會計制度銜接稅收問題研究

會計制度銜接中若干會計、

稅收問題研究主講人：李會太中國人民大學商學院會計系電話：62512650信箱：lihuitai@1第一頁，共六十一頁。李會太簡介經(jīng)濟學學士、會計學碩士、管理學博士。中國人民大學商學院副教授。中國審計協(xié)會會員、中國物流學會會員、中國價格學會會員、中國管理科學研究員特約研究員。發(fā)表《市場營銷審計研究》《財務(wù)管理中心論：論戰(zhàn)與紛爭》《企業(yè)綠色管理引論》《公司理財研究》等專著、教材11部，發(fā)表財務(wù)、會計審計、物流、管理學學術(shù)論文50余篇，主持和主研國家自然科學基金等國家及省部級課題11項。曾講授商業(yè)經(jīng)濟、工商管理、財務(wù)、會計、審計學、物流管理、旅游管理、物業(yè)管理等專業(yè)核心課程。2第二頁，共六十一頁。

一、新制度、新準則的新變化（一）新制度、新準則1、會計制度的變革

第一階段：1993年7月1日實施的《企業(yè)會計準則》《企業(yè)財務(wù)通則》、13個行業(yè)會計制度和行業(yè)財務(wù)制度以及1998年頒布實施的《股份有公司會計制度》。

第二階段：1999年10月31日修訂，2000年7月1日實施的《中華人民共和國會計法》；2000年6月21日國務(wù)院制定的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》。3第三頁，共六十一頁。2、新制度、新準則的適應范圍

《中華人民共和國會計法》：1985年發(fā)布，1999年10月31日修訂，2000年7月1日實施。《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》：2001年1月1日起開始執(zhí)行?！镀髽I(yè)會計制度》實施范圍：（1）股份有限公司（自2001年1月1日）；（2）外商投資企業(yè)（自2001年1月1日）；（3）除小企業(yè)和金融企業(yè)以外，自2003年1月1日起，新建立的企業(yè)。《金融企業(yè)會計制度》實施范圍：（1）2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)；（2）外商投資的證券公司。各個會計準則發(fā)布及實施范圍如表14第四頁，共六十一頁。表1各個會計準則發(fā)布及實施范圍準則名稱分布時間修訂時間實施時間實施范圍基本標準1992/11/301993/7/1所有企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露1997/5/221997/1/1暫在上市公司施行資產(chǎn)負債表日后事項1998/5/121998/1/12003/4/14修訂前暫在上市公司施行，修訂后自2003年7月1日起在股份有限公司及執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉或〉〈金融企業(yè)會計制度〉的其他企業(yè)中執(zhí)行現(xiàn)金流量表1998/3/201998/1/12001/1/18所有企業(yè)5第五頁，共六十一頁。表1各個會計準則發(fā)布及實施范圍（續(xù)）準則名稱發(fā)布時間實施時間修訂時間實施范圍債務(wù)重組收入投資1998/6/121999/1/12001/1/181998/6/201999/1/11998/6/241999/1/12001/1/18所有企業(yè)暫在上市公司施行修定前暫在上市公司施行；修定后暫在股份有限公司施行建造合同1998/6/251999/1/1暫在上市公司實行會計政策會計估計變更和會計差更正1998/6/251999/1/12001/1/18修訂前暫在上市公司施行；修訂后在所有企業(yè)施行6第六頁，共六十一頁。表1各個會計準則發(fā)布及實施范圍（續(xù)）準則名稱發(fā)布時間實施時間修訂時間實施范圍所有企業(yè)所有企業(yè)暫在股份有限公司施行所有企業(yè)所有企業(yè)2001/1/12001/1/12001/1/12000/7/12000/7/12001/1/182001/1/182001/1/182001/1/182000/4/271998/6/28非貨幣性交易或有事項無形資產(chǎn)借款費用租賃7第七頁，共六十一頁。表1各個會計準則發(fā)布及實施范圍（續(xù)）準則名稱發(fā)布時間實施時間修訂時間實施范圍上市公司施行中期財務(wù)報告固定資產(chǎn)存貨2001/11/52002/1/12002/1/12001/11/192001/11/192002/1/1已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)同時執(zhí)行，如果《企業(yè)會計制度》的規(guī)定與“固定資產(chǎn)”、“存貨”的規(guī)定不一致。企業(yè)應按照“固定資產(chǎn)”、“存貨”的規(guī)定進行會計處理。8第八頁，共六十一頁。

