財務(wù)報表舞弊和粉飾分析課件

關(guān)于財務(wù)報表舞弊和粉飾分析第1頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三財務(wù)報表舞弊與粉飾分析

財務(wù)報告舞弊是指公司不遵循財務(wù)會計報告標(biāo)準(zhǔn)，有意識地利用各種手段，歪曲企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經(jīng)營活動情況做出不實陳述的財務(wù)會計報告，從而誤導(dǎo)信息使用者的決策。財務(wù)報表粉飾,是指通過對財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行有利于編報者的調(diào)整,改變財務(wù)數(shù)據(jù)以及由此得出的財務(wù)比率和分析結(jié)論,從而使企業(yè)的財務(wù)狀況及其經(jīng)營成果在對外報告中顯得較為理想。第2頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第一節(jié)財務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的原因

一、財務(wù)報表舞弊和粉飾產(chǎn)生的原因企業(yè)的經(jīng)理人作為經(jīng)濟活動的管理者，必然有其自身經(jīng)濟和非經(jīng)濟的利益追求，管理者的機會主義、道德風(fēng)險和逆向選擇等傾向都會成為股東、債權(quán)人及其他利害相關(guān)者面臨的風(fēng)險。因為，如果沒有會計信息的欺詐，會計信息的使用者獲得的是關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況的真實信息，它們會根據(jù)這一信息，及時做出自己的決策以保護自身的利益。如果企業(yè)的管理者通過提供虛假的會計信息來欺騙投資者，債權(quán)人等相關(guān)利益人為自己或特定利益相關(guān)人謀取不正當(dāng)利益，那么其它相關(guān)利益人的利益就會受到侵犯。第3頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第一節(jié)財務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的原因

二、財務(wù)報表粉飾對市場的影響資本市場有效運行的基礎(chǔ)是具有透明度和充分含量的信息。而在一個非完全有效的資本市場中，具有“公共物品”屬性的那些信息（如會計信息）一旦缺乏必要的約束就可能存在市場失靈。會計信息是資本市場上流動的眾多信息中最重要的一部分。高質(zhì)量的會計信息有助于人們區(qū)分企業(yè)財務(wù)狀況的好壞，特別是在評判上市公司的財務(wù)狀況方面更具影響力。降低利益相關(guān)者決策過程中面臨的不確定性，促使社會資源的趨利性流動，最終達到改善資源配置效率的目標(biāo)。反之，經(jīng)過粉飾和操縱的會計信息，則可能使投資者的利益受損，尤其是給中小投資者帶來災(zāi)難性后果，最終導(dǎo)致資本市場規(guī)模萎縮并影響經(jīng)濟的發(fā)展。第4頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

一、財務(wù)報表舞弊的動機和類型（一）財務(wù)報表舞弊的動機（1）感受到壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動力，財務(wù)報告舞弊也不例外。對于財務(wù)報告舞弊來說，壓力要素主要包括經(jīng)濟壓力和工作壓力，經(jīng)濟壓力是企業(yè)面臨的最重要的壓力。第5頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

（2）存在舞弊的時機。圖謀不軌者要想得逞，還必須伺機行事，因此有機可乘是舞弊產(chǎn)生的第二個因素。舞弊者往往在密謀舞弊之前就仔細盤算過東窗事發(fā)的可能性，只有當(dāng)他們認為被發(fā)現(xiàn)的可能性很小時，才會實施舞弊。因此當(dāng)公司的組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點，內(nèi)部控制和會計制度中存在著可鉆的空子時，舞弊發(fā)生的可能性就會增大。財務(wù)報告舞弊的時機主要體現(xiàn)為信息不對稱，存在會計缺陷、審計的不足等情況。

（3）自我理性。通常的情況下，企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合。企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員常見的借口主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失，我也是被迫的，無可奈何：我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的：這是公司欠我的等等。借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能心安理得地進行舞弊。第6頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

