關(guān)于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同-為慶賀《 會(huì)計(jì)之友》 刊行0 期而作

關(guān)于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同——為慶賀《會(huì)計(jì)之友》刊行200期而作

郭道揚(yáng)

[摘要]本文針對當(dāng)前會(huì)計(jì)界一些人士對會(huì)計(jì)“協(xié)調(diào)”與“趨同”的認(rèn)識誤區(qū)，闡述了二者的涵義與異同。提出不可強(qiáng)求“趨同”的一蹴而就。《會(huì)計(jì)之友》在2000年第6期發(fā)表了我的題為《以會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)向國際慣例靠攏》的短文，三百多字集中說明一個(gè)問題，現(xiàn)階段會(huì)計(jì)界不能講“與國際接軌”，而應(yīng)講與“國際協(xié)調(diào)”、“向國際慣例靠攏”。近年來講“我國會(huì)計(jì)與國際接軌”的口號日漸消失，人們逐漸認(rèn)識到講“接軌”口號的失誤。新的問題在于，近年來國際上又著意強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際“趨同”，國內(nèi)講會(huì)計(jì)“趨同”又成為一種新口號，有些人甚至認(rèn)為“趨同”與原來講的“接軌”是同義詞。針對這種現(xiàn)象，借慶賀《會(huì)計(jì)之友》刊行200期之機(jī)，特以《關(guān)于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與趨同》為題闡明一些基本觀點(diǎn)，作為對這類問題的進(jìn)一步探討。一、利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的永恒主題，社會(huì)經(jīng)濟(jì)越是向更高階段發(fā)展，這種博弈關(guān)系便越復(fù)雜、越尖銳，其博弈范圍也將逐步由微觀走向宏觀太史公曰：“天下熙熙皆為利來，太下攘攘皆為利往?！眱汕Ф嗄昵八抉R遷便對利來與利往看得這樣明白，何況當(dāng)年在自然經(jīng)濟(jì)條件下，還把利來與利往之事束縛在一定范圍之內(nèi)。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽、生長，利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益博弈漸自進(jìn)入早期商品貨幣經(jīng)濟(jì)的舞臺(tái)。至近代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，這種博弈在市場經(jīng)濟(jì)之戰(zhàn)中全面展開，區(qū)域經(jīng)濟(jì)和國家經(jīng)濟(jì)漸自受到越來越強(qiáng)烈地沖突，市場的國際舞臺(tái)越來越寬廣。到現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，國家已成為國際經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈的主體，利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈發(fā)生于國與國之間，相關(guān)公司的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈已成為一個(gè)國家的很小的一部分。顯然，這種博弈已進(jìn)入宏觀層面，這已是國家最高領(lǐng)導(dǎo)者所關(guān)注的主要目標(biāo)。然而，在此階段，學(xué)者們的研究依然集中于公司方面，上世紀(jì)60至80年代形成與發(fā)展起來的一種專門理論——“利益相關(guān)者理論”便是以公司為主體的。這種理論以圍繞公司法人主體形成的契約聯(lián)結(jié)為研究對象，并把公司治理作為它的基本目標(biāo)。一方面旨在研究與解決一個(gè)公司的內(nèi)部股東、經(jīng)理人、管理者與職工之間所發(fā)生的利益博弈或沖突的管理與協(xié)調(diào)機(jī)制的建立問題；另一方面又在相關(guān)聯(lián)地研究解決一個(gè)公司與政府、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者，以及社會(huì)公眾之間所存在的利益博弈或沖突的管理與協(xié)調(diào)機(jī)制的構(gòu)建問題。一言以蔽之，這種理論的集中點(diǎn)在于從利益相關(guān)者的角度，以內(nèi)外管制與協(xié)調(diào)的一體化為特點(diǎn)，從社會(huì)的角度解決公司治理問題。當(dāng)然，在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展態(tài)勢下，以全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的視角看問題，利益相關(guān)者理論的局限性便十分明顯了。必須看到，當(dāng)今之世，產(chǎn)權(quán)的跨國流動(dòng)與循環(huán)，使利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)權(quán)益的博弈國家化，一國的涉外公司與另一國的涉外公司的契約聯(lián)結(jié)不再只是微觀層面之上的，而主要是涉及到國家經(jīng)濟(jì)權(quán)益的宏觀層面之上的。