審計調(diào)查取證權(quán)問題探析

審計調(diào)查取證權(quán)問題探析

根據(jù)審計法和《審計法實施條例》及有關(guān)法律法規(guī)，審計機關(guān)的權(quán)限主要包括要求報送資料權(quán)、檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)（含查詢權(quán)）、行政強制措施權(quán)、提請協(xié)助權(quán)、移送權(quán)、處理處罰權(quán)、通報或公布審計結(jié)果權(quán)。其中，調(diào)查取證權(quán)在審計工作中特別是查處大要案線索、維護國家經(jīng)濟安全方面具有重要作用，可謂審計機關(guān)攻堅克難的“利器”。然而，筆者在審計實踐中發(fā)現(xiàn)，目前審計調(diào)查取證權(quán)的行使，存在配套制度不完善、限定條件操作性欠缺、調(diào)查取證范圍與審計風(fēng)險控制范圍難以匹配等實際問題，亟待研究解決。調(diào)查取證權(quán)相關(guān)法條解析審計機關(guān)的調(diào)查取證權(quán)，由審計法第三十三條直接賦予。該法條共有三款，第一款為“審計機關(guān)進行審計時，有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料。有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計機關(guān)工作，如實向?qū)徲嫏C關(guān)反映情況，提供有關(guān)證明材料”；第二款為“審計機關(guān)經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，有權(quán)查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶”；第三款為“審計機關(guān)有證據(jù)證明被審計單位以個人名義存儲公款的，經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，有權(quán)查詢被審計單位以個人名義在金融機構(gòu)的存款”。解析審計法第三十三條。首先，從內(nèi)容層面分析，該法條第一款是關(guān)于審計機關(guān)調(diào)查取證權(quán)的概括規(guī)定，第二款是關(guān)于對被審計單位在金融機構(gòu)賬戶查詢權(quán)的規(guī)定，第三款是關(guān)于對被審計單位公款私存查詢權(quán)的規(guī)定。不難看出，第一款為一般規(guī)定，第二款相對第一款為特殊規(guī)定，第三款相對于第二款為特殊規(guī)定。其次，從效力層面分析，我國立法法第八十三條確立了“同一機關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定”的效力等級確認(rèn)規(guī)則，因而審計法第三十三條各條款效力是有區(qū)別的，即第三款效力最高，第二款次之，第一款居末位。最后，從操作層面分析，對于第一款涉及的一般性調(diào)查事項，審計機關(guān)只要出具單位介紹信即可；對于第二款涉及的查詢“被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶”，依據(jù)2010年2月新修訂的《審計法實施條例》第三十條規(guī)定，則需要憑縣級以上審計機關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)的《協(xié)助查詢單位賬戶通知書》；對于第三款涉及的查詢“被審計單位以個人名義在金融機構(gòu)的存款”，則需要憑縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負(fù)責(zé)人簽發(fā)的《協(xié)助查詢個人存款通知書》?？梢?，越是特殊的權(quán)限，其限定條件就越為嚴(yán)格，體現(xiàn)了法治原則。銀行賬戶資料調(diào)查取證的困頓查詢被審計單位在金融機構(gòu)的賬戶資料，是最為常用的審計調(diào)查取證方式，在審計機關(guān)追蹤特定資金的流向方面具有不可替代的作用。