（二）新變化1、進一步明確和強調(diào)了會計責任“單位負責人”要對單位會計資料和會計報表信息的真實性和完整性負責。（1）獲取合法有效的原始憑證《會計法》第十四條“……會計機構(gòu)、科技人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始的憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證有權(quán)不與接受，并向有關(guān)負責人報告；對記載不準確、不完整的原始憑證予于退回，并要求按照國家的會計制度的規(guī)定更正、補充。”思考1：如果與小規(guī)模企業(yè)或個體戶進行行進交易，沒有合法的原始憑證，僅僅取得白條或收據(jù)，任何處理？（2）以合法、有效的原始憑證支持形成會計帳簿、會計報表編制依據(jù)：《企業(yè)會計準則》及其相關(guān)的企業(yè)會計制度。約束會計人員行為：《會計法》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會計檔案管理辦法》。思考2：如果企業(yè)會計制度與《稅法》相關(guān)規(guī)定不一致時，如何處理？9第九頁，共六十一頁。（3）在編制年度財務(wù)會計報告前，全面清查資產(chǎn)、核實債務(wù)《企業(yè)財務(wù)報告條例》第二十條規(guī)定“企業(yè)在編制年度會計報告前，應按照下列規(guī)定，全面清查資產(chǎn)、核實債務(wù)：（一）結(jié)算款項，包括應收款項、應付款項、應交稅金等是否存在，與債務(wù)、債權(quán)單位的相應債務(wù)、債權(quán)金額是否一致；（二）原材料、在產(chǎn)品、自制半成品、庫存商品等各項庫存的實存數(shù)量與帳面數(shù)量是否一致，是否有報廢損失和積壓物資等；（三）各項投資是否存在，投資收益是否按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定進行確認和計量；（四）房屋建筑物、機器設(shè)備、運輸工具等各項固定資產(chǎn)的實存數(shù)量與帳面數(shù)量是否一致；（五）在建工程的實際發(fā)生額與帳面記錄是否一致；（六）需要清查、核實的其他內(nèi)容。企業(yè)通過前款規(guī)定的清茶、核實，查明財產(chǎn)物資的實存數(shù)量與帳面數(shù)量是否一致、各項結(jié)算款項的拖欠情況及其原因、材料物資的實際儲備情況、各項投資是否達到預期目的、固定資產(chǎn)的使用情況及其完好程度等。企業(yè)清查、核實后，應當將清查、核實的結(jié)果及其處理辦法向企業(yè)董事會或者相應機構(gòu)報告，并根據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定進行相應的會計處理?！?/p>

思考3：企業(yè)在編制年度財務(wù)會計報告前，全面清查資產(chǎn)、核實債務(wù)的好處？10第十頁，共六十一頁。2、強調(diào)會計核算與會計披露并重的理念會計信息是傳遞企業(yè)經(jīng)濟活動的“語言”?！镀髽I(yè)財務(wù)報告條例》第二十條規(guī)定“會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。會計報表附注至少應包括下列內(nèi)容：（一）不符合會計基本假設(shè)的說明；（二）重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；（三）或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；（四）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；（五）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況；（六）企業(yè)合并、分立；（七）重大投資、融資活動；（八）會計報表中重要項目的明細資料；（九）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項”。《企業(yè)會計制度》第一百五十五條也有相同的規(guī)定。思考4：（1）如果企業(yè)沒有編制會計報表附注，注冊會計師在審計其年度會計報表時代為編制會計報表附注，有誰來承擔編制會計報表附注的責任？（2）對于需要進行相應會計處理的事項，如果企業(yè)僅僅在會計報表附注中披露而不作處理，可以嗎？11第十一頁，共六十一頁。3、強調(diào)謹慎性的原則謹慎性原則要求企業(yè)在進行會計核算時，不得多計資產(chǎn)和收益，少計負債或費用，但不得設(shè)置秘密準備。（1）非貨幣性交易、債務(wù)重組、投資等事項，不再以“公允價值”為依據(jù)計算收益和入帳價值，而以相關(guān)的帳面價值入帳，其差額計入“資本公積”；（2）收入的確認；（3）預計負債的估計；（4）八項資產(chǎn)計提減值準備；（5）關(guān)聯(lián)交易的會計處理。如果任意設(shè)置各種秘密準備，屬于濫用謹慎性原則，視為重大會計差錯，需要進行相應的會計處理。

4、強調(diào)實質(zhì)重于形式的原則實質(zhì)重于形式原則，要求企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。（1）收入的確認；（2）非貨幣性交易、債務(wù)重組等事項的會計處理；（3）融資租賃固定資產(chǎn)的處理。12第十二頁，共六十一頁。二、八項資產(chǎn)（一）總述

