試論會計選擇

試論會計選擇[提要]會計選擇一直是我國會計理論以及資本市場研究中極為重要的研究課題。在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷翻新的今天，會計政策選擇和會計估計已受到人們普遍關(guān)注，成為理論界和實務(wù)界探討的重要問題之一。

關(guān)鍵詞：會計選擇；盈余管理；會計職業(yè)判斷

本文系2012年安徽省高等學(xué)校優(yōu)秀青年人才基金項目“安徽省上市公司資產(chǎn)會計政策選擇行為分析”階段性研究成果（項目編號：2012sqrw236）

中圖分類號：f23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：a

收錄日期：2012年11月7日

一、會計選擇概念剖析

會計選擇是會計理論和實務(wù)研究的一個重要內(nèi)容。隨著我國企業(yè)改革和證券市場迅速發(fā)展，以創(chuàng)造高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系為核心的會計改革賦予企業(yè)更大的會計選擇權(quán)。會計學(xué)者逐漸認(rèn)識到，會計選擇是一個受多種因素影響的復(fù)雜過程，包含著相當(dāng)豐富的內(nèi)容。近年來，對會計選擇概念進(jìn)行明確論述的并不多，很多人認(rèn)為會計選擇就是會計政策選擇的簡稱，對會計選擇與會計政策選擇概念不加區(qū)分。會計選擇并不簡單地等于會計政策選擇，這是因為會計政策本身并不能包括會計處理的全部過程，會計信息的產(chǎn)生不僅取決于會計主體所選用的會計政策，在使用會計政策時所選用的會計估計以及做出的其他會計選擇行為對會計信息的生成也會產(chǎn)生一定影響。會計選擇的范圍應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會計政策選擇。我們使用美國會計學(xué)家thomas.d.field的論述對會計選擇的概念進(jìn)行界定，會計選擇是指：“以某種特定的方式方法影響會計系統(tǒng)最終產(chǎn)品的任何決策”。它包括在公認(rèn)會計準(zhǔn)則下對有關(guān)事項做出的估計和判斷，對使用會計方法和會計程序做出的選擇；會計信息披露內(nèi)容詳細(xì)程度、披露時間的選擇等。

二、相關(guān)概念辨析

（一）會計選擇與盈余管理。關(guān)于盈余管理，katherineschipper將其定義為：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局出于某種特定目標(biāo)而干預(yù)對外財務(wù)報告生成的過程，從而獲取私人利益的披露管理。也有部分學(xué)者認(rèn)為盈余管理是在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)采用的合法會計行為，將盈余管理看作是一個中性的概念，其目的是為了實現(xiàn)自身效用最大化和企業(yè)價值最大化。會計選擇和盈余管理既有聯(lián)系又有區(qū)別。兩者的共性表現(xiàn)在：會計選擇是進(jìn)行盈余管理的主要方式和手段，盈余管理是通過會計選擇實現(xiàn)其目的。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在：首先，二者的范圍不同。盈余管理的手段包括但不限于會計選擇。盈余管理除了主要采用會計選擇行為達(dá)到其目的外，還可采用其他手段，比如安排關(guān)聯(lián)交易、改變交易時間等手段。會計選擇僅僅是盈余管理的眾多手段之一；其次，研究方法不同。對于盈余管理的研究通常是先尋找其動機(jī)，進(jìn)而搜集資料和證據(jù)發(fā)現(xiàn)盈余管理的方式方法；但對會計選擇的研究通常是從具體選擇行為所導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果為出發(fā)點，倒推出會計選擇的經(jīng)濟(jì)動因；最后，二者的目標(biāo)不同，盈余管理的最終目標(biāo)主要是影響會計盈余，而會計選擇的最終目標(biāo)不僅僅是影響會計盈余，更多的是為了實現(xiàn)企業(yè)主體的其他政治經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