但是審計機關(guān)查詢銀行賬產(chǎn)權(quán)限與銀行保密義務(wù)之間存在沖突與協(xié)調(diào)的問題。銀行保密義務(wù)無論是對于個人隱私、商業(yè)秘密的保護還是金融業(yè)發(fā)展均具有重要意義，發(fā)達國家法律無一例外地對此作出了規(guī)定。在英國判例法中，被廣泛引用的“TourniervNationalProvincialandUnionBankofEngland”一案，率先確立了英國法當(dāng)中銀行所應(yīng)承擔(dān)的保密義務(wù)。美國的判例法也作出了類似英國法的解釋。而在大陸法系的德國，銀行保密被聯(lián)邦憲法條款所保護，例如聯(lián)邦憲法第二條（選擇和從事行業(yè)的自由）對此作了規(guī)定。盡管上述各國對銀行保密義務(wù)作了規(guī)定，但是在特定情況下還是對保密義務(wù)作出例外規(guī)定。包括以下四個方面：一是法律強制披露；二是為公共利益進行披露；三是為銀行利益進行披露；四是經(jīng)過客戶明示或默示同意后進行披露。我國審計法第三十三條規(guī)定即屬于法律強制披露，亦即賦予審計機關(guān)法定的查詢權(quán)。在審計實踐中，筆者發(fā)現(xiàn)有以下問題值得研究。單位賬戶查詢權(quán)的范圍問題。一般認(rèn)為，審計機關(guān)有權(quán)查詢與審計事項有關(guān)的單位銀行賬戶資料。然而值得注意的是，審計法第三十三條第二款賦予審計機關(guān)查詢“被審計單位”而不是“有關(guān)單位”在金融機構(gòu)的賬戶。實際上，審計法自第二十九條始至第三十三條止，先后出現(xiàn)了“依法屬于審計監(jiān)督對象的單位”、“被審計單位”和“有關(guān)單位”三個概念，筆者認(rèn)為，三者包含的內(nèi)容有所區(qū)別。“依法屬于審計監(jiān)督對象的單位”是基于審計法律職責(zé)范圍的靜態(tài)描述（詳見審計法第十八條至二十六條），“被審計單位”是指在組織實施具體審計項目時，對“依法屬于審計監(jiān)督對象的單位”的動態(tài)特定化，而“有關(guān)單位”的范疇相對模糊，一般是指與具體審計項目發(fā)生關(guān)聯(lián)的單位，其范圍比特定化的“被審計單位”要寬泛，也被業(yè)內(nèi)通常表述為“延伸單位”。由此引發(fā)一個問題，審計機關(guān)對于不是“被審計單位”的“有關(guān)單位”（亦即“延伸單位”）賬戶，是否具備查詢權(quán)？如果不具備，面對日趨復(fù)雜化、高智商化的經(jīng)濟犯罪線索，審計機關(guān)如何去發(fā)現(xiàn)和捕捉？“公款私存”查詢權(quán)的行使問題。審計法第三十三條第三款賦予審計機關(guān)對“公款私存”（即“被審計單位以個人名義存儲公款”）的查詢權(quán)，并設(shè)定了實體性和程序性的兩個限定條件。實體性的限定條件是要求審計機關(guān)“有證據(jù)證明被審計單位以個人名義存儲公款”，程序性的限定條件是“經(jīng)縣級以上人民政府審計機關(guān)主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)”。我們將實體性、程序性限定條件結(jié)合起來便會發(fā)現(xiàn)，審計機關(guān)在提請銀行配合查詢個人賬戶之前，必須收集到被審計單位賬戶以個人名義存儲公款的證據(jù)。由此引發(fā)三個問題：第一，由于證據(jù)的形式、證明力的相關(guān)規(guī)定欠缺，程序限定條件難以實際操作到位；第二，審計機關(guān)要提請銀行查詢的個人賬戶資料本身就是最直接、最有證明力的證據(jù)，卻被要求事先由審計機關(guān)自行收集，容易陷入邏輯的怪圈；第三，違法分子可以通過辦理銀行柜臺提現(xiàn)轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，切斷審計人員證據(jù)鏈，阻礙其進一步追查資金去向。證券交易資料查詢的隱憂證券市場健康發(fā)展，關(guān)系到國家金融體系安全，也是近年來審計重點拓展的領(lǐng)域。2009年，為檢查中央應(yīng)對金融危機出臺措施的落實情況，審計署就安排了對部分證券公司的審計。對證券公司的審計，操縱證券市場交易行為是審計關(guān)注的重點，也是大要案線索的重要來源。