iasb與fasb通用財務(wù)報告目標(biāo)述評

IASB與《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)述評任世 羅紹(西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 暨南大學(xué)管理學(xué)院摘要】B與0年9月發(fā)布的通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)，指出了通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)、，分析了其局限性，并對其所披露的具體內(nèi)容即主體的經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動信息進(jìn)行了概略性闡釋，對財務(wù)業(yè)績確認(rèn)、現(xiàn)金流量信息進(jìn)行了說明。這個新的財務(wù)報告概念框架，在目標(biāo)上強調(diào)提供通用”財務(wù)信息在使用者定位上強調(diào)針對主要使用者、在報告內(nèi)容上通過邏輯推導(dǎo)強調(diào)提供經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動信息在計價上堅持現(xiàn)行市價基礎(chǔ)、在收益確定方面堅持資產(chǎn)負(fù)債觀，相對于舊概念框架發(fā)生了一些變化與創(chuàng)新但仍然存在形式目標(biāo)與實質(zhì)目標(biāo)背離、否認(rèn)現(xiàn)代會計是價值計量、過度強調(diào)提供信息這個外在形式而忽略信息的實質(zhì)內(nèi)容等諸多問題與弊端。從總體上看，這個概念框架沿襲了舊概念框架的基本觀點，依然是對舊概念框架的修修補補難以走出舊概念框架的窠臼不會是成功的?！娟P(guān)鍵詞】《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》變化與創(chuàng)新問題與缺陷1年2月美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)。這樁美國歷史上最大的破產(chǎn)案，震驚了美國會計界。隨著安然事件的深入發(fā)展以及其后世通、施樂等財務(wù)舞弊案件不斷被揭露出來，美國會計準(zhǔn)則制定中的一些深層次問題引起了各界的高度重視3年7月，美國證券交易委員會(C)向國會提交了一份名為對美國財務(wù)報告采用以原則導(dǎo)向的會計體系的研究》的報告，提出了建立以目標(biāo)為導(dǎo)向、以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的建議，并要求對現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架的缺陷進(jìn)行彌補，不懈地(與國際會計準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則)進(jìn)行國際趨同4年7月，B發(fā)布了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對美國證券交易委員會關(guān)于原則導(dǎo)向會計體系建議的回應(yīng)，認(rèn)可C提出的目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定應(yīng)以經(jīng)過改進(jìn)的一貫應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)”的觀點并同意開展完善概念框架”項目，目的是使其概念框架清晰、完整并且具有內(nèi)部一貫性。B還說明，B與B已于4年4月召開了聯(lián)合會議，雙方同意共同承擔(dān)這一項目，努力構(gòu)建一個單一的、完整的、具有內(nèi)部一貫性的概念框架，作為兩個委員會制定會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)4年0月，雙方再度召開聯(lián)合會議確定啟動概念框架聯(lián)合項目”(lokottfBdB)，目標(biāo)是建立一個改進(jìn)的共同概念框架(dnl)，使雙方制定的準(zhǔn)則更清晰地建立在一致與恰當(dāng)?shù)睦碚摶A(chǔ)上這些理論應(yīng)當(dāng)植根于經(jīng)濟學(xué)概念，而不是主觀假定或慣例經(jīng)雙方商定概念框架聯(lián)合項目分八個階段展開①。其中，第一階段主題目標(biāo)與質(zhì)量特征”是最先完成的項目。