1、《企業(yè)會計制度》與原制度關(guān)于資產(chǎn)減值計提的對比思考4：對于執(zhí)行新會計制度的外商投資企業(yè)，由于計提存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、投資減值準備后仍要作納稅調(diào)整，因此，會計人員對于這些資產(chǎn)，不計提減值準備，如果你作為會計總管，發(fā)現(xiàn)這樣的問題，應該如何處理？13第十三頁，共六十一頁。表2《企業(yè)會計制度》與原制度關(guān)于資產(chǎn)減值計提的對比項目新制度與原制度的不同《稅法》規(guī)定的不同應收款項對于應收帳款的壞帳損失的認定，原制度允許企業(yè)在直銷法和備抵法之間作出選擇，而新制度則明確企業(yè)必須采取備抵法進行壞帳損失的認定。（1）企業(yè)發(fā)生的壞帳損失，原則上按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。（2）報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準提取的壞帳準備，提取比例不得超過年末應收寬限余額的0.5%（計提壞帳準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》規(guī)定執(zhí)行），實際發(fā)生的壞帳損失，沖減壞帳準備，超過已計提的壞帳準備部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞帳收回時。應相應增加當期的應納稅所得金額。（3）企業(yè)發(fā)生的非購銷活動的應收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來帳款，不得提取壞帳準備，關(guān)聯(lián)方之間往來帳款不得確認為壞帳。14第十四頁，共六十一頁。表2《企業(yè)會計制度》與原制度關(guān)于資產(chǎn)減值計提的對比（續(xù)）短期投資沒有大調(diào)整，只有新制度對比重較大的短期投資（即整個短期投資10%或以上的），要求必須選用單項比較法認定其跌價損失。存貨（1）對應科目由原來的“存貨跌價損失”改為“管理費用”；（2）對存貨減值的認定條件做出了明確的規(guī)定。長期投資未做出較大修訂。固定資產(chǎn)在建工程無形資產(chǎn)委托投資《企業(yè)會計制度》規(guī)定對這四項資產(chǎn)計提減值準備，而原制度沒有這方面的規(guī)定。（1）企業(yè)各項資產(chǎn)當有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或是實質(zhì)性損害時，扣除變價收入，可收回的金額以及責任和保險賠償后，應確認為財產(chǎn)損失，在及時申報相關(guān)稅務(wù)機構(gòu)審核后，可以在所屬納稅年度內(nèi)稅前扣除。（2）除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。15第十五頁，共六十一頁。2、八項資產(chǎn)減損會計處理與稅法的協(xié)調(diào)在會計實務(wù)中，對于確有證據(jù)證明資產(chǎn)損失的，公司可以對此全額計提減值準備，或公司董事會通過決議批準核銷其資產(chǎn)。如果核銷其資產(chǎn)，可以在稅前扣除，但在必須經(jīng)過稅務(wù)部門的批準。國稅法[2003]45號“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知”中規(guī)定“（一）企業(yè)的各項資產(chǎn)當有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入，可收回的金額以及責任和保險賠償金，應確認為財產(chǎn)損失。（二）企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機關(guān)審核的，應及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有未及時申報的損失財產(chǎn)，逾期不得扣除。卻因稅務(wù)機關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準后，必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度”。16第十六頁，共六十一頁。

（三）稅務(wù)機關(guān)受理的企業(yè)申報的各項財產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級稅務(wù)機關(guān)必須按規(guī)定時限履行審核程序，除非對資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執(zhí)法責任的有關(guān)規(guī)定追究責任；發(fā)生爭議的，應及時請示上級稅務(wù)機關(guān)。因此，如果被審計單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當期損失的條件，被審計單位應當及時通過董事會等權(quán)力機關(guān)批準并及時向相關(guān)稅務(wù)部門申請核準扣除財產(chǎn)損失，被審計單位的報廢資產(chǎn)的會計處理仍需要做，但由于該財產(chǎn)損失沒有被稅務(wù)機關(guān)核準在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。思考5：對于存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、投資等發(fā)生損失時，應任何處理，既符合企業(yè)會計制度的要求，又能夠合理避稅？3、新制度中八項資產(chǎn)減值準備的對比17第十七頁，共六十一頁。表3新制度中八項資產(chǎn)減值準備的對比項目科目設(shè)置準備類科目應收帳款壞帳準備短期投資短期投資跌價準備費用類科目報表列示方式管理費用投資收益存貨存貨跌價準備管理費用在建工程在建工程減值準備營業(yè)外支出長期投資長期投資減值準備營業(yè)外支出無形資產(chǎn)委托投資無形資產(chǎn)減值準備委托投資減值準備投資收益營業(yè)外支出這些資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上僅列示其帳面凈值，而不在對其各自對應的減值準備進行單獨列示。對每一項資產(chǎn)的具體減值情況，通過資產(chǎn)負債表附表“資產(chǎn)減值明細表”進行詳細列示說明。18第十八頁，共六十一頁。表3新制度中八項資產(chǎn)減值準備的對比（續(xù)）項目固定資產(chǎn)準備類科目報表列示方式費用類科目固定資產(chǎn)減值準備營業(yè)外支出在資產(chǎn)負債表列示“固定資產(chǎn)原值”、“累積折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”和”固定資產(chǎn)凈值”，同時，還要在附表“資產(chǎn)減值明細表”中。19第十九頁，共六十一頁。4、新舊制度的銜接（1）申請執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，在全面清查資產(chǎn)、核實債務(wù)的基礎(chǔ)上，編制待處理資產(chǎn)損失明細表，聘請會計師事務(wù)所和注冊會計師進行審計。（２）按《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的短期投資跌價準備以及長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準備的處理；按《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的應收帳款壞帳準備及存貨跌價準備與原制度計提數(shù)的差額，采取追溯調(diào)整法。5、資產(chǎn)減值準備減少的披露企業(yè)在會計報表附注中披露資產(chǎn)減值準備減少的信息時，應區(qū)分由于資產(chǎn)價值回升而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回金額和由于其他原因（如出售該資產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組等）所轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)減值準備的金額兩類信息。同時，在“資產(chǎn)減值準備明細表”中也分“因資產(chǎn)價值回升轉(zhuǎn)回數(shù)”和“其他原因轉(zhuǎn)出數(shù)”兩欄披露本年減少數(shù)信息。20第二十頁，共六十一頁。

