淺析合并財務(wù)報表中債券投資與應(yīng)付債券業(yè)務(wù)抵銷處理8463

依據(jù)《公司會計準(zhǔn)則第33號——歸并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司與子公司、子公司互相之間的債券投資與對付債券互相抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資利潤項目。同時，母公司與子公司、子公司互相之間擁有對方債券所產(chǎn)生的投資利潤，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的刊行方利息花費互相抵銷。新準(zhǔn)則的規(guī)定固然簡短了然，但詳細到實務(wù)工作中則可能會出現(xiàn)各樣復(fù)雜的情況，本文擬對此做些商討，以供溝通。一、不波及交易花費時的歸并辦理[例1]母公司于1月1日購入子公司同日刊行的所有債券，債券面值100萬元，限期5年，刊行價110萬元，票面利率10%。當(dāng)年終歸并會計報表工作稿本（單位：萬元）編制以下：1）母公司與子公司各自的會計辦理：（略）2）母公司編制歸并會計報表時，抵銷分錄以下：①長久債權(quán)投資與對付債券的抵銷借：對付債券118萬分錄（1）貸：長久債權(quán)投資118萬②內(nèi)部利息收入與利息花費（含溢折價攤銷）的抵銷借：投資利潤8萬分錄（2）貸：財務(wù)花費8萬報表項目投資前投資當(dāng)年公司共計抵銷分錄公司歸并母公司子公司母公司子公司借方貸方銀行存款20090110200200長久債權(quán)投資1181181180對付債券1181181180財務(wù)花費8880投資利潤8880未分派利潤8-80880關(guān)于公司而言，因為本次內(nèi)部交易并未產(chǎn)生實質(zhì)上的花費，故而歸并結(jié)果與投資以前母公司的財務(wù)情況是一致的。因為關(guān)于公司而言，上述債券的刊行與認購不過一種公司內(nèi)部的資本劃撥而已，不行能產(chǎn)生公司的利息收入和利息花費。但實質(zhì)工作中，公司刊行或認購債券是有交易花費的，上述情況不過一種被抽象化、理想化的結(jié)果。二、波及交易花費時的歸并辦理[例2]假定母公司與子公司在本次交易中分別產(chǎn)生了相當(dāng)于債券面值5%的交易花費，其余數(shù)據(jù)承[例1]。報表項目投資當(dāng)年公司共計抵銷分錄公司歸并母公司子公司借方貸方銀行存款85105190190長久債權(quán)投資1221221220對付債券1181181180財務(wù)花費131385投資利潤7712-5未分派利潤7-13-6128-101）母公司與子公司各自的會計辦理（略）2）母公司編制歸并會計報表時，抵銷分錄以下：①長久債權(quán)投資與對付債券的抵銷借：對付債券118萬分錄（3）投資利潤4萬貸：長久債權(quán)投資122萬②內(nèi)部利息收入與利息花費（含溢折價攤銷）的抵銷：借：投資利潤8萬分錄（4）貸：財務(wù)花費8萬因為母公司確認的投資利潤與子公司確認的財務(wù)花費其實不相等，那么我們是怎樣確立抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確立哪些交易是內(nèi)部交易事項。在本例中，就是母公司確認的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價所產(chǎn)生的投資利潤與子公司確認的對付債券利息花費及攤銷對付債券溢價所確認的財務(wù)花費，即應(yīng)抵銷的投資利潤（利息收入-溢價攤銷）=應(yīng)抵銷的財務(wù)花費=（利息花費-溢價攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應(yīng)為8萬元。在歸并結(jié)果中，財務(wù)花費為5萬元，就是子公司的融資交易費；投資利潤為-5萬元，就是母公司的投資交易花費，這兩項花費關(guān)于公司而言，都是實實在在發(fā)生了的花費，這也間接證了然歸并結(jié)果的正確性。同時，歸并結(jié)果還隱含地表示，關(guān)于母公司的交易花費，在歸并過程中被花費化了。而按現(xiàn)行會計制度，母公司可將該筆花費作為投資的成本，進行分期攤銷。三、連續(xù)編制歸并報表時的歸并辦理[例3]第二年，母、子公司分別計提債券利息及攤銷債券溢價，其余數(shù)據(jù)承[例2]。報表項目第二年公司共計抵銷分錄公司歸并母公司子公司借方貸方長久債權(quán)投資1291291290對付債券1261261260財務(wù)花費8880投資利潤77810未分派利潤7-8-1890年初未分派利潤7-13-64-101）母公司與子公司各自的會計辦理（略）2）母公司編制歸并會計報表時，抵銷分錄以下：①長久債權(quán)投資與對付債券的抵銷借：對付債券126萬分錄（5）年初未分派利潤3萬貸：長久債權(quán)投資129萬因為截止今年終，母公司的個別會計報表中的長久債權(quán)投資仍含有還沒有攤銷完的債券花費3萬元。而從上年的歸并結(jié)果我們知道，長久債權(quán)投資的債券花費在上年已經(jīng)被所有花費化、確以為投資利潤。所以，今年終應(yīng)抵銷長久債權(quán)投資中所包括的債券花費3萬元、并沖減年初未分派利潤。②抵銷今年度母公司攤銷的債券花費借：年初未分派利潤1萬貸：投資利潤1萬因為今年度母公司按直線法攤銷了1萬元的債券花費、并將其計入了投資利潤（借方），而這部分債券花費在編制歸并財務(wù)報表時已于上一年度被花費化、計入了上一年度的投資收益。所以，在今年歸并時應(yīng)予以抵銷。③內(nèi)部利息收入與利息花費（含溢折價攤銷）的抵銷：同分錄（2）四、對歸并會計辦理的兩點改良建議新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司、子公司互相之間的債券投資與對付債券互相抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資利潤項目。但是筆者以為，母公司與其子公司間的債券刊行與購置行為對于整個公司而言，不過一種資本的調(diào)撥行為，所以而產(chǎn)生的花費從實質(zhì)上講應(yīng)當(dāng)屬于一種理財花費。所以，筆者更偏向于將母公司與子公司、子公司互相之間的債券投資與對付債券相互抵銷后、所產(chǎn)生的差額計入“財務(wù)花費”項目。當(dāng)母公司的債券投資花費較大（很重要）時，母公司可能對債券投資花費進行分期攤銷辦理。而按新準(zhǔn)則規(guī)定，這部分金額實質(zhì)上在編制歸并財務(wù)報表時，被一次性花費化了，這與母公司所履行的會計政策不符。所以，筆者以為，歸并財務(wù)報表應(yīng)盡可能地保持與母公司在會計政策的采用上相一致。這樣既有助于簡化歸并財務(wù)報表的編制，也有