國有建設單位會計制度》和1998年發(fā)布的?國有建設單位會計制度補充規(guī)定》?，F(xiàn)行制度的相關內(nèi)容已經(jīng)滯后，難以確?；〞嫼怂愕男畔①|量。為保證基建并賬的完整、真實和準確，首先要保證基建會計提供的信息