第三章應納稅額

第三章應納稅額第一頁，共二十七頁。本章主要內(nèi)容：境內(nèi)外所得總額的應納稅額的計算境外所得稅額抵免境外所得稅抵免方法間接抵免第二頁，共二十七頁?！镀髽I(yè)所得稅法》與實施條例對比表第三章應納稅額（22-24條）第三章應納稅額（76—81條）22、應納稅額計算76、應納稅額計算公式23、境外所得稅額抵免(直接抵免)77、“已在境外繳納的所得稅稅額”的定義78、“抵免限額”定義及計算方法79、解釋“5個年度”24、間接抵免80、“直接控制”、“間接控制”的界定81、境外所得稅抵免需要提供的資料第三頁，共二十七頁。境內(nèi)外所得應納稅總額的計算（稅法第二十二條、條例第七十六條）

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額如何理解計算公式：1）應納稅所得額：是按稅法第五條規(guī)定計算出來的，即企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。年度申報時為境、內(nèi)外所得總額，境外所得不采取年度期間預繳，只在年度終了時進行有關的抵免計算。2）減免稅額和抵免稅額：是指按照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額；這里的抵免稅額不包括可抵免的境外所得稅稅額。3）應納稅額與實際應納稅額：公式中的應納稅額是一般情形下的應納稅額，如果企業(yè)存在需要抵免的境外所得，還應減除可抵免境外所得已納的境外所得稅額后的余額，為實際應繳的稅額。第四頁，共二十七頁。境外所得稅額抵免主要內(nèi)容：▼適用企業(yè)▼可抵免稅額的規(guī)定▼抵免限額第五頁，共二十七頁。境外所得稅額抵免—適用企業(yè)（稅法二十三條）

--取得來源于境外所得的居民企業(yè)--取得發(fā)生在境外與其有實際聯(lián)系的所得的非居民企業(yè)境內(nèi)機構場所注：與原外資所得稅法不同——實施細則第二十八條外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所，從中國境外取得的與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費和其他所得，其在境外已繳納的所得稅稅款，不允許在計算繳納所得稅時抵扣，但可以作為費用扣除。第六頁，共二十七頁。境外所得稅額抵免—適用企業(yè)（稅法二十三條）舉例假設A國的甲企業(yè)在大連設立了分公司，該分公司向B國的乙企業(yè)價款1500萬元，取得利息收入100萬元，為了此筆貸款發(fā)生相關費用30萬元，已經(jīng)在B國繳納20萬元的預提所得稅；該分公司在中國境內(nèi)取得了1000萬元的利潤。用新舊兩種方法計算該分公司在中國應納的所得稅額。舊方法（1000+100-30-20）*25%=262.5萬元新方法：計算抵免限額（100-30）*25%=17.5萬元17.5＜20，因此當年可以抵免17.5萬元應納稅額為（1000+100-30）*25%-17.5=250萬元第七頁，共二十七頁。境外所得稅額抵免—可抵免稅額的規(guī)定（稅法二十三條、條例第七十七條）是已在境外繳納的所得稅稅額，即企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。如何理解“可抵免的稅額”：1）是企業(yè)來源于境外的所得按照中國境外法律及相關規(guī)定而繳納的稅款；2）是企業(yè)在境外應當繳納并已經(jīng)實際繳納的稅款；3）屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。第八頁，共二十七頁。境外所得稅額抵免—抵免限額（稅法二十三條、條例第七十八條）●抵免限額的定義：是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定計算的應納稅額。●抵免限額的公式抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法計算的應納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額第九頁，共二十七頁。境外所得稅額抵免—抵免限額（續(xù)）●抵免限額的計算過程1）首先計算出企業(yè)來源于境內(nèi)外的所得依照我國企業(yè)所得稅法規(guī)定應繳納的所得稅總額。2）計算出來源于某國家（地區(qū)）的應納稅所得額。3）計算出來源于境內(nèi)外的應納稅所得總額。4）將以上數(shù)據(jù)按照公式計算——得出來源于某國的境外所得的抵免限額。注：應納稅所得額的確定、適用稅率的確定、具體計算方法等，必須以我國稅法規(guī)定為準，不能依據(jù)境外法律規(guī)定。第十頁，共二十七頁。境外所得稅抵免方法主要內(nèi)容：▼國際上稅收抵免的種類及特點▼我國采取的方法和具體要求第十一頁，共二十七頁。境外所得稅抵免方法——

