工作底稿法下現(xiàn)金流量表編制調(diào)整分錄解析

工作稿本法下現(xiàn)金流量表編制之調(diào)整分錄分析(江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院30045)綱要：以工作稿本法編制現(xiàn)金流量表，其核心內(nèi)容在于調(diào)整分錄的編制。掌握調(diào)整分錄的編制原理，理解調(diào)整分錄的建立邏輯，按照必需的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類原則，正確劃分調(diào)整分錄中借貸方向的調(diào)整作用，找到科學(xué)的調(diào)整金額取值路徑，才能迅速、正確地達(dá)成現(xiàn)金流量表的編制工作，保證現(xiàn)金流量的信息質(zhì)量。重點(diǎn)詞：現(xiàn)金流量表；調(diào)整分錄；試算均衡；工作稿本現(xiàn)金流量表的編制是教課、考試及實(shí)踐工作中的難點(diǎn)，以工作稿本法編制現(xiàn)金流量表，是各樣方法中專業(yè)性最強(qiáng)、技術(shù)難度最大的一種方法，也是邏輯性最謹(jǐn)慎的一種方法。所以，對(duì)工作稿本法的原理、內(nèi)容及技巧進(jìn)行深入商討，將有助于教課成效的改良、考試成績(jī)的提高及實(shí)踐工作效率的提高。在工作稿本法中，編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄是最核心的內(nèi)容，而掌握調(diào)整分錄的編制原理、理解調(diào)整分錄的建立邏輯、按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的分類原則、劃分借貸方向的調(diào)整作用、確立調(diào)整分錄的取值路徑是迅速、正確編制調(diào)整分錄的重點(diǎn)。一、調(diào)整分錄的編制原理工作稿本法的核心內(nèi)容就是調(diào)整分錄的編制，即對(duì)當(dāng)期發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以分類匯總后的金額從頭編制出系列會(huì)計(jì)分錄，即每個(gè)調(diào)整分錄反應(yīng)該期同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有業(yè)務(wù)內(nèi)容；再按“有借必有貸、借貸必相等”的原理倒軋出各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額及其所屬現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。比方公司在平時(shí)的會(huì)計(jì)核算中，會(huì)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生并獲得相應(yīng)原始憑據(jù)時(shí)編制銷售業(yè)務(wù)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄，一般會(huì)波及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確實(shí)認(rèn)、應(yīng)收賬款的收款、預(yù)收貨款等會(huì)計(jì)科目。而在編制現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄時(shí)，則可將該時(shí)期發(fā)生的由銷售業(yè)務(wù)惹起的所有應(yīng)收賬款（含應(yīng)收單據(jù)，下同）、預(yù)收賬款、營(yíng)業(yè)收入、銷項(xiàng)稅額等會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目的本期發(fā)生額共計(jì)數(shù)組合成一個(gè)調(diào)整分錄。其詳細(xì)表現(xiàn)形式以下：借：應(yīng)收賬款借：預(yù)收賬款借：錢幣資本——銷售商品、供給勞務(wù)收到的現(xiàn)金貸：營(yíng)業(yè)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）貸：應(yīng)收賬款貸：預(yù)收賬款上述調(diào)整分錄中，“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目的金額從收益表中的“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目中取值；除“錢幣資本”外的其余各調(diào)整科目（或項(xiàng)目，下同）的金額以各自賬戶中的“本期借方發(fā)生金額共計(jì)”、“本期貸方發(fā)生金額共計(jì)”中取值，也可經(jīng)過(guò)“試算均衡表”或“科目匯總表”取值；“錢幣資本”項(xiàng)目則依據(jù)會(huì)計(jì)分錄的借貸均衡原理倒軋后得出，而依據(jù)上述調(diào)整分錄的內(nèi)容可知，相應(yīng)的“錢幣資本”增添由營(yíng)業(yè)收入惹起，應(yīng)屬于現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的“銷售商品、供給勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。二、調(diào)整分錄的建立邏輯《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄“會(huì)計(jì)科目表”中列出的一級(jí)會(huì)計(jì)科目達(dá)160個(gè)，還不包含二級(jí)科目、三級(jí)科目及各報(bào)表項(xiàng)目。