淺談賬外資產(chǎn)及賬外債務(wù)的會計(jì)處理

淺談賬外資產(chǎn)及賬外債務(wù)的會計(jì)處理

一、賬外非實(shí)物形資產(chǎn)審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)以書面發(fā)票和稅務(wù)憑證登記的相應(yīng)賬戶和詳細(xì)帳外單位的編制，反映本財(cái)政狀況，但不符合會計(jì)制度的規(guī)定，建立內(nèi)部“賬簿”，記載。這些賬戶是所謂的賬戶外的賬戶。賬外資產(chǎn)是指企業(yè)擁有所有權(quán)但在企業(yè)賬面無記錄的資產(chǎn)。其類別主要可以分為實(shí)物形和非實(shí)物形兩種:賬外的實(shí)物形資產(chǎn)包括賬外固定資產(chǎn)(如房屋、設(shè)備、汽車)、原材料、產(chǎn)成品以及私設(shè)的“小金庫”等;賬外非實(shí)物形資產(chǎn)包括一些賬外債權(quán)、賬外投資、賬外無形資產(chǎn)(如專利權(quán))等。未入賬負(fù)債是指應(yīng)計(jì)未計(jì)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。包括漏記負(fù)債:少記商業(yè)信用;漏記借款以及因漏記借款而未計(jì)的利息;因逾期還款而應(yīng)計(jì)未計(jì)的罰息;漏記收入而導(dǎo)致的未記稅金以及與之相關(guān)的稅收滯納金、罰款、稅務(wù)爭議等。已經(jīng)發(fā)生可計(jì)量的預(yù)計(jì)負(fù)債:商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、對外提供擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、未決訴訟等。賬外賬帶來的弊端是顯而易見的:一是財(cái)務(wù)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)情況。財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允,很大程度上取決于提供財(cái)務(wù)信息的完整性,無完整性便沒有真實(shí)性可言;二是賬外收入偷逃國家的稅款,給國家造成損失;三是賬外資產(chǎn)游離于內(nèi)部控制之外,容易給不法分子以可乘之機(jī)。理論界對賬外收入探討的多,對未入賬負(fù)債探討的比較少。實(shí)務(wù)中,稅務(wù)機(jī)關(guān)比較關(guān)注賬外資產(chǎn)及賬外收入,銀行比較關(guān)注未入賬負(fù)債,而投資并購更需要了解未入賬負(fù)債及潛在債務(wù)。賬外賬容易給投資者、銀行和稅務(wù)部門產(chǎn)生錯誤的判斷,本文試圖將賬外資產(chǎn)與未入賬負(fù)債結(jié)合起來,全面闡述賬外賬的審計(jì)程序與方法。二、賬外資產(chǎn)的管理賬外賬的形成方式:(1)開設(shè)一個賬外賬號,常見的有個人存折、信用卡、外埠存款戶、存出投資款,用于賬外經(jīng)營;或者利用被審計(jì)單位開立的銀行賬戶,作為過渡賬戶,賬外收入暫存在該銀行賬戶,然后通過支票轉(zhuǎn)出,賬外資金轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出均不做賬務(wù)處理;(2)銷售收入不入賬,產(chǎn)品成本則通過賬面核算。即企業(yè)發(fā)生料、工、費(fèi)通過賬面核算,而將部分銷售收入通過現(xiàn)金交易,體外循環(huán);(3)購銷雙方事先議定,互不開票,形成賬面無任何反映的賬外資產(chǎn);(4)購買固定資產(chǎn),虛開購買材料的發(fā)票再以材料領(lǐng)用,擠占成本,或自制的固定資產(chǎn)領(lǐng)用擠占材料成本,形成賬外資產(chǎn);(5)生產(chǎn)經(jīng)營過程中,采用多結(jié)轉(zhuǎn)成本、多報(bào)耗用數(shù)量,或少報(bào)產(chǎn)成品入庫等手法,形成賬外存貨;(6)將已收回的其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款不入賬,或核銷的債權(quán)重新取得所有權(quán)后不作賬務(wù)處理,形成賬外資產(chǎn);(7)被審計(jì)單位股東借出資金賬外投資,收到投資收益不入賬;(8)出售或出租閑置房屋、場地;變賣報(bào)廢車輛