（二）壞帳準備的計提

1、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分在壞帳準備采取備抵法核算的情況下，由原按應收帳款期末余額的千分之三至千分之五計提壞帳準備改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定作為會計政策變更，按追溯調(diào)整法進行會計處理，調(diào)整期初留存收益和相關(guān)項目。除此之外，企業(yè)由按應收帳款余額百分比法改按帳齡分析法或其他合理的方法計提壞帳準備，或又帳齡分析法改按應收帳款余額百分比法或其他合理的方法計提壞帳準備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。但是，如屬濫用會計估計及其變更的，應作為重大會計差錯予以更正，調(diào)整期初留存收益和相關(guān)項目。21第二十一頁，共六十一頁。2、在帳齡分析法中，對“當期有變動的應收帳款帳齡”的計算（1）剩余的應收款項不改變其帳齡，仍應按原帳齡加上新年度應增加的帳齡確定；（2）在存在多筆應收帳款，且各筆應收帳款的帳齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當期償還的部分債務(wù)，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收款項；如果確實無法認定的，按照先發(fā)生先償還的原則確定，剩余應收帳款的帳齡按上述統(tǒng)一原則確定。22第二十二頁，共六十一頁。

3、關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項如何計提壞帳準備《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“除有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進行重組的應收款項不能全額計提壞帳準備。”這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進行重組的應收款項可以不計提壞帳準備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進行重組應收帳款與其他應收帳款不一樣，也應當在期末時分析其可回收性并預計可能發(fā)生的壞帳損失，對預計可能發(fā)生的壞帳損失，計提壞帳準備。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（2000年5月16日國稅發(fā)[2000]084號）第四十八條規(guī)定“納稅人發(fā)生的非購銷活動的應收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來帳款，不得提取壞帳準備金，關(guān)聯(lián)方之間往來帳款不得確認為壞帳?！币虼?，如果關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應收款項根據(jù)具體情況計提了壞帳準備，不得在稅前扣除，需要做納稅調(diào)整。23第二十三頁，共六十一頁。4、應收帳款是否能按不同方法計提壞帳準備《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“計提壞帳準備的方法由企業(yè)自行規(guī)定。壞帳準備的計提方法通常有帳齡分析法、余額百分比法、個別認定法等。企業(yè)無論采取何種方法，都應該在規(guī)定的有關(guān)會計制度和會計估計目錄中明確，不得隨意變更。如需變更應按會計政策、會計估計變更的程序和方法進行處理”。在采用帳齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認定法，應當視具體情況而定。如果某項應收款項的可回收性與其他各項應收款項存在明顯的差別，導致該項應收款項如果按照與其他應收款項同樣的方法計提壞帳準備，將無法真實的反映其可回收金額的，可對該項應收帳款采取個別認定法計提壞帳準備。在統(tǒng)一會計期間內(nèi)運用個別認定法的應收帳款，相應從其他方法計提壞帳準備的應收款項中剔除。24第二十四頁，共六十一頁。

5、一攬子換入的應收帳款如何計提壞帳準備對于換入的應收款項中，換出企業(yè)已計提的壞帳準備，且計提方法和比例與換人企業(yè)應收款項壞帳準備的計提方法和比例不同的，企業(yè)應考慮對換入的應收款項原計提的壞帳準備的比例和方法的合理性，并確定應提的壞帳準備，企業(yè)換出的應收款項，減去換入應收款項原帳面余額和確定的壞帳準備后的差額，在除應收帳款以外的其他資產(chǎn)中進行分配。6、可以在稅前列示的壞帳損失《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（2000年5月16日國稅發(fā)[2000]084號）第四十七條規(guī)定“納稅人符號下列條件之一的應收帳款，應作為壞帳處理：（一）債務(wù)人被依法宣布破產(chǎn)、撤消，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽諑た睿唬ǘ﹤鶆?wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽湛铐棧唬ㄈ﹤鶆?wù)人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠償?shù)龋┐_實無法清償?shù)膽諑た?；（四）債?wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽湛铐?；（五）逾期三年以上仍未收回的應收帳款；（六）?jīng)國家稅務(wù)總局批準核銷的應收帳款?！?5第二十五頁，共六十一頁。（1）當債務(wù)人被依法宣布破產(chǎn)、撤消時，證實損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（2）當債務(wù)人死亡或依法宣告死亡、失蹤時，證實損失的證據(jù)有：公安機關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細情況。（3）當債務(wù)人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大時，證實損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項說明及其中介機構(gòu)的鑒證報告。（4）當債權(quán)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時，證實損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力，被法院裁定終止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。（5）逾期三年以上仍未收回的應收帳款，被證實損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù)三年虧損的會計報表及其見證報告。思考6：如果會計人員對有確鑿證據(jù)證明的逾期三年以上仍未收回的應收帳款計提了100%的壞帳準備，你作為財務(wù)總監(jiān)應當提醒會計人員如何處理，既符合企業(yè)會計制度的要求，又能夠合理避稅？26第二十六頁，共六十一頁。