應(yīng)循程序”(es)的要求6年7月，B和B各自分別以討論稿(nr)和初步觀點①八個階段主題依次是“目標(biāo)與質(zhì)量特征”、“要素定義、確認(rèn)與終止確認(rèn)”、“計量”、“報告主體概念”、“財務(wù)報告的邊界，列報與(preliminaryviews)的形式發(fā)布了內(nèi)容完全相同的《財務(wù)報告的目標(biāo)與決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征，向各方征求反饋意見;2008年5月，雙方發(fā)布了《改進(jìn)的財務(wù)報告概念框架》第一章“財務(wù)報告的目標(biāo)”和第二章“決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征與約束條件”的征求意見稿(exposuredraft，ED)。2010年9月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了第一階段的最 《財務(wù)報告概念框架》(ConceptualFrameworkforFinancialReporting)的第一章《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》和第三章《有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征，IASB以其取代1989年由IASC發(fā)布的《財務(wù)報表編報框架》中的相應(yīng)部分，F(xiàn)ASB則將這兩個文件作為第8號財務(wù)會計概念公告(SFACNo.8)，以取代原來的SFACNo.1《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》和SFACNo.2《會計信息的質(zhì)量特征。至此，聯(lián)合概念框架項目第一階段主題“目標(biāo)與質(zhì)量特征”宣告完成。由于現(xiàn)行概念框架堅持目標(biāo)導(dǎo)向，因此，在整個概念框架體系中，第一章通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》具有舉足輕重的地位將決定后續(xù)部分的基調(diào)和方向。深入分析研究第一章通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)，對于透徹理解并正確認(rèn)識、評價新的概念框架以及修訂我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則，具有重要意義。二、《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》IASB和FASB20109《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》最終稿，21個段落構(gòu)成第一部分“緒論”用一個段落簡要地闡明了《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》的地位它是整個概念框架的基礎(chǔ)，概念框架的后續(xù)部分均源于它、由它決定(para.1)。這是近半個世紀(jì)以來在會計基礎(chǔ)理論研究中堅持“目標(biāo)導(dǎo)向的會計理論體系的延續(xù)?！巴ㄓ媚康呢攧?wù)報告的目標(biāo)、用途(usefulness)及其局限”10個段落，具體包括三方面內(nèi)容:一是首先界定了通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是“提供(關(guān)于)報告主體的”、“有助于現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人作出是否向主體提供資源的決策的財務(wù)信息”，即現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人“購買、出售或者持有權(quán)益工具和債務(wù)工具、提供或者結(jié)清貸款或其他信用工具”(para2)“期望回報”信息，也就是“對主體未來現(xiàn)金凈流入金額、時間和不確定性前景的評估”(para.3)信息。二是從用途角度看，為了有助于現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人主體管理層和董事會為解除其運用主體資源的責(zé)任在效率和效果方面的信息(para.4)。三是從局限性角度看，通用目的財務(wù)報告僅提供現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人等“主要的信息使用者”“所需要的大部分財務(wù)信息”，不提供、也不可能提供主要信息使用者所需要的全部信息(para.56);同時，通用目的財務(wù)報告也不企圖展示報告主體的價值，而是僅提供信息，主要信息使用者需要根據(jù)提供的財務(wù)信息自行估計報告主體的價值(para.7);通用目的財務(wù)報告“主要致力于提供能夠滿足供大多數(shù)主要使用者需求的信息集”(para8不主要針對其他當(dāng)事人(如社會公眾);“財務(wù)報告基于估計、判斷和模型，而不是精確的刻畫?！