國際上所形成的經(jīng)濟(jì)締約是以國家為經(jīng)濟(jì)單元，公司經(jīng)濟(jì)從屬于國家，這才是利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈的本質(zhì)體現(xiàn)。所以，近幾十年來，世界范圍所出現(xiàn)的金融與資本全球化利益論、產(chǎn)業(yè)全球化利益論、貿(mào)易全球化利益論，以及科學(xué)技術(shù)全球化利益論都是站在維護(hù)與保障國家權(quán)益問題上來研究博弈問題的。事實(shí)也充分表明，我國加入WTO之前與締約國之間若干問題上的談判之爭，無一不最終回歸到經(jīng)濟(jì)權(quán)益方面，而我國加入WTO之后與以美國為首的締約國之間經(jīng)濟(jì)交往的沖突與爭議，其落腳點(diǎn)最終也無一不歸結(jié)到經(jīng)濟(jì)權(quán)益方面?？梢?，要明確會(huì)計(jì)“協(xié)調(diào)”與“趨同”方面的問題，首先必須認(rèn)識到：（一）在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展環(huán)境下，國與國之間，或各區(qū)域化經(jīng)濟(jì)集團(tuán)之間才是經(jīng)濟(jì)權(quán)益的相關(guān)者，它們之間所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈也才是根本性的。（二）經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展把經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈國家化推進(jìn)到一個(gè)新的歷史階段。國家是經(jīng)濟(jì)權(quán)益的主體，個(gè)別公司的經(jīng)濟(jì)行為必須以保障與維護(hù)國際經(jīng)濟(jì)權(quán)益為最高原則。（三）由于會(huì)計(jì)的特性和地位、作用所決定，國與國之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈最終都必然具體體現(xiàn)到會(huì)計(jì)方面，博弈的最終結(jié)果也必然由會(huì)計(jì)顯示出來。所以，研究“協(xié)調(diào)”與“趨同”問題，其原則性與技術(shù)、方法性也必然從會(huì)計(jì)方面來考慮。二、從古至今，對利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益博弈的管制與協(xié)調(diào)都是通過產(chǎn)權(quán)法律制度進(jìn)行的，國家是這種法律制度的統(tǒng)一制定者和監(jiān)督執(zhí)行者，在這方面它是至高無上的權(quán)威。但必須指出，在產(chǎn)權(quán)法律制度體系中，會(huì)計(jì)法律制度在保障與維護(hù)經(jīng)濟(jì)權(quán)益中最具有針對性，其中處于產(chǎn)權(quán)法律制度基礎(chǔ)層次的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的維權(quán)作用又是不可替代的在自然經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國家制定的財(cái)計(jì)法律制度主要是為了落實(shí)賦稅的征納和貫徹“量入為出”的財(cái)政原則。中國奴隸制時(shí)代所謂“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹?！保ā睹献印る墓稀罚┍闶侵v的征納貢賦的比例關(guān)系。其后，“周禮財(cái)計(jì)制度”又有進(jìn)一步的規(guī)定?！吧嫌?jì)制度”則一直傳演下去，成為封建制度下一種規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)告制度。唐代還專門頒行有會(huì)計(jì)方面的典章，宋代頒行有“條法事類”，明、清兩朝還有很多會(huì)計(jì)“則例”的發(fā)布，這些與當(dāng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、債權(quán)與繼承權(quán)方面的規(guī)定具有一致性，在歷史上起到了重要作用。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽，明、清之際也開始有了關(guān)于商務(wù)活動(dòng)處理方面的規(guī)定，最典型的如清末頒布的《欽定大清商律》、《破產(chǎn)律》。其中有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的規(guī)定已涉及到對民間工商業(yè)經(jīng)濟(jì)利益處理的規(guī)范，其進(jìn)步是前所未有的。在近代，無論在大陸法系國家，還是英美法系國家都分別在已定的產(chǎn)權(quán)法律制度中確立了會(huì)計(jì)制度的重要地位。至現(xiàn)代，會(huì)計(jì)制度建設(shè)的統(tǒng)一性、系統(tǒng)性、一致性和權(quán)威性又進(jìn)一步得到加強(qiáng)，它在對市場經(jīng)濟(jì)中利益相關(guān)者權(quán)益博弈的管制與協(xié)調(diào)中起到了越來越重要的作用。