（三）存貨１、存貨按單個存貨項目計提跌價準備期末，按成本與可變現(xiàn)凈值的差額計提壞帳準備。可變現(xiàn)凈值的規(guī)定：可靠證據(jù)（市場銷售價格、供貨方提供的資料、銷售方提供的資料、生產(chǎn)成本資料等）、存貨目的、日后事項影響等。（１）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。（２）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，銷售合同約定數(shù)量的存貨，應以銷售合同所約定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)；超過部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格（既市場銷售價格）作為計量單位。（３）沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（既市場銷售價格）作為計量基礎(chǔ)。（４）用于出售的材料等，應當以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。這里的市場價格是指材料等的銷售價格。思考７：華興公司２００３年庫存a產(chǎn)品１０００萬個，精美公司合同訂購４００萬個a產(chǎn)品，其合同約定價格為２３元／個，據(jù)此，會計人員確定該部分a產(chǎn)品（４００萬個）計提１３００萬元的跌價準備，請問：其他不存在合同價格的a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，如何計提壞帳準備？27第二十七頁，共六十一頁。2、可以稅前扣除的存貨損失國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得說問題的通知》規(guī)定“當存貨發(fā)生以下一項或若干情況時，應該視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害；（一）已霉爛變質(zhì)的存貨；（二）以過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；（三）經(jīng)營中已不再需要，并且已沒有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；（四）其他足以證明無價值或轉(zhuǎn)讓價值的存貨?！薄镀髽I(yè)會計制度》第五十四條也規(guī)定當存在以上一項或若干情況時，應當將存貨帳面價值全部轉(zhuǎn)如當期損益。

證明存貨報廢、毀損的證據(jù)有：（1）對于單項金額較小的存貨，由企業(yè)內(nèi)部物資管理部門、技術(shù)部門、財務(wù)部門等聯(lián)合出具的技術(shù)鑒定證明；對于單項金額較大的重要存貨，應取得國家技術(shù)鑒定部門或具有技術(shù)鑒定資格的機關(guān)出具的技術(shù)鑒定證明；（2）涉及保險的應有保險公司理賠情況及其說明；（3）企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報廢、毀損情況說明及審核批準資料；（4）可收回利用或變現(xiàn)的價值情況及說明；（5）企業(yè)有關(guān)責任任定、責任人賠償說明和內(nèi)部核準資料。

思考8：如果會計人員把已經(jīng)霉爛變質(zhì)的存貨全部轉(zhuǎn)如當期損益，你作為財務(wù)主管會建議會計人員把此存貨通過“待處理財產(chǎn)損失”進行報廢、毀損處理呢？或是通過全額計提存貨跌價準備進行會計處理呢？28第二十八頁，共六十一頁。

3、存貨跌價準備與納稅調(diào)整（1）當發(fā)生減值的存貨對外出售，如果因提取準備而減少的利潤又在處理時得以實現(xiàn)，對本期增提的準備應當調(diào)增所得額。（2）對本期因價值恢復而沖回的準備或者因處置存貨而沖銷的準備，應當調(diào)減所得額。

（四）固定資產(chǎn)

1、可以稅前扣除的固定資產(chǎn)損失國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定“出現(xiàn)下列情況之一大固定資產(chǎn)，應當視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害；（一）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（二）由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（三）已遭毀損，不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（四）因固定資產(chǎn)本身原因，使用將產(chǎn)生大量不合格的固定資產(chǎn)；（五）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)?！薄镀髽I(yè)會計制度》第五十九條規(guī)定當存在以上情況之一的固定資產(chǎn)，應當全額計提減值準備。29第二十九頁，共六十一頁。

證明固定資產(chǎn)報廢、毀損的證據(jù)有：（1）對于單項金額較小的固定資產(chǎn)，由企業(yè)內(nèi)部物資管理部門和財務(wù)部門等聯(lián)合出具的鑒定證明。對于單項金額較大的重要固定資產(chǎn)，企業(yè)要作出專項說明，并委托有技術(shù)鑒證資格的部門和機構(gòu)進行鑒證，出具鑒證材料，如消防部門出具的受災證明；公安部門出具的事故現(xiàn)場處理報告、車輛報損證明；房管部門的房屋拆除證明；鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗報告等。（2）涉及保險索賠的，應有保險公司理賠情況及其說明。（3）企業(yè)內(nèi)部關(guān)于固定資產(chǎn)報廢、毀損情況說明及其審核批準資料。（4）可收回利用或變現(xiàn)的價值情況及說明。（5）企業(yè)有關(guān)責任認定、責任人賠償說明和內(nèi)部核準資料。