硐氲呢攧?wù)報告概念框架愿望，不可能完全實現(xiàn)，至少短期內(nèi)不能實現(xiàn)”para11。第三部分關(guān)于報告主體經(jīng)濟資源、要求權(quán)以及資源和要求權(quán)變動的信息”是第二部分內(nèi)容的一個合乎邏輯的深化也是財務(wù)報告具體內(nèi)容的概略性說明。它用0個段落說明了五個方面的內(nèi)容:一是首先闡明通用目的財務(wù)報告提供主體的財務(wù)狀況及其變動信息，而財務(wù)狀況信息就是報告主體經(jīng)濟資源和對報告主體經(jīng)濟資源要求權(quán)方面的信息;財務(wù)狀況變動信息就是導(dǎo)致報告主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)變動的交易和其他事項影響方面的信息(.2)。二是指出報告主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)的變動，源于主體的財務(wù)業(yè)績和其他事項或者交易(.5)。三是指出財務(wù)業(yè)績反映了主體資源的回報，是管理層運用主體資源的效率和效果的反映，應(yīng)堅持收益確定的資產(chǎn)負(fù)債觀(.8)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)(.7);同時市價變動或者利率變動等事項”(.9)也會構(gòu)成財務(wù)業(yè)績導(dǎo)致主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)發(fā)生金額增減。四是報告主體期間的現(xiàn)金流量，可以從另一個側(cè)面反映和解釋企業(yè)財務(wù)業(yè)績(.0)。五是由其他交易或者事項引起的報告主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)的變動如直接從投資者和債權(quán)人那里獲得的額外資源(.8.1)，會對主體的未來財務(wù)業(yè)績產(chǎn)生影響?！锻ㄓ媚康呢攧?wù)報告的目標(biāo)》的基本觀點與核心內(nèi)容可以簡要總結(jié)如圖1產(chǎn)生于IASB/FASB舊的概念框架基礎(chǔ)上的《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)，相比較IASB原來概念框架中的對應(yīng)部分，更為詳細(xì)具體;而與FASBSFACNo．1比較，則更為簡練、明確。相對于兩個舊的概念框架，新框架不僅邏輯更為嚴(yán)密，一)《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》IASB/FASB從基本內(nèi)容上看，《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》更多地參考了FASBSFACNo．1的內(nèi)容。但是，無論相對于FASBSFACNo．1，IASB舊概念框架中的相應(yīng)部分，都發(fā)生了很多變化。1。(二)《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》的主要變化與創(chuàng)新通過通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》與兩個舊概念框架相應(yīng)部分的比較，，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》在目標(biāo)、報告主體、報告對象、報告內(nèi)容、基礎(chǔ)假設(shè)、計價基礎(chǔ)、收益確定基礎(chǔ)等諸多方面發(fā)生了變化。其主要創(chuàng)新表現(xiàn)為:圖 《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》的基本觀點與核心內(nèi)表 《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》與IASB以及FASB舊概念框架中相應(yīng)部分的比IASB提供報告主體的財務(wù)信息，而且所在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人①提供對廣大用戶經(jīng)濟決策有用的、關(guān)于主體財務(wù)狀況、業(yè)績以及②表明管理層的經(jīng)管責(zé)任，或者對管理層接受托付資源的受托責(zé)任。提供對投資和信貸決策有用的信息大多數(shù)現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人，并非主要針。