（二）財務(wù)報表舞弊的類型

(1)人為編造財務(wù)報告數(shù)據(jù)。人為編造的財務(wù)報告，往往是根據(jù)所報送對象的要求，人為編造有利于企業(yè)本身的財務(wù)數(shù)據(jù)形成報告。這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費用，或虛減、虛增利潤等，但往往報告不平衡、賬表不相符、報告與報告之間勾稽關(guān)系不符、前后期報告數(shù)據(jù)不銜接等。

(2)利用會計方法的選擇調(diào)整財務(wù)報告的有關(guān)數(shù)據(jù)。利用會計方法的選擇形成的虛假財務(wù)報告，手段較為隱蔽，技術(shù)更為高級，往往做到了報告平衡及賬表、賬賬、賬證等相符。

第7頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

二、財務(wù)報表粉飾的動機和類型（一）財務(wù)報表粉飾的動機根據(jù)證券監(jiān)管部門披露的大量財務(wù)舞弊和報表粉飾案例，我國企業(yè)財務(wù)報表粉飾的主要動機可分為6種：業(yè)績考核動機；信貸資金獲取動機；股票發(fā)行動機和上市資格維護動機；稅收策劃動機；政治利益動機；責(zé)任推卸動機。

第8頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

（二）財務(wù)報表粉飾的類型根據(jù)粉飾對象的不同，財務(wù)報表粉飾可分為三種類型：經(jīng)營業(yè)績粉飾、財務(wù)狀況粉飾和現(xiàn)金流量粉飾。

1．經(jīng)營業(yè)績粉飾經(jīng)營業(yè)績粉飾的具體表現(xiàn)形式包括：利潤最大化、利潤最小化、利潤均衡化和利潤清洗。（1）利潤最大化公司在上市前一年和上市當(dāng)年采用這種類型的報表粉飾尤其明顯。典型的做法是：提前確認收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬，資產(chǎn)重組，關(guān)聯(lián)交易。（2）利潤最小化

（3）利潤均衡化企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型的做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費用等科目調(diào)節(jié)利潤，制造利潤穩(wěn)步增長的趨勢。（4）利潤清洗第9頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

2．財務(wù)狀況粉飾財務(wù)狀況粉飾的具體表現(xiàn)形式包括：高估資產(chǎn)、低估負債和或有負債。（1）高估資產(chǎn)對外投資和股份制改組時，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以獲得較大比例的股權(quán)。典型的做法是：編造理由進行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。（2）低估負債和或有負債企業(yè)貸款或發(fā)行債券時，為了證明其財務(wù)風(fēng)險較低，通常有低估負債及或有負債的欲望。典型的做法是：賬外賬，將負債和或有負債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。

第10頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第二節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的動機和類型

3．現(xiàn)金流量粉飾現(xiàn)金流量粉飾的具體表現(xiàn)形式主要包括：突擊制造現(xiàn)金流量、混淆現(xiàn)金流量的類別。（1）突擊制造現(xiàn)金流量為了使對外報告的利潤表顯得真實，企業(yè)可能在粉飾利潤表的同時，對現(xiàn)金流量表進行粉飾。典型做法是突擊制造不可持續(xù)的現(xiàn)金流量。如在會計期間即將結(jié)束前，突擊收回關(guān)聯(lián)企業(yè)結(jié)欠的賬款，降價處置存貨，低價拋售有價證券，高額融入資金，在會計期間結(jié)束前形成現(xiàn)金流入的“高峰”。（2）混淆現(xiàn)金流量的類別

不同類別的現(xiàn)金流量發(fā)出的信號也存在差別。其他條件保持相同的情況下，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入凈額越大，意味著企業(yè)的利潤質(zhì)量越高。反之，如果企業(yè)的現(xiàn)金流量主要來自投資活動或融資活動，則其利潤的質(zhì)量較低。第11頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第三節(jié)財務(wù)報表粉飾的方法