思考9：如果會計人員建議把由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)人當期損益，你作為會計主管會建議會計人員把此存貨通過“待處理財產(chǎn)損失”進行報廢、毀損處理呢？或是通過全額計提固定資產(chǎn)減值準備進行會計處理呢？30第三十頁，共六十一頁。2、固定資產(chǎn)減值準備與折舊（1）已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)帳面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。（2）如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應按固定資產(chǎn)價值恢復后的帳面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定的折舊率和折舊額。（3）因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。（4）已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。31第三十一頁，共六十一頁。3、固定資產(chǎn)減值準備與納稅調(diào)整（1）如果企業(yè)是第一次提取固定資產(chǎn)減值準備，則應按“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目的金額調(diào)整所得額。（2）如果企業(yè)是連續(xù)年度提取減值準備，在計提減值準備的年度對計提的年度調(diào)增所得額，在沖回減值準備的年度，調(diào)減所得額。（3）當處置已經(jīng)提取減值準備的固定資產(chǎn)時，會計上按固定資產(chǎn)帳面凈額（及固定資產(chǎn)原值扣除累計折舊和減值準備后的余額）結(jié)轉(zhuǎn)，已經(jīng)提取減值準備金額又轉(zhuǎn)移到當期損益，因此，應當對以前年度已經(jīng)調(diào)增所得的減值準備金額，作納稅調(diào)減處理。32第三十二頁，共六十一頁。（五）無形資產(chǎn)1、可以稅前扣除的無形資產(chǎn)損失國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定“當無形資產(chǎn)發(fā)生以下一項或若干項情況時，應當視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：（一）已被其他新技術(shù)所代替，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的無形資產(chǎn)；（二）已超過法律保護的期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)；（三）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的無形資產(chǎn)”。以上三種情況也正是《企業(yè)會計制度》第六十條規(guī)定將該項無形資產(chǎn)的帳面價值全部轉(zhuǎn)入當期損益的情形。思考10：華興公司1997年購買的100萬元無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，2003年華興公司以正在報送稅務(wù)機關(guān)確認其損失為理由，在會計報表仍然掛在無形資產(chǎn)30萬元，這種會計處理是否正確？任何處理？33第三十三頁，共六十一頁。2、無形資產(chǎn)與納稅調(diào)整（1）為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，在會計上按該項無形資產(chǎn)的帳面價值入帳；稅法上按照評估確認合同、協(xié)議約定的金額計價，按兩者入帳價值進行無形資產(chǎn)攤銷的差額做納稅調(diào)整。（2）對于外購的和接受捐贈的無形資產(chǎn)，如果攤銷需要做納稅調(diào)整（稅法上規(guī)定不得稅前扣除攤銷費用）。（3）對于計提的無形資產(chǎn)減值準備必須做納稅調(diào)整。34第三十四頁，共六十一頁。

三、取消或修改掉的會計科目（一）開辦費1、公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時尚未攤銷的開辦費余額的處理2001年7月財會[2001]43號《實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關(guān)準則問題解答》中規(guī)定“公司在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時，尚未攤銷的開辦費余額應當根據(jù)情況分別處理：（1）如果未攤銷的開辦費余額較大，直接將其余額轉(zhuǎn)入當期損益，對公司的利潤產(chǎn)生重大影響的，可采用追溯調(diào)整法進行處理；（2）如果未攤銷的開辦費余額較小，直接將其余額轉(zhuǎn)入當期損益，對公司的利潤不產(chǎn)生重大影響的，可將開辦費余額直接轉(zhuǎn)入當期損益?！?、開辦費在開始經(jīng)營的當月一次性極計入當月?lián)p失“管理費用”（94）財法字第003號《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定“企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除，兩者的差額應予以納稅調(diào)整?！?5第三十五頁，共六十一頁。（二）待處理財產(chǎn)損益（會計報表中取消的科目，成為過渡性科目）在本年度發(fā)生的各種資產(chǎn)的待處理損失和溢余，應在年末做相應處理，不能長期掛帳，形成虛假資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)清查的各種財產(chǎn)的損益，應于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或理事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)的批準后，在期末結(jié)帳前處理完畢。如清查的各種財產(chǎn)的損益，在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準，在對外提供的財務(wù)會計報表時，先按上述規(guī)定進行處理。并在會計報表附注中做出說明；如果其后批準處理的金額與已處理金額不一致，應按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。”思考11：如清查的各種財產(chǎn)的損益，在期末結(jié)帳前尚未經(jīng)批準，在對外提供財務(wù)會計報表時先暫估處理，是否可以在稅前扣除？36第三十六頁，共六十一頁。（三）遞延投資損益（外商投資企業(yè)）借方余額轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”，按原規(guī)定的期限攤銷；貸方余額轉(zhuǎn)入“遞延收益”（在資產(chǎn)負債報“預計負債”項目下單獨列示），按原規(guī)定的期限攤銷。（四）其他遞延支出（外商投資企業(yè)）對于能使以后會計期間受益的部分，轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”；不能使以后會計期間受益的部分，直接計入當期損益“管理費用”。（五）籌建期間匯兌損失（外商投資企業(yè)）

1、對于留待清算時處理的，轉(zhuǎn)入“長期待攤反映”科目。2、對于留待彌補企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的年度虧損的，轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”科目。3、對于如直接將其余額轉(zhuǎn)入當期損益，對公司的利潤產(chǎn)生重大影響的，可采取追溯調(diào)整法進行處理；如直接將其余額轉(zhuǎn)入當期損益，對公司的利潤不產(chǎn)生重大影響的，可直接轉(zhuǎn)入當期損益。37第三十七頁，共六十一頁。