投資者、雇員、債權(quán)人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其代理機構(gòu)、社會公眾等廣大信息各種現(xiàn)實的和潛在的外部用戶，包括業(yè)主、債權(quán)人、供應(yīng)商、潛在員、董事、客戶、財務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T、經(jīng)紀(jì)人、證券承攬人、證交所、律師、經(jīng)濟師、稅務(wù)機構(gòu)、監(jiān)機構(gòu)、工會、企業(yè)研究人員、教師應(yīng)提供對主體投資的期望回報信息，它決定于主體未來現(xiàn)金凈流入前景信息而后者來自于主體的經(jīng)濟資源、要求權(quán)信息以及主體運③關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟資源、經(jīng)濟資源權(quán)責(zé)發(fā)生制;公允價值現(xiàn)行市價B和B舊的概念框架中，都將會計的首要、基本目標(biāo)界定為提供對使用者經(jīng)濟決策/投資和信貸決策有用的信息，而在報告對象即信息使用者定位上則涵括幾乎所有的外部信息使用者。由此帶來兩個難題:第一，不同類別的信息使用者、甚至同一信息使用者在不同時期對信息的需求是不相同的會計應(yīng)該如何提供不同信息以滿足信息使用者的差異性需求?第二會計如果不能提供差異性、多樣性信息僅僅提供單一的通用性”信息，勢必不能同時滿足不同使用者的差異性需求會計將備受指責(zé)②，那么應(yīng)該如何認(rèn)識會計的使命?會計僅僅提供單一的通用性”信息是否完成了自己的使命?為解決這兩個問題，在Co．1中，B首先小心翼翼”地對各類使用者進(jìn)行分析，然后通過歸納主觀、武斷地認(rèn)定對投資者和債權(quán)人有用的信息對于一切關(guān)心企業(yè)將來支付能力、關(guān)心投資者或債權(quán)人處境的人，應(yīng)該都是有用的”(para．32)，最后將財務(wù)報告的目標(biāo)定位在通過“對外通用”(para．28)的財務(wù)報告“提供對投資和信貸決策有用的信息上。IASB的舊概念框架對這兩個問題則采取了回避的策略，“提供對廣大用戶awiderangeofusers)經(jīng)濟決策有用的、關(guān)于主體財務(wù)狀況、業(yè)績及財務(wù)狀況變動的信息”。通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》在目標(biāo)和報告對象(使用者范圍)上發(fā)生了顯著變化。第一，新概念框架首先將本公告標(biāo)題直接冠以通用”的稱謂，通用的”信息，而不是多樣的、差異性的信息;第二，提供財務(wù)’信息，而不是其他信息或所需要的全部信息”(a．6)，立場鮮明地表明了兩個委員會的觀點、強調(diào)了會計的特征③;第三，新概念框架明確指出，通用目的財務(wù)報告針對大多數(shù)現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款者和其他債權(quán)人”等主要使用者，而并非針對其他群體”(a．0)，在信息使用者定位上發(fā)生了顯著變化。通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》中的目標(biāo)與信息使用者定位，改變了財務(wù)會計在同時服務(wù)不同的信息使用者、提供不同類別的會計信息方面無所不能但事實上卻無能為力進(jìn)而無所適從”的局面，真正從立足財務(wù)會計自身特點的角度，對會計的根本目標(biāo)與基本職能進(jìn)行了新的界定無疑是具有進(jìn)步意義的④。《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》的報告內(nèi)容，是對IASB和FASB原來概念框架中相關(guān)內(nèi)容的展開、全面梳理和深化，具有B舊的概念框架中，直接將報告內(nèi)容界定為通過財務(wù)報表(即資產(chǎn)負(fù)債表、收益表和財務(wù)狀況變動表)反映報告主體的財務(wù)狀況、業(yè)績及財務(wù)狀況變動信息，這個界定簡潔、明確，但為什么主體的財務(wù)狀況、業(yè)績及財務(wù)狀況變動信息就是對使用者經(jīng)濟決策有用的信息，沒有必要的解釋缺乏邏輯上的嚴(yán)密性。B在Co．1中，將報告內(nèi)容界定為三個方面:(1)對投資和信貸有用的信息(a．46);(2)對估計現(xiàn)金流量前景有用的信息(a．79);(3)關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟資源、經(jīng)濟資源上的權(quán)利及其變動情況的信息(a．04)。三方面內(nèi)容是彼此獨立、相互脫節(jié)的三者之間是什么關(guān)系?