歷史表明，如果缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，或者這種統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度遭受到破壞，市場經(jīng)濟(jì)危機(jī)便會(huì)發(fā)生。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在以往會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，它是統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中的一種，屬于其中的高一級層次。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與一般會(huì)計(jì)制度的主要區(qū)別在于：它是會(huì)計(jì)的理論性規(guī)范與技術(shù)、方法性規(guī)范的有機(jī)統(tǒng)一，在理論化了的制度和方法、技術(shù)化的制度之間建立了科學(xué)的邏輯關(guān)系，所以，它的產(chǎn)生體現(xiàn)了制度創(chuàng)新。美國在這方面的貢獻(xiàn)是杰出的，它開創(chuàng)了世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生、發(fā)展的歷史，推動(dòng)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展，這些無疑應(yīng)當(dāng)永久地載入史冊。在美國的直接影響之下，還建立了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1973年創(chuàng)立時(shí)稱為IASC，2001年改組后改稱IASB）。IASB的工作在一定程度上迎合了經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展變化的要求，它的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以建立統(tǒng)一的全球化會(huì)計(jì)規(guī)范為目標(biāo)，對此也是應(yīng)當(dāng)充分加以肯定的。問題在于，從世界各國已達(dá)成共識的“公平與發(fā)展”的綱領(lǐng)看問題，在現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展水平下，要制定出一個(gè)權(quán)威性的、為世界各國所參照、并引導(dǎo)走向全球“趨同”的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（本文統(tǒng)一稱為“國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，不考慮2003年以后該準(zhǔn)則名稱的變化），確實(shí)要認(rèn)真考慮一下，IASB能夠勝任這一工作嗎？這個(gè)組織的代表性如何？它以往制定的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否考慮到經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家與第三世界國家之間的經(jīng)濟(jì)權(quán)益博弈問題？是否堅(jiān)持了公平、公正、科學(xué)與合理的原則？針對這些問題應(yīng)當(dāng)對IASB和它以往的工作進(jìn)行一次全面檢測。回頭再考察一下美國，事實(shí)上它在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行方面一直就存在一些突出的問題。就主要的方面而言，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制的問題，無論由民間團(tuán)體負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有怎樣的優(yōu)越性，但從總體上考慮，這種做法與整個(gè)產(chǎn)權(quán)法律制度體系的建設(shè)直接由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行是不協(xié)調(diào)的，故美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在權(quán)威性上的確是存在問題；二是在執(zhí)行機(jī)制方面，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有著包羅萬象的發(fā)展趨勢，它越來越顯得龐雜，也越來越顯得零碎，已讓人感到繁瑣而缺乏作為一種統(tǒng)一制度應(yīng)當(dāng)具有的統(tǒng)馭性規(guī)律。這一點(diǎn)不僅與價(jià)值”計(jì)量屬性的應(yīng)用問題等便是這樣。在市場經(jīng)濟(jì)下，應(yīng)當(dāng)明確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的問題還直接涉及到《憲法》中關(guān)于經(jīng)濟(jì)權(quán)益方面的根本性內(nèi)容，進(jìn)而也關(guān)系到民商法中的內(nèi)容，自然，這是一個(gè)十分嚴(yán)肅的問題。從1998年便著手制定的我國《物權(quán)法》，至今八