第四章：審計證據(jù)和審計工作底稿

第四章審計證據(jù)和審計工作底稿

ＣＰＡ執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程，實質(zhì)上就是收集審計證據(jù)，將證據(jù)記錄于審計工作底稿，形成審計意見的過程1.掌握審計證據(jù)的特性2.掌握獲取審計證據(jù)的審計程序3.掌握函證4.掌握分析程序

第一節(jié)審計證據(jù)

一、審計證據(jù)的含義——是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息。包括：財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息其他信息會計記錄中含有的信息屬于審計證據(jù)，它能夠提供一定的證明力，但其證明力是不夠的。財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息審從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的計其會計信息以外的信息；證他據(jù)信通過詢問、觀察和檢查等審計程序息獲取的信息；

自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息兩者共同構(gòu)成了審計證據(jù)，缺一不可沒有前者，審計工作將無法進(jìn)行；沒有后者，可能無法識別重大錯報風(fēng)險。只有結(jié)合一起，才能將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，為CPA發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。二、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

（一）審計證據(jù)的充分性——（數(shù)量的衡量）是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以支持審計人員的審計意見。主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。受錯報風(fēng)險的影響（二）審計證據(jù)的適當(dāng)性——（質(zhì)量的衡量）審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性：必須結(jié)合具體審計目標(biāo)來考慮可靠性：證據(jù)的可信程度（1）特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。（如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供存在和計價的審計證據(jù)，但不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)）（2）針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。（如，分析應(yīng)收賬款的賬齡和期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計價有關(guān)的審計證據(jù)）（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。（如，分析應(yīng)收賬款的賬齡和期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計價有關(guān)的審計證據(jù)）可靠受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。判斷原則：

（1）從外部獨立來源獲取的＞從其他來源（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的＞其薄弱時（3）直接獲取的＞間接獲取或推論得出的（4）以文件、記錄形式（紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的＞口頭形式（5）從原件獲取的＞從傳真件或復(fù)印件獲取的（三）充分性和適當(dāng)性的關(guān)系二者缺一不可數(shù)量（適當(dāng)性）也受質(zhì)量（充分性）的影響如果質(zhì)量存在缺陷，僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補(bǔ)（要與具體審計目標(biāo)相關(guān)）（四）評價證據(jù)充分適當(dāng)性時的特殊考慮

1、對文件記錄可靠性的考慮★通常不涉及文件記錄的真?zhèn)?，CPA不是鑒定真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當(dāng)考慮其可靠性、與其生成與維護(hù)相關(guān)控制的有效性?！镒R別出可能偽造，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動進(jìn)一步調(diào)查，并考慮是否存在舞弊的可能性。必要時，考慮利用專家的工作以評價真?zhèn)巍?、使用被審計單位生成信息時的考慮★使用獲取準(zhǔn)確性和完整性審計證據(jù)★某些情況下，可能需要確定實施額外的審計程序（如利用計算機(jī)輔助審計技術(shù)重新計算），測試與信息生成有關(guān)的控制等。3、證據(jù)相互矛盾時的考慮不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)，能夠相互印證具有更強(qiáng)的說服力。不一致表明某項審計證據(jù)可能不可靠應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序4、獲取審計證據(jù)時對成本的考慮CPA形成任何審計結(jié)論都必須以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)，否則，審計結(jié)論和意見就不可靠。在滿足充分、適當(dāng)?shù)那疤嵯?，可以考慮獲取審計證據(jù)的成本。對于重要的審計項目，CPA不應(yīng)以審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。三、獲取審計證據(jù)的審計程序（一）檢查記錄或文件（二）檢查有形資產(chǎn)（三）觀察（四）詢問（五）函證（六）重新計算（七）重新執(zhí)行（八）分析程序檢查記錄或文件

通過以下方法來（目的）對財務(wù)報表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗證。①審查，仔細(xì)地查看書面資料—要發(fā)現(xiàn)問題②審閱，粗略地查看—取得一些重要信息③核對，對有對應(yīng)關(guān)系的書面資料進(jìn)行對照檢查—確定其是否相符④追查，按會計核算流程和審計線索順序進(jìn)行檢查—確定賬務(wù)處理的正確性

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檢查有形資產(chǎn)

——CPA對資產(chǎn)實物進(jìn)行審查。主要適用：存貨、現(xiàn)金，也適用：有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等

√存在性不一定×權(quán)利和義務(wù)或計價認(rèn)定某些情況下，還是評價資產(chǎn)狀況和質(zhì)量的一種有用方法。在許多情況下，CPA也沒有能力準(zhǔn)確判斷資產(chǎn)的質(zhì)量狀況。

取得實物證據(jù)的主要方法，通過以下方法來對各有形資產(chǎn)進(jìn)行檢查：①實物清點——確定資產(chǎn)的數(shù)量。②實物計價：對被清點的某些資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值進(jìn)行估計——確定資產(chǎn)的真實價值。③賬實核對，將各實物資產(chǎn)與其賬面記錄進(jìn)行對照檢查——確定資產(chǎn)實物與其賬面記錄是否相符。④實物技術(shù)鑒定，由專家對各種實物資產(chǎn)的技術(shù)指標(biāo)進(jìn)行鑒別分析——確定資產(chǎn)實物的品質(zhì)，從而確定其質(zhì)量，并用于確定其價值。4、如果盤點日在結(jié)賬日后的某一日進(jìn)行：結(jié)賬日存量＝盤點日存量＋結(jié)賬日至盤點日發(fā)出量－結(jié)賬日至盤點日收入量5、應(yīng)編制實物資產(chǎn)盤點清單，并由審計人員和被審計單位參與盤點人員簽名確認(rèn)。6、在監(jiān)盤之外，應(yīng)對實物資產(chǎn)的計價和所有權(quán)另行審計。