國際上稅收抵免的種類及特點

種類很多——全額抵免和限額抵免；直接抵免和間接抵免；綜合抵免和分國（地區(qū)）、分項抵免。各種方法的相互組合，目前主要的通行的做法——分國（地區(qū)）限額法、綜合限額法、分項限額法。第十二頁，共二十七頁。境外所得稅抵免方法——

國際上稅收抵免的種類及特點（續(xù)）抵免方法特點影響境外分支機構均盈利境外分支機構有盈有虧對國家稅收對納稅人對國家稅收對納稅人綜合限額法手續(xù)簡便，但可能為納稅人提供避稅機會不利有利有利不利分國限額法計算較復雜，但可以防止納稅人避稅有利不利不利有利第十三頁，共二十七頁。境外所得稅抵免方法——

我國采取的方法和具體要求

（稅法二十三條、條例第七十八、七十九、八十一條）●抵免方法：分國（地區(qū)）不分項抵免限額法●具體要求1）按照分國（地區(qū)）不分項抵免限額法計算來自境外特定國家或地區(qū)的抵免限額；2）在境外已經(jīng)繳納的稅額小于抵免限額的部分，可以直接抵免；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補；3）所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)5個納稅年度；4）企業(yè)需要抵免企業(yè)所得稅額時，應當提供中國境外稅務機關填發(fā)的稅款所屬年度的有關納稅憑證。第十四頁，共二十七頁。間接抵免（稅法第二十四條、條例八十條）主要內(nèi)容：▼間接抵免的條件▼間接抵免分類▼以單層抵免說明具體計算方法▼稅收協(xié)定中間接抵免持股比例規(guī)定第十五頁，共二十七頁。間接抵免（續(xù)）稅法第二十四條居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。條例第八十條企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20％以上股份。企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。間接抵免實際上是借助于直接抵免的模式來消除經(jīng)濟性雙重征稅，即將股息所承擔的公司稅視為股東在公司所在國所繳納的稅收，從股東向其居住國的應納稅款中扣除。第十六頁，共二十七頁。間接抵免—間接抵免的條件1）適用對象僅限于居民企業(yè)2）對境外企業(yè)持股達到一定規(guī)模（20%）才可抵免3）間接控股層數(shù)-——國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。第十七頁，共二十七頁。間接抵免——間接抵免分類間接抵免分為單層抵免和多層抵免單層抵免是指母公司和子公司之間的抵免；多層抵免是指母公司有來自于孫公司以及重孫公司等多級附屬公司股息的抵免。間接抵免的計算比直接抵免復雜。間接抵免也存在抵免限額問題。第十八頁，共二十七頁。間接抵免——以單層抵免說明具體計算方法

（1）要計算出母公司所得股息在子公司所在國間接繳納的稅款，即視為納稅額。其計算公式為：視為納稅額=子公司在其所在國繳納的公司所得稅×（母公司所得毛股息/子公司稅后所得）（2）計算出母公司來自子公司的所得額。適用抵免法時要根據(jù)母公司的稅前所得計算其應納稅額，而子公司是從稅后利潤中分配股息，因此母公司得到的毛股息（該筆股息還會在子公司所在國繳納預提稅）并不就等于母公司從子公司得到的應稅所得額。因此，其計算公式為：母公司來自子公司的應稅所得額=母公司所獲得股息+視為納稅額第十九頁，共二十七頁。間接抵免——以單層抵免說明具體計算方法（續(xù)）（3）計算出母公司在其居住國的間接抵免限額，即母公司來自子公司的所得按母公司居住國稅率計算的應納稅額。由于實踐中母公司分得的股息要在子公司所在國繳納預提稅，因此母公司的稅收抵免一般是直接抵免和間接抵免同時進行。第二十頁，共二十七頁。間接抵免——稅收協(xié)定中持股比例規(guī)定

