關(guān)于我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的思考

關(guān)于我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的思考

租賃協(xié)議的最終規(guī)則是租賃資產(chǎn)管理的實(shí)踐規(guī)則。有必要通過租賃協(xié)議的會(huì)計(jì)賬簿，為信息用戶提供符合信息用戶要求的租賃信息管理。租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有利于租賃會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展,反過來,租賃會(huì)計(jì)理論也指導(dǎo)著租賃會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作。目前,我國(guó)新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已頒布并實(shí)施了,它對(duì)指導(dǎo)承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理做出了一些改進(jìn)和新的規(guī)定。但是,仍然存在著一些尚需改進(jìn)和完善的地方。如租賃業(yè)務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)主觀性大,缺乏可操作性;采用公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)還存在著許多障礙;或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益不能如實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況;租賃內(nèi)含利率的確定以及對(duì)出租人初始直接費(fèi)用的處理不盡合理等。筆者針對(duì)我國(guó)融資租賃會(huì)計(jì)中存在的這些問題,提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見。一、提高融資租賃交易定義標(biāo)準(zhǔn)(一)明確劃分標(biāo)準(zhǔn),建立磋商機(jī)制1.要不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力,誠(chéng)信和高素質(zhì)處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)的能力顯得尤為重要。要增強(qiáng)他們正確運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的能力,減少因租賃業(yè)務(wù)錯(cuò)誤分類而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。2.為了更好地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則,盡量避免人為因素對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類的干擾,準(zhǔn)則可以進(jìn)一步明確對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)建立實(shí)施該項(xiàng)原則相應(yīng)的磋商機(jī)制,對(duì)形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)磋商,并且對(duì)該項(xiàng)事項(xiàng)建立詳細(xì)的備查資料。對(duì)于磋商意見不一致的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),雙方應(yīng)請(qǐng)示財(cái)政部等相關(guān)部門再做會(huì)計(jì)處理。同時(shí),還應(yīng)不斷加大執(zhí)法力度,以使得制造虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)成本大大提高,提供虛假會(huì)計(jì)信息的行為無處可行,并能夠根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況對(duì)制度存在的漏洞采取相應(yīng)改進(jìn)措施。(二)融資和租賃合同的定義標(biāo)準(zhǔn)不同對(duì)于同一筆租賃交易性質(zhì)的判定可能存在不一致,這會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來一系列的問題。解決這一問題,可以從兩個(gè)方面予以考慮:1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定這也是國(guó)際租賃會(huì)計(jì)界目前最新的研究課題之一。這樣核算,既可以避免承租人將融資租賃粉飾成經(jīng)營(yíng)租賃,也可以通過無形資產(chǎn)的管理來解決對(duì)于同一筆租賃交易由于租賃雙方對(duì)交易類型認(rèn)定的不同而使租賃資產(chǎn)無人監(jiān)管的問題。對(duì)于一些承租人來講,他們既想利用融資租賃給他們帶來的融資融物的好處,又想絞盡腦汁用經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理來核算融資租賃交易。這樣,他們就可以達(dá)到表外融資的目的:其實(shí)質(zhì)是通過各種協(xié)議等方式控制、使用資產(chǎn)或與資產(chǎn)繼續(xù)保持密切的聯(lián)系,而又不將相關(guān)的負(fù)債信息反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。經(jīng)營(yíng)租賃同融資租賃一樣,都具有融資的功能,為了消除承租人的上述心理和做法,將經(jīng)營(yíng)租賃資本化是有合理性的。