是同時提供這三類信息，還是提供其中部分類別的信息?這些問題在Co．1中沒有得到新發(fā)布的通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》通過嚴(yán)密的邏輯推導(dǎo)將報告內(nèi)容界定為經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動信息。邏輯推導(dǎo)過程詳見圖2。2，可以清晰地看出，財務(wù)報告提供的內(nèi)容(財務(wù)信息)，歸根結(jié)底就是主體的經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動信息，在報告形式手段)上主要表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表、權(quán)益變動表以及現(xiàn)金流量表。這個邏輯嚴(yán)密的推導(dǎo)過程，對為什么提歷史成本計價基礎(chǔ)和收益確定的收入費用觀，是現(xiàn)代會計計量歷史上長期占據(jù)統(tǒng)治地位的觀念。從總體上看，無論IASB還是FASB的舊概念框架，在資產(chǎn)計價上都主要采用歷史成本基礎(chǔ)，在收益確定方面則采用期間收入與期間費用配比的與兩個委員會各自舊的概念框架迥然不同，《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》在資產(chǎn)計價基礎(chǔ)上旗幟鮮明地堅持公允價值(現(xiàn)行市價)計量，在收益確定上則堅持資產(chǎn)負(fù)債觀。該公告第19段聲明“報告主體的期間財務(wù)業(yè)績信息，也可能揭示諸如市價變動或者利率變動等事項所導(dǎo)致的主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)的增加金額”，言下之意有二:第一，資產(chǎn)和負(fù)債是按 事實上，這正是20世紀(jì)中后期以來會計處境的真實寫照。之所以如此，根源于會計在目標(biāo)定位(提供有用信息 (幾乎所有外部信息使用者 意即會計是一種價值反映活動，僅能提供財務(wù)信息 后面會看到，這個目標(biāo)定位仍然是有問題的 舊概念框架中，關(guān)于FASB使用歷史成本計價基礎(chǔ)和收入費用觀的證據(jù)，可以參見SFACNo．1中para． ⑧和;IASB使用二者的證據(jù)，則可參見《財務(wù)報表編報框架》para．9598，para．1012《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》市價(公允價值)計量的;第二市價計量導(dǎo)致的前后期價格差異(持有損益)，計入主體當(dāng)期的財務(wù)業(yè)績。這是采用現(xiàn)行市價計價和綜合收益觀念、堅持資產(chǎn)負(fù)債觀確定期間損益的具體表現(xiàn)。同時，在公告第8，報告主體的期間財務(wù)業(yè)績信息，由經(jīng)濟資源和要求權(quán)的變動來反映，而不是直接從投資者和債權(quán)人那里獲得的額外資源來反映，這句話的前半部分，實際上就是強調(diào)期間損益應(yīng)由主體凈資產(chǎn)增減變動⑥來確定，它是對收益確定堅持資產(chǎn)負(fù)債觀的最生動說明。堅持公允價值(現(xiàn)行市價)計價和收益確定的資產(chǎn)負(fù)債觀，是近年來會計計量觀念變化的一個集中反映《通用目的雖然通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》邏輯嚴(yán)密，內(nèi)容完整，有不少創(chuàng)新，相比舊的概念框架體現(xiàn)出巨大進(jìn)步，但是仍然存在一些缺陷或問題勢必影響財務(wù)報告概念框架的整體質(zhì)量。一)財務(wù)會計目標(biāo)定位:，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》認(rèn)為財務(wù)會計的目標(biāo)是提供對使用者決策有用的會計信息;但在實質(zhì)上，財務(wù)會計只能立足自身特點，提供特定的、通用的財務(wù)信息，這些財務(wù)信息并不以使用者為轉(zhuǎn)移，它們僅僅是自發(fā)地”滿足使用者決策的需要，并不主動地以使用者決策有用”為目標(biāo)提供會計信息。由此一來，在通用目的財務(wù)報告的目⑥本公告中的主體經(jīng)濟資源，大致就是主體的資產(chǎn);對主體經(jīng)濟資源的要求權(quán)，大致就是主體的負(fù)債和所有者權(quán)益。關(guān)于這個問題的更詳細(xì)討論，可以參閱IASBFASB概念框架聯(lián)合項目的“phaseB:要素定義、確認(rèn)與終止確認(rèn)”，或者參閱成小云、任詠川:“IASBFASB概念框架聯(lián)合項目中的資產(chǎn)概念研究述評”，后者見2010年第5期《會計研究》。