、舊設(shè)備不入賬;(9)變賣材料、積壓物資、邊角廢料以及收取門面房的水電費(fèi)和物業(yè)費(fèi)、返還的押金、將保險(xiǎn)公司的事故理賠款截留不作賬務(wù)處理,形成賬外資金,設(shè)立“小金庫”;(10)漏記個人或關(guān)聯(lián)方借款及逾期借款罰息;低估因漏記賬外收入而形成的未記稅金以及與之相關(guān)的稅收滯納金、罰款;隱藏對外提供擔(dān)保、未決訴訟等;(11)上年余額結(jié)轉(zhuǎn)或本年科目對沖,形成賬收賬,譬如,將上年末的預(yù)收賬款和存貨余額,在本年初同時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn);或者本年將反映個人借款的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)收款不同名等額對沖,將本來在賬面還有反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),隱去了痕跡,形成賬外資產(chǎn)和未入賬負(fù)債;(12)利用賬戶對應(yīng)關(guān)系,將應(yīng)付票據(jù)與銀行承兌保證金同時(shí)不入賬,同時(shí)形成賬外資產(chǎn)和未入賬負(fù)債;(13)以領(lǐng)代報(bào)、以借代報(bào)形成的賬外資金。先將資金借出或轉(zhuǎn)出,然后以差旅費(fèi)、會議費(fèi)、考察費(fèi)、勞務(wù)咨詢費(fèi)、贊助費(fèi)報(bào)賬。賬外資產(chǎn)形成的原因除了記賬不及時(shí)以外,主要為了解決一些賬上不好直接列支的項(xiàng)目,由于股東報(bào)銷請客送禮、銷售回扣、賬外分紅、職工福利性支出的需要,故意舞弊造成的。而低估負(fù)債主要是為了融資的需要,因?yàn)榻沂緦ν鈸?dān)保及未決訴訟往往不利于評估被審計(jì)單位的償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力。賬外資產(chǎn)在被審計(jì)單位賬外,且形成方式千差萬別,負(fù)債類的低估往往是為了隱藏證據(jù),隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的運(yùn)用,賬外設(shè)賬的方式變得更加隱秘,增加了注冊會計(jì)師的審計(jì)難度。三、群的發(fā)生情況賬外賬與被審計(jì)單位賬中存在一定的聯(lián)系,與財(cái)務(wù)賬沒有資金往來的賬外賬已超出了注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍。注冊會計(jì)師沒有義務(wù)專門查找賬外賬,但應(yīng)關(guān)注存在賬外賬的跡象。賬外賬從賬面并不是看不出來的,必須摒棄“抄賬式”審計(jì)方法,抓住賬外賬與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)賬的聯(lián)系特點(diǎn),尋找賬外賬存在或發(fā)生的蹤跡。同財(cái)務(wù)賬的資金往來,必須通過一定的賬務(wù)處理才能實(shí)現(xiàn),賬戶對應(yīng)關(guān)系會揭示賬外經(jīng)營;被審計(jì)單位出于某種考慮或財(cái)務(wù)人員的疏忽,肯定會留下蛛絲馬跡,譬如,被審計(jì)單位出于納稅目的,可能會在財(cái)務(wù)賬內(nèi)列支賬外經(jīng)營的費(fèi)用,而這些費(fèi)用是與資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)聯(lián)的;銀行匯款手續(xù)費(fèi)會顯示支付金額;轉(zhuǎn)出資金會在銀行對賬單上留下痕跡。非財(cái)務(wù)資料也有可能揭示一些賬外賬的線索。譬如,購銷合同會揭示產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任、履約期及違約責(zé)任;生產(chǎn)部門統(tǒng)計(jì)臺賬、設(shè)備統(tǒng)計(jì)臺賬會顯示產(chǎn)品產(chǎn)量及設(shè)備數(shù)量;營銷計(jì)劃及業(yè)績考核辦法會大致反映經(jīng)營收入。審計(jì)實(shí)務(wù)常用的逆查法往往不適用于查找賬外賬,必須輔以順查、詳查的某些程序和方法,對出入庫單-發(fā)票-賬簿記錄進(jìn)行測試,才能獲取賬外賬存在或發(fā)生的有力證據(jù)。