要將上百個(gè)會(huì)計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目迅速、正確地組合成鑒于各樣調(diào)整目的的調(diào)整分錄，重點(diǎn)在于正確掌握各會(huì)計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系。比如，在調(diào)整“銷售商品、供給勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí)，第一應(yīng)確立該現(xiàn)金流量產(chǎn)生于銷售活動(dòng)，還應(yīng)試慮到現(xiàn)銷、賒銷、預(yù)收三種結(jié)算形式下可能波及的所有會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目，即“營(yíng)業(yè)收入”、“銷項(xiàng)稅額”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收單據(jù)”、“預(yù)收賬款”等科目。此中，“營(yíng)業(yè)收入”及“銷項(xiàng)稅額”的貸方發(fā)生共計(jì)數(shù)之和代表本期銷售活動(dòng)總合應(yīng)收取的現(xiàn)金；“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收單據(jù)”及“預(yù)收賬款”的貸方發(fā)生共計(jì)數(shù)之和代表本期收到的賒銷貨款及本期收到的預(yù)收銷貨款，而這三者的借方發(fā)生共計(jì)數(shù)之和則代表本期確認(rèn)銷售收入時(shí)未收到款項(xiàng)的金額。這樣，經(jīng)過(guò)“本期銷售應(yīng)收取的總金額-本期銷售時(shí)未收現(xiàn)的金額+本期收到的賒銷款及預(yù)收款”即可倒軋出“銷售商品、供給勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目本期應(yīng)填列金額。三、會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目的分類原則調(diào)整分錄的建立邏輯是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容睜開的，那么確立各會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目的發(fā)生額應(yīng)該用于哪個(gè)調(diào)整分錄的建立，應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。這里所說(shuō)的“實(shí)質(zhì)”是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容歸屬，“形式”是會(huì)計(jì)科目的一般分類歸屬。以“應(yīng)收賬款”科目為例，一般狀況下是用來(lái)核算銷售業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的債權(quán)。但在特別狀況下，也會(huì)用來(lái)核算投資活動(dòng)所產(chǎn)生的債權(quán)，如變賣固定財(cái)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)及其余長(zhǎng)久財(cái)產(chǎn)時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生“應(yīng)收賬款”?？梢姡幢闶怯猛粋€(gè)會(huì)計(jì)科目核算的發(fā)生額，也有可能是來(lái)自兩個(gè)甚至兩個(gè)以上不一樣分類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而要求對(duì)該科目的發(fā)生額共計(jì)數(shù)進(jìn)行拆分，以分別用于調(diào)整不一樣現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的調(diào)整分錄，而不可以簡(jiǎn)單地依據(jù)會(huì)計(jì)科目的名稱形式確立其歸屬于哪個(gè)調(diào)整分錄。比如，在調(diào)整“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí)，其調(diào)整分錄的一般構(gòu)成形式以下：借：營(yíng)業(yè)成本借：庫(kù)存商品借：原資料借：生產(chǎn)成本借：進(jìn)項(xiàng)稅額借：對(duì)付賬款借：預(yù)支賬款借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備貸：庫(kù)存商品貸：原資料貸：生產(chǎn)成本貸：對(duì)付賬款貸：預(yù)支賬款貸：對(duì)付員工薪酬貸：累計(jì)折舊貸：錢幣資本——購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金此中，調(diào)整分錄中的“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目金額可直接從收益表中的同名項(xiàng)目中讀取，除“錢幣資本”外的其余會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目的借方發(fā)生額及貸方發(fā)生額可從相應(yīng)的賬戶中讀取、也能夠從試算均衡表或科目匯總表中讀取相應(yīng)的本期借方發(fā)生共計(jì)數(shù)和本期貸方發(fā)生共計(jì)數(shù)。