我國與日本、美國、英國等國家簽訂的稅收協(xié)定中，一般將給予間接抵免的母、子公司的股權份額界定為擁有支付股息公司股份不少于10%，但并沒有要求必須是有表決權的股份。第二十一頁，共二十七頁。直接抵免舉例例一：某中外合資經(jīng)營企業(yè)2008年度取得境內(nèi)生產(chǎn)、經(jīng)營應納稅所得額500萬元；設在A國的分公司取得所得200萬元，已在A國繳納所得稅80萬元。計算該企業(yè)境外繳納稅款的扣除限額及在我國匯總繳納的所得稅額。（1）境外所得稅稅款抵扣限額﹦[（500﹢200）×25％]×200÷（500﹢200）﹦50（萬元）因為50＜80，所以當年可抵免50萬元（2）匯總計算應納所得稅額﹦（500﹢200）×25％–50﹦125（萬元）留待以后5年內(nèi)繼續(xù)抵扣的境外稅款余額﹦80–50﹦30（萬元）第二十二頁，共二十七頁。直接抵免舉例（續(xù)）例二：某企業(yè)2008年度取得境內(nèi)生產(chǎn)、經(jīng)營應納稅所得額300萬元；同時從A國取得房產(chǎn)租金收入100萬元，已在A國繳納所得稅10萬元。計算該企業(yè)境外繳納稅款的扣除限額及在我國匯總繳納的所得稅額。注：此時取得的100萬是境外收入，而不是所得，因此在計算境外應納稅所得額時需要按照我國稅法規(guī)定，減除境外收入對應的成本費用，得出境外應納稅所得額。假設該企業(yè)每年為了A國的房產(chǎn)發(fā)生了貸款利息、管理費用等計35萬元，則（1）境外應納稅所得額=100-35=65（萬元）（2）境外所得稅稅款抵扣限額﹦[（300﹢65）×25％]×65÷（300﹢65）﹦16.25（萬元）因為10＜16.25，所以當年可抵免10萬元（2）匯總計算應納所得稅額﹦（300﹢65）×25％–10﹦81.25（萬元）第二十三頁，共二十七頁。間接抵免舉例

中國母公司A在W國設立子公司B，并擁有其50%的股份。在某一納稅年度，A公司在中國境內(nèi)的應稅所得為200萬元，B公司在W國的應稅所得100萬元。B公司在繳納公司所得稅后，按股權比例向母公司分配股息，并繳納預提稅。W國公司所得稅率為30%，預提稅率為5%。B公司繳納的所得稅為100×30%=30（萬元）B公司稅后利潤為100-30=70（萬元）B公司分配給A公司股息70×50%=35（萬元）B公司分配給A公司的股息在W國繳納的預提稅為35×5%=1.75（萬元）

第二十四頁，共二十七頁。間接抵免舉例A公司的視為納稅額為（35/70）×（100×30%）=15（萬元）A公司來自B公司的所得為35+15=50（萬元）A公司股息抵免限額為[50/（200+50）]×[（200+50）×25%]=12.5（萬元）由于A公司間接和直接在B國繳納稅款為15+1.75=16.75萬元，大于抵免限額，因此實際抵免額為12.5萬元。A公司抵免前應在中國納稅（200+50）×25%=62.5（萬元）A公司抵免后應在中國納稅62.5-12.5=50（萬元）第二十五頁，共二十七頁。本章小結：應納稅額的計算過程——法定稅額減免稅抵免稅額（不包括境外所得的抵免）境外所得的抵免——分國不分項限額法直接抵免間接抵免第二十六頁，共二十七頁。內(nèi)容總結第三章應納稅額。間接抵免。舊方法（1000+100-30-20）*