一、傳統(tǒng)的財務(wù)報表舞弊和粉飾方法傳統(tǒng)的財務(wù)報表舞弊和粉飾方法，主要包括：虛增收入和利潤，提前或推遲確認收入，變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤或者確認虛假的收入；利用虛擬資產(chǎn)高估利潤；掩蓋交易或事實，期間費用資本化；借助股權(quán)轉(zhuǎn)讓“炮制”利潤；高估存貨成本少計銷售成本；利用其他應(yīng)收應(yīng)付款隱瞞虧損或藏匿利潤。（一）虛增收入和利潤企業(yè)公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或雖以真實客戶為基礎(chǔ)，但在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上人為擴大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認的收入遠遠大于實際銷售收入；或在報告目前(如年末)做假銷售。同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入，再在報告日后(如次年)以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當(dāng)期利潤。（二）操縱收入確認時間或確認虛假收入利用收入確認粉飾報表的典型手法是提前或推后確認收入、或者確認虛假的收入。第12頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第三節(jié)財務(wù)報表粉飾的方法

上市公司操縱收入確認的手法，可歸納為9種：1.將未來收入計入當(dāng)期收入，透支未來收入；2.采用餅干筒會計，以豐補歉，儲備當(dāng)期收入；3.混淆和偽裝收入性質(zhì)；4.彎曲收入性質(zhì)；5.夸大收入；6.虛構(gòu)經(jīng)營收入；7.與關(guān)聯(lián)企業(yè)合作相互抬高收入；8.隱瞞關(guān)聯(lián)收入；9.篡改收入分配。第13頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第三節(jié)財務(wù)報表粉飾的方法

(三)變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤或利用虛擬資產(chǎn)高估利潤(四)

掩蓋交易或事實(五）期間費用資本化

（六）借助股權(quán)轉(zhuǎn)讓“炮制”利潤（七）高估存貨少計銷售成本（八）利用其他應(yīng)收款應(yīng)付款隱瞞虧損或藏匿利潤第14頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第三節(jié)財務(wù)報表粉飾的方法

二、現(xiàn)代的財務(wù)粉飾手法

現(xiàn)代的財務(wù)報表粉飾手法主要包括：通過資產(chǎn)重組進行會計造假；通過關(guān)聯(lián)交易輸送不當(dāng)利益；隨意追溯調(diào)整，逃避監(jiān)管規(guī)定；借助補貼收入，編造經(jīng)營業(yè)績；利用收購兼并，進行數(shù)字游戲。

與傳統(tǒng)手段相比，現(xiàn)代手段具有粉飾效果立竿見影，粉飾手段沒有逾越法律法規(guī)界線等特點，因此，其危害性更應(yīng)當(dāng)引起報表使用者的高度重視。第15頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第三節(jié)財務(wù)報表粉飾的方法

（一）以資產(chǎn)重組為名進行會計造假（二）通過關(guān)聯(lián)交易輸送不當(dāng)利益（三）濫用“八項準(zhǔn)備”，上演“洗大澡”鬧?。ㄋ模╇S意追溯調(diào)整，逃避監(jiān)管規(guī)定（五）借助補貼收入，編造經(jīng)營業(yè)績（六）利用收購兼并，進行數(shù)字游戲第16頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

科學(xué)技術(shù)日新月異，能夠經(jīng)得起歷史檢驗的技術(shù)和方法為數(shù)甚少，復(fù)式簿記便是其中之一。沿用了500多年的復(fù)式簿記之所以長盛不衰，主要在于它所固有的平衡機制和對經(jīng)濟交易和事項來蹤去跡無以倫比的解釋能力。也正因為這種獨特的簿記方法，保持高度審慎的財務(wù)報表使用者往往能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表舞弊和粉飾的征兆。此外，人類固有的局限性，注定大多數(shù)財務(wù)報表粉飾會留下蛛絲馬跡。這些征兆和蛛絲馬跡在會計記錄和財務(wù)報表上的異常體現(xiàn)，就是所謂的預(yù)警信號。實踐表明，關(guān)注預(yù)警信號是識別財務(wù)報表粉飾的有效方法。第17頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

一、舞弊的預(yù)警信號舞弊的預(yù)警信號可分為6類：1.會計異常；2.內(nèi)部控制缺陷；3.分析性異常；4.奢侈生活方式；5.異常行為；6.暗示與投訴。第18頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