四、負債類會計科目（一）預計負債1、企業(yè)因涉及訴訟而產(chǎn)生的預計負債（1）如果企業(yè)已被判決敗訴，則應當按照法院判決的應承擔的損失金額，確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外指出（不含訴費）。（2）如果已判決敗訴，但企業(yè)正在上訴，或者經(jīng)上以及法院裁定暫緩執(zhí)行，或者由上一級法院發(fā)回重審等，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)已有判決結(jié)果合理估計可能產(chǎn)生的損失金額，確認為預計負債，并計入營業(yè)外支出（不含訴訟費）。（3）如果法院尚未判決，企業(yè)應當向律師或法律顧問等審計估計敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得律師意見（聲明）書。如敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計的，應當在資產(chǎn)負債表日將最有可能的損失數(shù)確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外支出（不含訴訟費）。38第三十八頁，共六十一頁。（二）應付福利費1、外資投資企業(yè)設(shè)置福利費（1）“應付福利費——從費用中提取的福利費”核算從原“應付工資”科目轉(zhuǎn)入的屬于應付中方職工的退休養(yǎng)老等項基金，保險福利費和國家的各項補貼。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和國有企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項基金以外的職工集體福利類費用稅務(wù)處理的通知》（國稅函[199]709號）的規(guī)定，外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險等三項基金和按現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，計提職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費外，不得在稅前予提其他職工福利類費用。因此，外商投資企業(yè)不按工資總額14%從費用中計提福利費。企業(yè)當年發(fā)生的福利費，在當年損益中據(jù)實列支。如果實際發(fā)生的福利費，超過按稅法規(guī)定允許在稅前扣除的金額，在納稅時按稅法規(guī)定進行調(diào)整。（2）“應付福利費——從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利”核算從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金及其使用。39第三十九頁，共六十一頁。2、為職工購買保險的處理（1）各類企業(yè)按照《中華人民共和國勞動法》以及國家有關(guān)規(guī)定參加基本養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、基本醫(yī)療保險等社會保險統(tǒng)籌等，為職工繳納的除基本醫(yī)療保險以外的社會保險費，作為勞動保險費列入成本（費用），為職工繳納的基本醫(yī)療保險費，從應付福利費中列支；由職工繳納的社會保險費從職工的應發(fā)工資中扣繳。（2）為職工建立補充養(yǎng)老保險的，屬于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字。（3）參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)，為職工建立補充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額的4%以內(nèi)的部分，從應付福利費中列支，應付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。（4）企業(yè)按照內(nèi)部議事規(guī)則，經(jīng)過懂事會或經(jīng)理（廠長）辦公會決議，改革內(nèi)部分配制度，在實際發(fā)放工資和社會保險統(tǒng)籌之外，為職工購買商業(yè)保險，作為職工獎勵的，所需資金從應付工資中列支；作為職工福利的，所需資金從結(jié)余的應付福利費中列支，但不得導致應付福利費發(fā)生赤字。涉及的稅收問題，按照國家稅收政策的有關(guān)規(guī)定處理。40第四十頁，共六十一頁。國稅法[2000]第84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十九條規(guī)定“按稅人為全體雇員按國家規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)、勞動社會保障部門或其指定納機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費，按經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)確認的標準繳納的殘疾人就業(yè)保障金，國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定安全保險，可以扣除。”國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》第六條規(guī)定“（一）企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，可以在稅前扣除。（二）企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準繳納基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可以在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除?！?1第四十一頁，共六十一頁。（三）專項應付款1、專項應付款核算企業(yè)接受國家撥入的具有專門用途的撥款，如專項技術(shù)改造、技術(shù)研究等，以及從其他來源取得的款項。2、國家產(chǎn)品研發(fā)專項資金或撥款會計處理。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)收到國家撥入的具有專門用途的資金，通過“專項應付款”科目核算，撥款項目完成后形成的資產(chǎn)部分，從“專項應付款”科目轉(zhuǎn)入資本公積；未形成資產(chǎn)需要核銷的部分，經(jīng)批準沖減專項應付款。（1）企業(yè)收到國家撥入的產(chǎn)品研發(fā)專項資金或撥款，應先通過“專項應付款”科目核算，為完成承擔的國家專項撥款指定的研發(fā)產(chǎn)品活動所發(fā)生的費用，應按企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品相同的方法進行歸集，并在“生產(chǎn)成本”中單列項目核算。（2）待研發(fā)成功后，如將研發(fā)成果交給國家，并經(jīng)批準核銷專項應付款的，按應核銷金額，借記“專項應付款”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。（3）如研發(fā)成果留給你公司的，除將發(fā)生的費用從“生產(chǎn)成本”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“庫存商品”科目外，還應同時將專項應付款轉(zhuǎn)入資本公積。（4）如研發(fā)的項目將形成固定資產(chǎn)的，則應通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的費用，待項目完成結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)或經(jīng)批準核銷時，再按上述原則進行處理。42第四十二頁，共六十一頁。

五、收入的確認（一）收入確認的條件1、轉(zhuǎn)移標準：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買貨方。2、管控標準：企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。3、利益標準：與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。4、計量標準：相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認思考13：華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預售合同）的簽署確認收入，是否正確？43第四十三頁，共六十一頁。