標(biāo)》中，“提供‘決策有用的’財務(wù)信息”已經(jīng)事實上成為一句空洞、多余的話⑦，僅僅發(fā)揮著“‘決策有用’‘筐’感覺)‘有用就往里裝的作用，為概念框架后續(xù)構(gòu)建中的權(quán)宜性選擇留下一個空間反觀決策有用”目標(biāo)，至少有三方面的明顯證據(jù)，可以證明它實際上是一句內(nèi)容空泛、流于形式、完全多余的廢話:第一，新文告冠之以通用’目的財務(wù)報告，本身就已經(jīng)說明，財務(wù)會計(財務(wù)報告)提供的是一種由會計自身特點決定的特定信息(即通用信息)，會計始終是立足自身特點、而不是完全以使用者為轉(zhuǎn)移提供信息，會計應(yīng)該、也只能如此。第二，如果拉長觀察的時間窗口，從會計史的視角去考察會計所提供信息的特征，我們會恍然發(fā)現(xiàn)，自從會計產(chǎn)生以來，不論不同時期核算手段與方式、計量單位、經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項、經(jīng)濟發(fā)展水平等存在著怎樣的顯著差異，以及會計信息使用者在不同時期如何迥然不同，會計所提供的基本、核心信息從來都是相同的，始終是企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息，也就是企業(yè)的財富及其變化信息。第三，在會計目標(biāo)的認(rèn)識上，美國、歐盟等還提出了解除受托責(zé)任”。如果仔細(xì)分析，可以清楚地看到，無論財務(wù)會計(財務(wù)報告)目標(biāo)如何定位(決策有用觀也好，受托責(zé)任觀也罷，亦或其他目標(biāo))，財務(wù)會計(財務(wù)報告)所提供信息的核心內(nèi)容始終是不變的、一以貫之的。這說明，無論會計目標(biāo)如何人為設(shè)定，會計始終不以人為的意志為轉(zhuǎn)移，它有著自身內(nèi)在的特點，指向客觀存在著的特定的、也是固定不變的目標(biāo)(而不管你是否承認(rèn)、如何認(rèn)識這個目標(biāo))。，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》在形式上仍然保留了決策有用”目標(biāo)，從而為發(fā)展科學(xué)的、邏輯一致的概念框架體系留下了隱患。第一，在通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》中，一方面將提供決策有用的’財務(wù)信息”作為財務(wù)報告的最高目標(biāo)，以我為本”提供通用的”財務(wù)信息，使這個公告本身已經(jīng)存在內(nèi)在的分裂。第二在通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》將提供決策有用的’財務(wù)信息”作為最高目標(biāo)、但事實上卻從會計自身特點出發(fā)、僅僅提供通用財務(wù)信息(即主體的經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動信息)的情況下，后續(xù)概念框架(比如有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征》以及會計確認(rèn)、計量部分等)卻堅持決策有用”目標(biāo)，勢必造成概念框架各個組成部分之間的沖突⑧。第三，由于決策有用”(即“決策有用’是個筐感覺什么有用就往里裝)嚴(yán)格按照客觀存在著的、確定性的目標(biāo)進(jìn)行邏輯演繹，進(jìn)而建立內(nèi)在一致的嚴(yán)密理論體系留下了隱患:一方面，由于具體、明確的目標(biāo)不存在或者無法確定，所以要構(gòu)建一個確定的、并且邏輯一致的理論體系，客觀上不具有可能性;另一方面，各種權(quán)宜性的原則或規(guī)范可能以決策有用”為借口時時摻雜進(jìn)入概念框架，概念框架將不可避免地再次成為實務(wù)中經(jīng)驗的匯總，從而使其價值大打折扣。二)會計:《通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》明確指出，“通用目的財務(wù)報告并不企圖展示報告主體的價值，……僅提供信息，幫助現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人估計報告主體的價值(para．7)這一表述有兩層含義:第一，會計不是計量企業(yè)價值的，會計計量并不重要或者可有可無;第二，會計僅僅向外提供信息，使用者根據(jù)會計信息，自行估計報告主體的價值。通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》中的這個觀點是否正確呢?，提供財務(wù)信息”僅僅是一種外在形式，信息的實質(zhì)內(nèi)容才是問題的關(guān)鍵。