返回觀察

—CPA察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序目的：確定被審計單位的行為是否符合相關(guān)規(guī)章、制度、程序和手續(xù)的規(guī)定；確定財產(chǎn)物資的數(shù)量和質(zhì)量狀況。3、僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關(guān)人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會影響CPA對真實情況的了解

有必要獲取其他類型佐證證據(jù)（通常與監(jiān)盤、詢問等方法結(jié)合使用）

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詢問1、——CPA以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進(jìn)行評價的過程。可能為CPA提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)詢問結(jié)果考慮修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦虼顺绦虮旧聿蛔阋园l(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，CPA還應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。查詢的內(nèi)容多種多樣，沒有任何限制，但大多集中在以下幾項內(nèi)容：經(jīng)營管理情況、內(nèi)控情況、會計核算和財務(wù)管理情況、在審計過程中產(chǎn)生的疑點和發(fā)現(xiàn)的問題等。常在審閱、核對、復(fù)查等方法發(fā)現(xiàn)疑點和問題后加以運用為保證審計證據(jù)的法律效力，通過口頭詢問所取得的口頭證據(jù)應(yīng)該轉(zhuǎn)化為書面證據(jù)

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函證

——CPA為獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。√存在或權(quán)利和義務(wù)

√完整性（如應(yīng)付賬款）×計價函證內(nèi)容：銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息應(yīng)收賬款其他（P188）一般情況下，CPA應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；重大關(guān)聯(lián)方交易；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；重大或異常的交易；可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易函證時間常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施。如重大錯報風(fēng)險評估為低水平，CPA可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序管理層要求不實施函證考慮該項要求合理，并獲取審計證據(jù)予以支持合理：實施替代程序不合理且被阻撓無法實施：視為審計范圍受限函證的方式方式比較積極式函證消極式函證要求：無論是否一致均需回函不一致才需回函適用：重要項目一般項目

1）金額大1）金額不大

2）有爭議（糾紛）2）內(nèi)控有效

3）有舞弊可能3）預(yù)計錯誤少

4）對方可能不重視4）對方有信用可靠性較強(qiáng)相對較差審計成本較高較低

數(shù)量較少較多無回函要求回應(yīng)或再次寄發(fā)認(rèn)為正確—×：實施替代程序函證的控制常利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函。對選擇被詢證者、設(shè)計及發(fā)出收回詢證函保持控制。對不符事項的處理考慮不符事項是否構(gòu)成錯報及對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響和發(fā)生的頻率提請被審計單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為如函證結(jié)果表明沒有審計差異，則CPA可合理推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的★即便應(yīng)收賬款得到了債務(wù)人確認(rèn)，也并不意味著債務(wù)人一定會付款?！锖C也不可能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款中存在的所有問題。盡管如此，應(yīng)收賬款的函證仍不失為一種必要的、有效的審計方法?！飳徲嬋藛T必須對整個函證過程加以控制，以保證函證的質(zhì)量

返回重新計算——CPA以人工方式或使用計算機(jī)輔助技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對（驗算或另行計算，是取得書面證據(jù)的主要方法）。通常包括：計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細(xì)賬、檢查折舊費和預(yù)付費用的計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等。

對憑證、賬簿和報表中有關(guān)數(shù)字的驗算對會計資料中有關(guān)項目的加總（橫縱向）或其他運算返回

要結(jié)合其他審計程序才能取得證明經(jīng)濟(jì)活動真實性、合法性、效益性的審計證據(jù)。其應(yīng)用應(yīng)首先掌握有關(guān)會計核算原理和計算方法。如，復(fù)算報表時，要懂得報表的勾稽關(guān)系；復(fù)算預(yù)測、計劃等資料時，要熟悉預(yù)測、計劃的方法及通關(guān)指標(biāo)的含義等。重新執(zhí)行——CPA以人工方式或使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如，CPA利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的進(jìn)行比較。

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分析程序——CPA通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系（如，重要的比率或趨勢），對財務(wù)信息做出評價。還包括：調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。依據(jù)“分析程序”審計準(zhǔn)則，實務(wù)可使用的主要有：趨勢分析法、比率分析法合理性測試法、回歸分析法聯(lián)系同一報表內(nèi)或不同報表之間的相關(guān)性項目兩期或連續(xù)數(shù)期分析性程序的方法非常靈活，經(jīng)驗性較強(qiáng)，因而對審計人員的要求較高。分析程序很難與函證和監(jiān)盤等程序結(jié)合使用，常常是與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，識別重大錯報風(fēng)險。分析程序的目的1、用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。（必須實施）2、用作實質(zhì)性程序，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（選擇實施）3、在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對報表進(jìn)行總體復(fù)核。（必