具體來講,可以這樣考慮:對(duì)于承租人來說,將采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)資本化。作為經(jīng)營(yíng)租賃來講,承租人實(shí)際上不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán),只擁有它的使用權(quán),這與企業(yè)通過購(gòu)買方式獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)等實(shí)質(zhì)都是一樣的。既然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將企業(yè)獲得的土地使用權(quán)、商標(biāo)使用權(quán)、特許使用權(quán)都作為無形資產(chǎn)核算,那么,經(jīng)營(yíng)租賃租入的資產(chǎn)使用權(quán)也可以認(rèn)定為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。不過,這種核算形式,只適用于租期超過1年的交易。因?yàn)楦鶕?jù)劃分資本性支出與收益性支出的原則,將支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的,才能作為資本性支出。將經(jīng)營(yíng)租賃作為無形資產(chǎn)管理后,還可以通過對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷等方式對(duì)租賃資產(chǎn)予以管理。2.租賃雙方認(rèn)定交易性質(zhì)的統(tǒng)一對(duì)于租賃業(yè)務(wù)來講,承租人在交易中處于主導(dǎo)地位,為了統(tǒng)一交易性質(zhì),可以承租人對(duì)交易的分類作為租賃雙方認(rèn)定交易性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn),這樣就可以解決因雙方界定交易性質(zhì)不同而給會(huì)計(jì)核算帶來的一些問題了。二、會(huì)計(jì)處理方面雖然采用公允價(jià)值對(duì)租賃事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量比采用賬面價(jià)值更為科學(xué)、合理,但也只有在完善的市場(chǎng)評(píng)估體系下,它的作用才能有效的發(fā)揮。就實(shí)際情況來看,我國(guó)尚不具備運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的條件,如前所述,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá),租賃雙方相關(guān)信息不對(duì)稱,資產(chǎn)交易市場(chǎng)也不夠活躍。此外,租賃會(huì)計(jì)處理的要求要高于一般的會(huì)計(jì)處理,也比普通的會(huì)計(jì)核算更為復(fù)雜,而我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員特別是租賃會(huì)計(jì)從業(yè)人員的總體素質(zhì)不夠高,還不能就公允價(jià)值做出合理的判斷。如果在相關(guān)條件還不成熟的時(shí)候盲目跟風(fēng),與國(guó)際接軌,其結(jié)果勢(shì)必事與愿違。在還沒有給公允價(jià)值營(yíng)造出適合其生長(zhǎng)、存在的環(huán)境時(shí),最好還是采用賬面價(jià)值計(jì)量。雖然使用賬面價(jià)值核算也存在一些問題,但從相關(guān)資料對(duì)在我國(guó)采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)量不足之處的分析可以看出,與此時(shí)采用公允價(jià)值相比,使用賬面價(jià)值核算帶來的負(fù)面影響將遠(yuǎn)小于采用公允價(jià)值計(jì)量帶來的不良后果。因此,就目前的條件來講,最好還是沿用舊準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定,即仍應(yīng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。三、有債務(wù)或有利息從或有租金的定義可以看出,或有租金從承租人的角度來講,具有類似或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特征:1.它是過去的交易形成的一種狀況。對(duì)于融資租賃來講,就是由已經(jīng)發(fā)生的融資租賃交易而形成的企業(yè)需支付的或有租金。2.這種義務(wù)是一種現(xiàn)時(shí)的義務(wù)。是由過去租賃交易而引起的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。它不需通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí),只需根據(jù)合同規(guī)定,按照實(shí)際情況(比如:銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)計(jì)算支付即可。如果租賃合同規(guī)定了或有租金事項(xiàng),則承租人因使用了租賃物,就一定要支付或有租金。因此,或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的概率為100%。3.該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。或有租金的“不能可靠計(jì)量”是指在租賃開始日不能可靠計(jì)量。因?yàn)榛蛴凶饨鹗且鶕?jù)合同規(guī)定的日后具體情況而定,在租賃開始日無法預(yù)計(jì)具體數(shù)額。根據(jù)以上三條標(biāo)準(zhǔn),可將或有租金看作或有負(fù)債。