這些會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目的發(fā)生額只包含由采買活動(dòng)、生產(chǎn)活動(dòng)、銷售活動(dòng)所惹起的、由存貨成本及其進(jìn)項(xiàng)稅額、營(yíng)業(yè)成本擔(dān)當(dāng)?shù)牟糠?，且“累?jì)折舊”與“對(duì)付員工薪酬”也只包含貸方發(fā)生額部分。關(guān)于由投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)所惹起的上述會(huì)計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目的變化，與“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)收到的現(xiàn)金”并沒有直接邏輯關(guān)系，不該歸入該調(diào)整分錄。別的，由債務(wù)重組、非錢幣性財(cái)產(chǎn)互換等特別經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所惹起的金額變化，要么其實(shí)不用定產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即便產(chǎn)生現(xiàn)金流量也需要依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)來(lái)判斷其現(xiàn)金流量的分類歸屬，從而確立在各調(diào)整分錄中的歸屬。最后，相同是依據(jù)“有借必有貸、借貸必相等”的均衡原理，倒軋出“錢幣資本”的發(fā)生額，作為“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額。四、借貸方向的調(diào)整作用依據(jù)“本期銷售收入-本期發(fā)生的賒銷款+本期回收的賒銷款=本期銷售收到的現(xiàn)金”的簡(jiǎn)略計(jì)算邏輯可知，“應(yīng)收賬款”科目的借方發(fā)生額及貸方發(fā)生額均可用于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的調(diào)整，出此刻同一個(gè)調(diào)整分錄中，近似的還有存貨類、其余經(jīng)營(yíng)性債權(quán)及債務(wù)類會(huì)計(jì)科目等。但在投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目的調(diào)整中，同一個(gè)會(huì)計(jì)科目一般只好出此刻調(diào)整分錄的借方或貸方，而不可以同時(shí)出此刻借方及貸方。比如在調(diào)整“獲得借錢收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí)，其調(diào)整分錄的一般形式以下：借：錢幣資本——獲得借錢收到的現(xiàn)金借：短期借錢——利息調(diào)整貸：短期借錢——本金貸：長(zhǎng)久借錢——本金貸：長(zhǎng)久借錢——利息調(diào)整此中，“短期借錢”科目固然同時(shí)出此刻借方和貸方，但其二級(jí)科目不一樣，應(yīng)視為不一樣的會(huì)計(jì)科目。這里的“短期借錢——利息調(diào)整”及“長(zhǎng)久借錢——利息調(diào)整”賬戶的發(fā)生額僅包含獲得借錢時(shí)的發(fā)生額，不包含各期確認(rèn)利息花費(fèi)時(shí)的發(fā)生額。在調(diào)整“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”時(shí)，其調(diào)整分錄的一般形式以下：借：短期借錢——本金借：長(zhǎng)久借錢——本金貸：錢幣資本——償還債務(wù)支付的現(xiàn)金可見，之所以將“短期借錢”及“長(zhǎng)久借錢”的借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額分開調(diào)整，是因?yàn)樗鼈兊馁J方發(fā)生額用于調(diào)整“獲得借錢收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，而它們的借方發(fā)生額則用于“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。分開調(diào)整能夠防止將二者歸入同一調(diào)整分錄而致使借貸相抵后產(chǎn)生錯(cuò)誤的調(diào)整結(jié)果，也更能清楚地顯現(xiàn)調(diào)整分錄的調(diào)整邏輯。需要進(jìn)行近似處理的還有“固定財(cái)產(chǎn)”、“無(wú)形財(cái)產(chǎn)”、“對(duì)付債券”、“交易性金融財(cái)產(chǎn)”、“可供銷售金融資產(chǎn)”、“擁有至到期投資”及“長(zhǎng)久股權(quán)投資”等投資性財(cái)產(chǎn)及籌資性欠債類會(huì)計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目，其根來(lái)源因在于借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額所對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流量歸屬于不一樣的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。