（二）會計選擇與會計職業(yè)判斷。會計職業(yè)判斷貫穿會計工作的整個過程。會計職業(yè)判斷就是會計人員按照有關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)所面臨環(huán)境和經(jīng)營特點，利用所掌握的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗，對會計主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計事項進(jìn)行的處理以及對財務(wù)報告編制等方面進(jìn)行判斷和選擇的決策過程。會計職業(yè)判斷是一種主觀行為，即對會計主體應(yīng)采取怎樣的會計政策、會計估計進(jìn)行判斷和選擇。不論是會計選擇，還是會計職業(yè)判斷，終極目標(biāo)是相同的，都是為了準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，確保會計信息的質(zhì)量。在對會計政策、會計估計做出最終選擇前，企業(yè)管理當(dāng)局大多要征求會計專業(yè)人員的意見。會計人員進(jìn)行的選擇，是建立在對各種具體會計原則和處理方法優(yōu)缺點判斷的基礎(chǔ)之上，也是進(jìn)行會計職業(yè)判斷的過程。會計選擇與會計職業(yè)判斷兩者之間也存在明顯的區(qū)別：第一，兩者主體不同。企業(yè)從實際出發(fā)，選擇合適的會計政策和會計估計，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)，為此，我們常常把會計選擇的主體定位為企業(yè)的董事會、經(jīng)理、廠長等，即企業(yè)管理當(dāng)局。適度獨立地從事工作的會計人員是會計職業(yè)判斷的主體，強(qiáng)調(diào)會計人員是以會計專家的身份做出的獨立判斷；第二，兩者立足點不同。不同的會計選擇會影響到最終財務(wù)信息的生成，從而影響各利益團(tuán)體的經(jīng)濟(jì)利益。因此，會計選擇可以認(rèn)為是相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益進(jìn)行斗爭的博弈過程，這不是單純的會計問題，而涉及一系列政治、經(jīng)濟(jì)和管理等問題。而會計職業(yè)判斷更強(qiáng)調(diào)會計人員運(yùn)用專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，從技術(shù)角度來判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和財務(wù)影響，進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

三、會計選擇的內(nèi)容

會計選擇的范圍很廣，任何影響到會計信息輸出的決策行為都可以理解為會計選擇。會計選擇包括以下內(nèi)容：

（一）會計政策選擇。會計政策是指企業(yè)為實現(xiàn)一定時期的經(jīng)營管理目標(biāo)而制定的企業(yè)會計行動準(zhǔn)則。會計政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境，為達(dá)到一定的目標(biāo)，在會計處理時依據(jù)既定規(guī)范，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進(jìn)行比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。會計政策選擇的范圍列表，如表1所示。（表1）

（二）會計估計選擇。會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易和事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事情本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計。例如，壞賬、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價值、無形資產(chǎn)攤銷年限等，這些項目需要根據(jù)會計工作經(jīng)驗做出估計。因此，在進(jìn)行會計核算和相關(guān)信息披露中，會計估計是不可避免的。企業(yè)在進(jìn)行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。另外，由于會計分期和貨幣計量假設(shè)，在確認(rèn)和計量過程中不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項予以估計入賬，以提供及時、有用、可靠的會計信息。綜上所述，會計估計具有以下特點：會計估計的存在源于經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)在的不確定性因素；進(jìn)行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；進(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。經(jīng)常出現(xiàn)的一些重要的會計估計項目總結(jié)如下：存貨可變現(xiàn)凈值的確定；固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法；使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；合同完工進(jìn)度的確定；權(quán)益工具公允價值的確定；金融資產(chǎn)公允價值的確定；預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定等。

（三）其他相關(guān)會計選擇。其他相關(guān)會計選擇，是指既非會計政策選擇也非會計估計的選擇的一類會計選擇，例如會計年度是采用日歷年度還是經(jīng)營年度的選擇和會計年度起訖期（企業(yè)在采用經(jīng)營年度的情況下）的選擇。它主要包括：

1、會計目標(biāo)選擇。在選擇會計目標(biāo)時不僅要考慮會計基本目標(biāo)還要考慮每一項會計工作的具體目標(biāo)，如分析、預(yù)測、決策、考核等行為，都有自己的具體目標(biāo)。

2、會計模式選擇。會計模式選擇是指從系統(tǒng)的觀點出發(fā)，運(yùn)用科學(xué)的方法對一定社會（國家、地區(qū)、行業(yè)）會計主要特征所作的綜合表達(dá)與反映，它反映著政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化、科技等社會環(huán)境對會計的制約。

3、會計方法選擇。會計方法選擇包括會計處理程序的選擇以及記賬方法、會計年度、會計科目、會計憑證、會計賬簿、成本計算方法以及財產(chǎn)清查方法、財務(wù)報告、數(shù)據(jù)處理技術(shù)的選擇。

4、會計披露水平選擇。公司傾向于被動