二、財務(wù)報表舞弊和粉飾的一般預(yù)警信號

與一般舞弊（如行賄受賄和挪用資產(chǎn)等）相比，財務(wù)報表粉飾具有四個顯著的特點：（1）企業(yè)高管層往往牽涉其中；（2）上下串通、內(nèi)外勾結(jié)等群體舞弊司空見慣；（3）通常以維護企業(yè)利益為幌子（至少不像受賄和挪用資產(chǎn)那樣赤裸裸地公然損害企業(yè)利益）；（4）造成的損害更具破壞性。財務(wù)報表舞弊和粉飾一般預(yù)警信號可以從管理層面、關(guān)系層面、組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面以及財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面加以識別。財務(wù)報表舞弊和粉飾的一般預(yù)警信號可歸納為以下四類。（一）管理層面的預(yù)警信號第19頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

（二）關(guān)系層面的預(yù)警信號通過觀察企業(yè)在處理與金融機構(gòu)、關(guān)聯(lián)企業(yè)、注冊會計師、律師、投資者和監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)系時是否存在異常情況，也可對企業(yè)是否進行財務(wù)報表舞弊做出判斷。第20頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

（三）組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的主要預(yù)警信號包括：（1）企業(yè)的組織機構(gòu)過于復(fù)雜；（2）企業(yè)的主要子公司或分支機構(gòu)地域分布廣泛，且缺乏有效控制和溝通；（3）缺乏內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部審計人員配備嚴(yán)重不足；（4）董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或“灰色董事”組成；（5）董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層；（6）未設(shè)立審計委員會，或?qū)徲嬑瘑T會缺乏獨立性和專業(yè)勝任能力；（7）企業(yè)的信息系統(tǒng)薄弱或IT人員配備嚴(yán)重不足；（8）企業(yè)所在行業(yè)處于成熟或衰退階段；（9）企業(yè)所在行業(yè)競爭加劇，經(jīng)營失敗與日俱增；（10）企業(yè)所在行業(yè)技術(shù)進步迅猛，產(chǎn)品和技術(shù)具有很高的陳舊風(fēng)險；（11）在行業(yè)一片蕭條時，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績一支獨秀；（12）企業(yè)遭受巨額經(jīng)營損失，面臨破產(chǎn)、被敵意收購或其他嚴(yán)重后果；（13）企業(yè)所在行業(yè)對資產(chǎn)、負債、收入和成本的確認高度依賴于主觀的估計和判斷。第21頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

（四）財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的預(yù)警信號財務(wù)成果和經(jīng)營層面的主要預(yù)警信號包括：（1）報表項目余額和金額變動幅度異常驚人；（2）收入和費用比例嚴(yán)重失調(diào)；（3）報表項目的余額或金額源于一筆或少數(shù)幾筆重大交易；（4）會計期末發(fā)生“形式重于實質(zhì)”的重大交易且對當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響；（5）經(jīng)營業(yè)績與財務(wù)分析師的預(yù)測驚人接近；（6）在連年報告凈利潤的同時，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量持續(xù)入不敷出；（7）企業(yè)高度依賴于持續(xù)不斷的再融資（包括股票和債務(wù)融資）才得以持續(xù)經(jīng)營；（8）對外報告的資產(chǎn)、負債、收入和費用主要建立在高度主觀的估計和判斷基礎(chǔ)之上，且企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績很可能隨著估計和判斷基礎(chǔ)的變化而嚴(yán)重惡化；（9）企業(yè)對外報告的盈利能力以遠高于競爭對手的速度迅猛增長；（10）企業(yè)的主要成本費用率大大低于其競爭對手；第22頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