[分析]《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“在沒有建造合同的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認原則執(zhí)行”，而銷售商品收入的確定需要具備4個條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，”具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預售合同）的簽署為準，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗收或業(yè)主入住為準，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)證為標準？《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應確認銷售收入。但是，以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：1、賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動，例如工期尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應在實施的重大行動完成時確認收入。2、合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應在這些不確定因素消失后確認收入。3、房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時間內(nèi)獲取投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉的入期間內(nèi)一般不應確認收入?！?4第四十四頁，共六十一頁。據(jù)此，以收到預售房款或簽署正式銷售合同確認收入，不符合收入確認的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個政府部門，是僅具有法律形式意義的收入實現(xiàn)，不符合實質(zhì)只重于形式原則。因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應在具備以下條件的情況下，確認收入：1、工程已經(jīng)竣工并驗收合格；2、具有經(jīng)購買方認可的結(jié)算通知書；3、履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且價款已經(jīng)取得或確信可以取得；4、成本能夠可靠地計量。該案例中，銷售合同（包括預售合同）的簽署，在現(xiàn)實中不一定表示風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，以銷售合同（包括預售合同）的簽署為標準確認收入會導致虛增收入。在會計實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現(xiàn)：45第四十五頁，共六十一頁。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑證（權(quán)利）時，確認收入的實現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余額在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)帳之日確認收入的實現(xiàn)。（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按以下原則確認收入實現(xiàn)：46第四十六頁，共六十一頁。

1、采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品，應按實際銷售額于收到代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。

2、采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品，應按合同或協(xié)議規(guī)定的價格與收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。

3、采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按包銷合同或協(xié)議規(guī)定的價格于付款日確認收入的實現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。

4、采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。委托方和受委托方應按月或按季為結(jié)算期，定期結(jié)清已銷開發(fā)產(chǎn)品的清單。已銷開發(fā)產(chǎn)品的清單應載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費等。47第四十七頁，共六十一頁。（五）將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應按以下原則確認收入的實現(xiàn)。

1、將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式出租或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)。

2、將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應按租金收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的實現(xiàn)。（六）以非貨幣性資產(chǎn)形成式取得收入的，應于分得可開發(fā)產(chǎn)品時確認收入的實現(xiàn)。（國稅法[2003]83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”）48第四十八頁，共六十一頁。思考14：華興公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2003年發(fā)生的事項及其會計處理：（1）華興公司將建華公園的尾樓0102-0108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)。（2）華興公司預售的方式開發(fā)建都花園，2003年收到預售房款1300萬元，華興公司確認當年收入。預計2004年建都花園建成交付使用。（3）華興公司代為華公司建設(shè)住宅樓，2003年10月份交付使用結(jié)清帳款后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算。華興公司的這些會計處理是否可以認可？49第四十九頁，共六十一頁。[分析]對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為視同銷售確認收入：

1、將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；2、將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；3、將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者；4、以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)；5、以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。當開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時，視同銷售行為確認收入；視同銷售行為收入確認的方法和順序為：1、按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；2、由主觀稅務(wù)機關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價格確定；3、按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機關(guān)確定。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，但需要按照視同銷售行為收入確認的方法作納稅調(diào)整。50第五十頁，共六十一頁。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果采取預售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，其當期取得的預售收入，先按規(guī)定的利潤率計算出預計營業(yè)額，再并入當期應納稅額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，代開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算調(diào)整。預售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時按規(guī)定計算實現(xiàn)的銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應的銷售成本，計算出已實現(xiàn)的利潤（或虧損）額，經(jīng)納稅調(diào)整后再計算出其與該項開發(fā)產(chǎn)品全部預計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當期應納稅所得額。由此，對于第二種情況，預售房款1300萬元不能確認為2003年度的收入，但卻應當按規(guī)定的利潤率計算出預計營業(yè)利潤額并入當期應納稅額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅。當代開發(fā)產(chǎn)品完工時，才能確認收入，并進行結(jié)算調(diào)整。51第五十一頁，共六十一頁。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果代建工程和提供勞務(wù)不超過12個月的，可按合同約定的價款結(jié)算日或在合同完工之日確認收入的實現(xiàn)；持續(xù)時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在代建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產(chǎn)品的廢料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現(xiàn)。由此，對于第三種情況，華興公司可以把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算，但需要于實際取得時按市場公平成交價視同銷售作納稅調(diào)整。52第五十二頁，共六十一頁。（三）取得高爾夫球場會籍收入的處理公司一次性收取的高爾夫球場會籍入會費，是全部計入當期損益或是按受益期限分期計入受益期損益，應根據(jù)不同的情況分別處理：如果一次性收取的入會費，僅僅是入會者為了獲取會員資格，會員在接受公司所提供的具體商品或服務(wù)時，需另興交納相關(guān)費用的，則當一次性收取大入會費當期收入的可能不存在重大不確定性時，確認為收入；如果一次性收取的入會費，入會者不僅僅是為了獲取會員資格，還包括為將來接受公司的商品或服務(wù)而預先支付的訂購費用，則該項費用應區(qū)別費用所代表的受益性質(zhì)、收益價值和期間，按照合理的方法分期確認收入。在這種情況下，尚未確認的收入在“遞延收益”科目核算。53第五十三頁，共六十一頁。

（四）外銷收入確認（1）采用離岸價（FOB），即船上交貨