五、堅(jiān)持“能拆不合”原則當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)科目同時(shí)核算了多種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容時(shí)，在編制調(diào)整分錄時(shí)，應(yīng)盡可能將該會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額按經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的不一樣進(jìn)行分拆，以用于不一樣的調(diào)整分錄，防止編制復(fù)合調(diào)整分錄和二次調(diào)整。比如公司在編制現(xiàn)金流量表時(shí)出現(xiàn)以下調(diào)整分錄：1）調(diào)整“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”借：營(yíng)業(yè)成本100借：存貨20貸：對(duì)付賬款50貸：錢幣資本——購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=100+20-50=702）調(diào)整“購(gòu)建固定財(cái)產(chǎn)”假定上述對(duì)付賬款中有20是屬于購(gòu)置固定財(cái)產(chǎn)發(fā)生的，則在調(diào)整固定財(cái)產(chǎn)時(shí)：借：固定財(cái)產(chǎn)100貸：錢幣資本——購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金20貸：錢幣資本——購(gòu)建固定財(cái)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)及其余長(zhǎng)久財(cái)產(chǎn)支付的現(xiàn)金80因?yàn)樵诜咒?中的“對(duì)付賬款”科目中包含了購(gòu)置固定財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的對(duì)付賬款，致使該調(diào)整分錄少計(jì)了“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”。在分錄2中，則將本應(yīng)貸記的“應(yīng)付賬款”改為增補(bǔ)調(diào)整“錢幣資本——購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”。固然上述調(diào)整分錄的最后調(diào)整結(jié)果無(wú)誤，但“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”在分錄2中出現(xiàn)，關(guān)于初學(xué)者而言因?yàn)檫壿嫃?fù)雜、存在必定的理解困難，也簡(jiǎn)單致使調(diào)整錯(cuò)漏現(xiàn)象。更科學(xué)的做法是將“對(duì)付賬款”的發(fā)生額先行分拆成兩筆，分別用于上述兩個(gè)調(diào)整分錄，使每個(gè)調(diào)整分錄的調(diào)整內(nèi)容更為純粹，便于理解和操作，還可以同時(shí)達(dá)成現(xiàn)金流量表增補(bǔ)資料項(xiàng)目的編制。分拆后的調(diào)整分錄編制以下：3）調(diào)整“購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”借：營(yíng)業(yè)成本100借：存貨——存貨的增添20貸：對(duì)付賬款——經(jīng)營(yíng)性對(duì)付項(xiàng)目的增添30貸：錢幣資本——購(gòu)置商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金4）調(diào)整“購(gòu)建固定財(cái)產(chǎn)”

=100+20-30=90假定上述對(duì)付賬款中有20是屬于購(gòu)置固定財(cái)產(chǎn)發(fā)生的，則在調(diào)整固定財(cái)產(chǎn)時(shí)：借：固定財(cái)產(chǎn)100貸：對(duì)付賬款20貸：錢幣資本——購(gòu)建固定財(cái)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)及其余長(zhǎng)久財(cái)產(chǎn)支付的現(xiàn)金

80六、調(diào)整分錄中發(fā)生金額的取值路徑調(diào)整分錄中各會(huì)計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目的發(fā)生額的提取工作要求正確無(wú)誤，并講究工作效率。各損益類項(xiàng)目能夠直接從收益表中讀取，其余調(diào)整科目的發(fā)生額則經(jīng)過(guò)各科目賬戶中期末結(jié)賬時(shí)匯總的本期借方發(fā)生額及本期貸方發(fā)生額提取，也能夠經(jīng)過(guò)科目匯總表或謀算均衡表來(lái)提取，必需時(shí)對(duì)一些會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額按經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的分類進(jìn)行拆分。別的，盡量防止將同一會(huì)計(jì)科目或報(bào)表項(xiàng)目的借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額相抵后再填入調(diào)整分