現(xiàn)行法律法規(guī)對于審計機關(guān)查詢證券交易資料權(quán)限的主要依據(jù)，是審計署、人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會根據(jù)審計法第三十三條印發(fā)的《關(guān)于審計機關(guān)查詢被審計單位在金融機構(gòu)賬戶和存款有關(guān)問題的通知》（審法發(fā)[2006]67號）。該通知第一條規(guī)定：“審計機關(guān)在審計（含專項審計調(diào)查，下同）過程中，有權(quán)依法向有關(guān)金融機構(gòu)查詢單位賬戶和個人存款，并取得證明材料，有關(guān)金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助。審計機關(guān)查詢的單位賬戶，包括被審計單位在政策性銀行、商業(yè)銀行、城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社、信托投資公司、財務(wù)公司、金融租賃公司、中央國債登記結(jié)算公司、證券公司、證券投資基金管理公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司以及經(jīng)國務(wù)院金融監(jiān)督管理機構(gòu)批準(zhǔn)設(shè)立的其他金融機構(gòu)（以下統(tǒng)稱金融機構(gòu)）開立的銀行、資金、證券、基金、信托等各類賬戶。審計機關(guān)查詢的個人存款，包括被審計單位以個人名義在金融機構(gòu)辦理的儲蓄賬戶、結(jié)算賬戶以及買賣證券、基金等的資金賬戶的資金?！备鶕?jù)審法發(fā)[2006]67號第一條規(guī)定，審計機關(guān)雖然對于被審計單位在證券公司開設(shè)的證券賬戶有查詢權(quán)，但對于被審計單位以個人名義在金融機構(gòu)辦理的買賣證券賬戶的查詢權(quán)，限定了對于資金的查詢——也就是說排除了運用資金買賣何種證券的查詢。這一規(guī)定與審計法第三十三條第二款“被審計單位”對應(yīng)“在金融機構(gòu)的賬戶”、第三款“被審計單位以個人名義”對應(yīng)“在金融機構(gòu)的存款”的規(guī)定保持了一致。顯然，“在金融機構(gòu)的賬戶”既包括銀行存款賬戶，也包括證券、基金賬戶，但“在金融機構(gòu)的存款”顯然是不包括證券、基金。由此帶來的問題是，運用資金買賣何種證券，恰恰是審計機關(guān)查詢證券賬戶的目的所在。更為重要的是，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和民間資本的崛起，操縱證券交易行為未必都是運用單位資金或者銀行信貸資金。犯罪分子完全有可能通過多個個人銀行賬戶，聚集巨額民間資金，操縱證券交易，這也對審計機關(guān)證券賬戶查詢權(quán)提出了新的挑戰(zhàn)。土地房產(chǎn)資料查詢的糾結(jié)近年來，隨著土地房地產(chǎn)價格大幅攀升，土地房產(chǎn)往往是被審計單位資產(chǎn)的重要組成部分，也是審計機關(guān)關(guān)注的重點。審計人員到土地房產(chǎn)管理部門查閱相關(guān)信息，審計法第三十三條第一款是直接的法律依據(jù)，應(yīng)當(dāng)毫無疑義。但這并不代表審計實踐沒有問題。眾所周知，在我國，為保障國家法律貫徹執(zhí)行，往往會制定配套的行政法規(guī)、地方行政法規(guī)、部門規(guī)章。例如，為規(guī)范房屋權(quán)屬查詢，建設(shè)部印發(fā)了《房屋權(quán)屬登記信息查詢暫行辦法》（建住房[2006]244號），該辦法第八條規(guī)定“原始登記憑證可按照下列范圍查詢：……（三）國家安全機關(guān)、公安機關(guān)、檢察機關(guān)、審判機關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察部門和證券監(jiān)管部門可以查詢與調(diào)查、處理的案件直接相關(guān)的原始登記憑證……”筆者注意到，審計法是全國人大常委會于2006年2月28日修訂，而建住房[2006]244號文件于2006年10月8日頒布，但該文件并未將審計機關(guān)列入具有房屋權(quán)屬查詢權(quán)的單位范圍。筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，地方政府相關(guān)部門制定相關(guān)實施細(xì)則時，又有不同規(guī)定。如北京市建設(shè)委員會印發(fā)的《轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部〈房屋權(quán)屬登記信息查詢暫行辦法〉的通知》第四條規(guī)定：“查詢機構(gòu)受理查詢?nèi)朔课輽?quán)利的記載信息查詢申請的，工作人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)房屋權(quán)屬登記電子檔案或者紙質(zhì)檔案記載的信息、當(dāng)即將查詢結(jié)果口頭答復(fù)查詢?nèi)?。查詢機構(gòu)受理查詢?nèi)嗽嫉怯洃{證查詢申請的，工作人員可將房屋權(quán)屬登記電子檔案或者紙質(zhì)檔案中要查詢的原始登記憑證向查詢?nèi)顺鍪?。國家安全機關(guān)、公安機關(guān)、審計機關(guān)、檢察機關(guān)、審判機關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察部門、證券監(jiān)管部門、公證機構(gòu)、仲裁機構(gòu)可以復(fù)印原始登記憑證”，將審計機關(guān)納入了查詢權(quán)范圍。與此相反，上海市制定的《關(guān)于貫徹執(zhí)行上海市房地產(chǎn)登記資料查閱暫行規(guī)定的通知》與建住房[2006]244號文件類似，未將審計機關(guān)列入有查詢權(quán)范圍。有審計人員反映，在一些地方土地房產(chǎn)部門查詢土地使用權(quán)證時，曾被經(jīng)辦人員以建設(shè)部和地方相關(guān)文件并無審計機關(guān)具有房地產(chǎn)查詢權(quán)的規(guī)定為由，不予配合，即使其被告知審計法第三十三條內(nèi)容。由此可見，即使在審計法明確賦予審計調(diào)查權(quán)的情形下，如果相關(guān)規(guī)定不銜接、不配套，依然會引起實踐性問題，應(yīng)引起關(guān)注。兼及其他機關(guān)的法定調(diào)查取證權(quán)我國法律對于審判、檢察、公安等司法機關(guān)以及行政監(jiān)察、證券監(jiān)管等行政機關(guān)也有關(guān)于調(diào)查取證權(quán)的規(guī)定。如行政訴訟法第三十四條“人民法院有權(quán)向有關(guān)行政機關(guān)以及其他組織、公民調(diào)取證據(jù)”，民事訴訟法第六十四條“當(dāng)事人及其訴訟代理人因客觀原因不能自行收集的證據(jù)，或者人民法院認(rèn)為審理案件需要的證據(jù)，人民法院應(yīng)當(dāng)調(diào)查收集”，刑事訴訟法第四十五條“人民法院、人民檢察院和公安機關(guān)有權(quán)向有關(guān)單位和個人收集、調(diào)取證據(jù)。有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)如實提供證據(jù)”，行政監(jiān)察法第二十一條“監(jiān)察機關(guān)在調(diào)查貪污、賄賂、挪用公款等違反行政紀(jì)律的行為時，經(jīng)縣級以上監(jiān)察機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員批準(zhǔn)，可以查詢案件涉嫌單位和涉嫌人員在銀行或者其他金融機構(gòu)的存款”；證券法第一百八十條“國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)依法履行職責(zé)，有權(quán)采取下列措施：……（六）查詢當(dāng)事人和與被調(diào)查事件有關(guān)的單位和個人的資金賬戶、證券賬戶和銀行賬戶”。對于審判、檢察、公安等司法機關(guān)，法律并未就單位存款、個人存款的調(diào)查取證作出特別限定。對于承擔(dān)行政監(jiān)督職能的監(jiān)察機關(guān)，法律賦予其對