第二，在貨幣作為現(xiàn)代會計的統(tǒng)一計量單位以來財務(wù)(會計)信息的實質(zhì)內(nèi)容，就是通過貨幣計量得到的價值數(shù)據(jù)通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》強調(diào)并不企圖展示報告主體的價值，……僅提供信息，將信息”表現(xiàn)形式與所提供信息的具體、實質(zhì)性內(nèi)容完全割裂開來，并把二者當(dāng)作彼此獨立、互不相容的兩個事物，毋容置疑是完全錯誤的。不僅如，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》中的這個觀點，還可能導(dǎo)致對會計計量的誤解。第一，會計計量在會計中的地位如?會計的重心是計量，無論計數(shù)”也罷(實物量計量時)、計價”也罷(價值量計量時期)，計量始終會計的核心，脫離了計量的會計，將不再是會。事項會計”的實驗可以證明這一觀點 那種以為會計不需要計量，只需要原汁原味地向外報告交易或會計事項供信息使用者自行判斷和決策”的觀點如果是正確的，衍生金融工具計量問題和公允價值會計就不會產(chǎn)生，并變得如此棘手、成為一個世紀(jì)難題;第二，會計是不是計量價值的?從歷史的角度看會計計量經(jīng)歷了古代會計以實物量等作為計量單位的多種計量單位并存的階段，以及現(xiàn)代會計以貨幣作為統(tǒng)一計量單位輔以其他計量單位并用的階段。毫無疑問，現(xiàn)代會計以貨幣作為統(tǒng)一計量單位，就是一種價值計量，并根據(jù)所選擇的計量⑦ 仔細(xì)推敲可以發(fā)現(xiàn)，本文告中的財務(wù)會計目標(biāo)，其實更改為“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是提供主體經(jīng)濟資源、信息，以供現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人據(jù)以評估主體未來現(xiàn)金凈流入前景，進(jìn)而作出是否向主體提供資源的決策”亦未嘗不可，而且更加明確、具體。 這種沖突就是形式化、表象化與實質(zhì)化的沖突。具體表現(xiàn)為，一方面在《有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征》中漫無邊際地、空洞地對所提供信息的特征進(jìn)行規(guī)范;另一方面基本不涉及財務(wù)信息的實質(zhì)內(nèi)容(主體經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動)方面的具體要求。一旦真正觸及對實質(zhì)內(nèi)容的提供(確認(rèn)、計量、報告)時，原來的“信息質(zhì)量特征”大多不適用、太虛化，因此對實質(zhì)內(nèi)容的提供又只能遵循自身的規(guī)律進(jìn)行，常常與《質(zhì)量特征》不一致，概念框架也就自然地成為前后矛盾、各部分之間相互脫節(jié)的一個體系?；A(chǔ)不同具體化為各種價格。第三，會計是不是計量報告主體價值的?答案仍然是肯定的。現(xiàn)代會計作為一種價值計量，通過對主體經(jīng)濟資源、要求權(quán)及其變動的價值計量，最終得到主體的總價值和凈價值(剩余經(jīng)濟資源 即凈資產(chǎn) 的價值)。這個主體價值，由于計量基礎(chǔ)的選擇不同可以有三種形式:一種是基于歷史成本基礎(chǔ)的主體歷史價值;一種基于現(xiàn)行市價(公允價值)基礎(chǔ)的主體現(xiàn)行價值;一種是基于未來預(yù)期的主體未來價值。傳統(tǒng)會計主要基于歷史成本基礎(chǔ)，計量主體的歷史價值;公允價值會計則基于現(xiàn)行市價基礎(chǔ)，計量主體的現(xiàn)行價值。從未來的不確定性不可排除這個角度看，至少在現(xiàn)有科技條件下，主體的未來價值是不可確切計量而只可大致估計的，并且估計的準(zhǔn)確性不能得到可靠保證。但是，正如通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》中所闡釋的對于外部投資者而言(其實對于內(nèi)部經(jīng)營者也何嘗不是如此)，他們的決策取決于他們對主體未來現(xiàn)金凈流入金額、時間和不確定性前景的評估，他們需要……評估主體未來現(xiàn)金凈流入前景的信息”(a．3)，概言之外部信息使用者需要的是主體未來價值的信息。由此產(chǎn)生了一個矛盾:至少在目前的條件下，由于未來的不確定性不可排除主體的未來價值是不可計量的;但是，信息使用者需要的卻是主體未來價值的信息(事實上，當(dāng)今會計的幾乎所有重大問題，都因之而產(chǎn)生)?