但是如果該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量,即可以采用預(yù)計(jì)負(fù)債中最佳估計(jì)數(shù)的方法確定或有租金數(shù)額:根據(jù)以往的產(chǎn)品銷售數(shù)量、設(shè)備使用情況等經(jīng)驗(yàn),預(yù)估金額進(jìn)行計(jì)量,就可將或有租金當(dāng)作預(yù)計(jì)負(fù)債核算。通過以上分析,可以看出或有租金具有或有負(fù)債(或預(yù)計(jì)負(fù)債)的特性,它對(duì)承租方的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)產(chǎn)生較大影響。按照謹(jǐn)慎性原則,對(duì)于可能發(fā)生的費(fèi)用或損失,會(huì)計(jì)制度應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)合理預(yù)計(jì)并予入賬或給予表外披露。如果將或有租金看作或有負(fù)債,則企業(yè)應(yīng)將使用租賃資產(chǎn)時(shí)按合同規(guī)定支付的或有租金做表外信息披露,如果或有租金的金額能夠在租賃開始日可靠計(jì)量,則應(yīng)在開始日將它作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理,按照一定方法預(yù)先估計(jì)入賬并給予信息披露。不管采用以上哪種方法進(jìn)行處理,待或有租金實(shí)際支付時(shí),由于已預(yù)先估計(jì),就不會(huì)對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成危害?？梢允关?cái)務(wù)報(bào)告更加充分的反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況,對(duì)未來支出有一個(gè)合理的、預(yù)見性的說明,也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者起到警示作用,告訴他們?cè)撈髽I(yè)因租賃交易所要承擔(dān)的或有租金和大致金額等情況,讓他們對(duì)企業(yè)的費(fèi)用支出有更全面的了解,為其決策的制訂提供幫助。四、最低租賃收款額與租賃內(nèi)涵利率對(duì)于租賃內(nèi)含利率存在的問題,可以用以下的方法改進(jìn):1.未擔(dān)保余值對(duì)計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法:未擔(dān)保余值在租賃開始日預(yù)計(jì),準(zhǔn)確性差,計(jì)算麻煩并且余值金額也不大,不會(huì)對(duì)計(jì)算內(nèi)含利率帶來太大的影響。因此,完全可以在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)不考慮租賃資產(chǎn)余值(包括未擔(dān)保余值)的因素,這樣也符合會(huì)計(jì)重要性原則,在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的前提下,既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理工作,也使會(huì)計(jì)信息的收益大于其會(huì)計(jì)處理成本。2.最低租賃收款額對(duì)計(jì)算租賃內(nèi)含利率影響問題的解決辦法:租賃內(nèi)含利率是用出租人投資報(bào)酬率來計(jì)算承租人資本成本率的,如果要將租賃內(nèi)含利率既表示為出租人的投資報(bào)酬率又表示為承租人的資本成本率,則要將最低租賃收款額和最低租賃付款額統(tǒng)一起來,讓兩者金額相等。通過定義可以知道:最低租賃收、付款額之間的差額就在“獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值”上,為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理,在計(jì)算內(nèi)含利率時(shí)可以不考慮資產(chǎn)余值的因素,最低租賃收、付款的金額就相等了。在此基礎(chǔ)上就可以計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率,這樣出租人的報(bào)酬率也就等于承租人的成本率。五、各項(xiàng)費(fèi)用分析根據(jù)會(huì)計(jì)配比的要求,收入要與支出相配比,在租賃交易中,出租人所發(fā)生的初始直接費(fèi)用是為了取得財(cái)務(wù)收益而發(fā)生的,因此,將它作為費(fèi)用列支更為合適。后進(jìn)路給我國(guó)租賃會(huì)計(jì)發(fā)展帶來的挑戰(zhàn)經(jīng)過二十多年的發(fā)展,我國(guó)在租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論上都取得了一些進(jìn)步,但是與國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和世界發(fā)達(dá)國(guó)家的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,我國(guó)現(xiàn)行制度還有一些差距和不足。由于我國(guó)對(duì)租賃會(huì)計(jì)研究起步較晚,租賃實(shí)務(wù)在我國(guó)沒有得到充分的發(fā)展,也使租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展速度緩慢。同時(shí),在舊的問題沒有得到妥善解決的同時(shí),新的融資租賃方式又不斷出現(xiàn),這就給我國(guó)租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展帶來了不小的挑戰(zhàn):不僅要繼續(xù)解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中早已出現(xiàn)的問題,同時(shí)還要緊跟租賃業(yè)發(fā)展的要求盡