（四）財務(wù)結(jié)果和經(jīng)營層面的預(yù)警信號（11）財務(wù)報表附注晦澀難懂；（12）財務(wù)報表被注冊會計師出具“不干凈”意見的審計報告；（13）企業(yè)連續(xù)多年通過非經(jīng)營性收益得以保持盈利記錄；（14）企業(yè)經(jīng)營業(yè)績與其所處的行業(yè)地位不相稱；（15）企業(yè)經(jīng)營成功與否高度倚重的產(chǎn)品或服務(wù)面臨著市場競爭、技術(shù)進步、消費偏好或替代品的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)；（16）企業(yè)財務(wù)杠桿高企，處于違反債務(wù)契約的邊緣；（17）企業(yè)對外報告的經(jīng)營業(yè)績與內(nèi)部預(yù)算或計劃總是保持高度一致，罕有例外情況發(fā)生；（18）企業(yè)因經(jīng)營業(yè)績不佳導(dǎo)致其股票交易持續(xù)低迷，面臨著被交易所終止交易的風(fēng)險。第23頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第四節(jié)財務(wù)報表舞弊和粉飾的識別

三、財務(wù)報表舞弊和粉飾的具體預(yù)警信號

從會計角度看，財務(wù)報表舞弊和粉飾的作用對象包括銷售收入、銷售成本、負債和費用、資產(chǎn)和披露等5種形式。這5種形式的財務(wù)報表舞弊和粉飾，其常見的具體預(yù)警信號如下：(一)銷售收入舞弊和粉飾的預(yù)警信號(二)銷售成本舞弊和粉飾的預(yù)警信號(三)負債和費用舞弊和粉飾的預(yù)警信號(四)資產(chǎn)舞弊和粉飾的預(yù)警信號(五)信息披露舞弊和粉飾的預(yù)警信號第24頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第五節(jié)財務(wù)報告舞弊和粉飾的分析程序和對策

一、財務(wù)報告舞弊和粉飾的分析程序（一）深入了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。

企業(yè)的經(jīng)營狀況不佳，是管理舞弊的主要原因之一。評估企業(yè)的經(jīng)營狀況，有賴于分析人員對企業(yè)及其行業(yè)兩方面的了解。以下與行業(yè)有關(guān)的問題會增加管理舞弊的可能性，具體分析項目由：

(1)行業(yè)或產(chǎn)業(yè)日漸走下坡路；

(2)科技環(huán)境快速改變；

(3)許多同類公司發(fā)生經(jīng)營失?。?/p>

(4)同行業(yè)之問獲利能力差異較大，尤其是在企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)明顯差于同行業(yè)的平均水平。

了解這些因素.有助于分析人員評估企業(yè)財務(wù)報表有無舞弊的可能性，判斷在分析過程中可能遭遇的困難程度。第25頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三

第五節(jié)財務(wù)報告舞弊和粉飾的分析程序和對策

（二）密切關(guān)注舞弊征兆。

在通常情況下，如果財務(wù)報告存在舞弊和粉飾，往往會出現(xiàn)一些征兆。這些征兆包括：收入的異常；費用的異常;關(guān)聯(lián)交易的異常和應(yīng)收賬款的異常等。通過分析財務(wù)報告也能夠發(fā)現(xiàn)一些警報，比如：財務(wù)報告中出現(xiàn)的一些無法解釋的變化。在一個充滿危機的環(huán)境下經(jīng)營，迫于報告要有利收益的需要，一些非同尋常的獲利豐厚的交易會出現(xiàn)在報表中，這將使收益質(zhì)量不斷下降。另外，成本費用的增長速度快于收入的增長速度也是舞弊的征兆之一。第26頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第五節(jié)財務(wù)報告舞弊和粉飾的分析程序和對策二、財務(wù)報告舞弊和粉飾的分析對策

(一)分析經(jīng)營風(fēng)險

一般情況下，經(jīng)營風(fēng)險越高，客戶管理舞弊的可能性就越大。對客戶經(jīng)營風(fēng)險的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析。如對競爭者分析形成同業(yè)分析預(yù)期，對前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期，對非財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財務(wù)預(yù)期，對一組財務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。

第27頁，講稿共33頁，2023年5月2日，星期三第五節(jié)財務(wù)報告舞弊和粉飾的分析程序和對策(二)分析舞弊環(huán)境

首先，要評價公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷會導(dǎo)致管理當(dāng)局權(quán)力膨脹、監(jiān)督失控、缺乏透明度，給管理當(dāng)局舞弊創(chuàng)造客觀條件。分析