；谶@一矛，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》就認(rèn)為通用目的財務(wù)報告并不企圖展示報告主體的價值，而僅提供信息，來幫助現(xiàn)實的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人估計報告主體的價值” 它其實是想強調(diào):信息使用者需要主體的未來價值信息，但財務(wù)會計無法計量主體的未來價值，主體的未來價值只能由信息使用者自行去估計 而將計量在會計中的基礎(chǔ)和核心地位，以及會計對主體價值的計量一概予以否認(rèn)顯然是錯誤的。同時，因無法計量和提供主體未來價值，從而就將會計目標(biāo)定位為僅提供信息，也是一種避實就虛的不可取態(tài)度。變革的最新成果。但從總體上看這個公告仍然是舊概念框架的修修補補沒有擺脫美國化”的趨勢。在目標(biāo)等重大基本問題上，仍延續(xù)了過去的觀點，重形式而輕實質(zhì)，使概念框架的研究難以走出舊的窠臼，難有大的起色或突破可以預(yù)見，以通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)》為起點的B和B聯(lián)合概念框架仍然不會是成功的。財務(wù)報告概念框架的研究、科學(xué)的財務(wù)報告概念框架的構(gòu)建，需要從系統(tǒng)反思美國財務(wù)會計概念框架的問題、弊端與構(gòu)建思路開始，從根源上著手從頭再來。B．2004美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對美國證券交易委員會關(guān)于原則導(dǎo)向會計體系建議的回應(yīng)httpww．cicpa．org．cnC．2003．對美國財務(wù)報告采用原則導(dǎo)向的會計體系的研究．財政部會計準(zhǔn)則委員會編譯組．北京:．．葛家澍2006財務(wù)會計理論研究廈門:廈門大學(xué)出版社:B．Reporting．C．1989/IB．2001．FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatement．B．2010．SFACNo．8:Chapter1，TheObjectiveofGeneralPurposeFinancialReporting，andChapter3，Qualitativen．B．1978．SFACNo．1:TheObjectiveofEnterpriseFinancialFrameworkProject．CommentsontheEffortsofIASBandtheFASBtoImproveandConvergencetheAccountingStandardsRelatedtoDerecognitionZhengFinancialcrisisexposedthederecognitionoffinancialinstrumentsmayhaveseriousimplicationsforthevaluationofassetsandmeasurementofprofitandloss，yettheexistingaccountingstandardsareunabletocopewiththecomplexityofthederecognitionissue．Reviewingtheevolutionofthederecognitionproblemsandreflectingtovariousattemptstoimprovethederecognitionstandardsandfollowingsetbacks，itshowsthattheunderstandingofthisissueshouldnotbelimitedtothescopeoffinancialinstruments，norshoulditbelimitedtothefieldofderecognition．Inthissense，theeffortsofFASBandtheIASBtoimprovethederecognitionstandardsarestillnotenoughandthorough．Whenimprovingthederecognitioncriteria，wecanlearnfromthealternativemethodinIASBEDof2009，whiletakingintoaccounttherequirementsofinternationalconvergence．What’smorefundamentalistobuildacompleteandrigorousaccountingrecognitionsystemcombinedwithanimprovedconceptualwk．DatafromChineseA－ShareStockMarketChenGongrongLiuThemodelofNPVGOindicatesPERplaysanimportantroleininvestmentanalysisanddecision，whichreflectsthestockreturnsandrisks，givesinformationaboutcompanygrowthandp