一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有賬外賬蹤跡,應(yīng)通過核對、審閱、詢證、觀察、復(fù)算等方法,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯報(bào)和漏報(bào)。(一)通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)可能存在的問題1.投入產(chǎn)出比較分析法。通過投入產(chǎn)出比率發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn),一是通過本期設(shè)備投入,分析被審計(jì)單位的生產(chǎn)能力,確定其應(yīng)達(dá)到的產(chǎn)品產(chǎn)量;二是查閱被審計(jì)單位生產(chǎn)部門的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)表,確定實(shí)際產(chǎn)品產(chǎn)量與其生產(chǎn)能力的差異,分析差異原因;三是根據(jù)生產(chǎn)部門投入產(chǎn)出比率,將被審計(jì)單位當(dāng)期主要原材料的耗用量乘以產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比率,計(jì)算每種產(chǎn)品的正常產(chǎn)量,匯總計(jì)算出被審計(jì)單位的正常產(chǎn)量,與生產(chǎn)部門的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)表核對,如計(jì)算的正常產(chǎn)量大于生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)表,分析差異的原因;四是將計(jì)算出被審計(jì)單位的正常產(chǎn)量乘以以往年度的產(chǎn)銷率,計(jì)算被審計(jì)單位應(yīng)實(shí)現(xiàn)的收入,與被審計(jì)單位賬面銷售收入進(jìn)行對比,若相差較大,就有可能存在隱匿收入不入賬的問題。實(shí)務(wù)中,這一方法工作量大,一般只進(jìn)行粗略估算。2.毛利率、稅負(fù)率及營運(yùn)費(fèi)用率分析法。任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都存在著一定的相關(guān)性或比例關(guān)系。利用主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本、流轉(zhuǎn)稅以及營銷費(fèi)用之間的依存關(guān)系進(jìn)行分析,判斷成本是否過高,毛利率是否偏低,稅負(fù)是否偏低、營運(yùn)費(fèi)用是否過高。(1)毛利率偏低。一般來說,被審計(jì)單位隱瞞主營業(yè)務(wù)收入,但相關(guān)的成本費(fèi)用還是會結(jié)轉(zhuǎn),因?yàn)楸粚徲?jì)單位一般不愿放棄可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,會將全部購入原材料、燃料計(jì)入存貨成本,與之相關(guān)的工資、費(fèi)用也會正常結(jié)轉(zhuǎn),這樣就使得主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本不配比,主營業(yè)務(wù)成本偏高,與同行業(yè)相比,毛利率偏低,可能存在賬外收入。(2)稅負(fù)率偏低。流轉(zhuǎn)稅占銷售收入的比重是相對穩(wěn)定的,而且同行業(yè)之間不會存在太大的差異。稅負(fù)率偏低,可能是由于發(fā)出商品沒有開具發(fā)票,存在賬外收入,而與之相關(guān)的購入材料的進(jìn)項(xiàng)稅得以抵扣造成的。將本期應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅除以業(yè)務(wù)收入,計(jì)算出稅負(fù)率,如果稅負(fù)低于行業(yè)平均稅負(fù)率,就可能存在賬外收入;或者將本期發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅除以法定稅率,倒推出被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)收入,如果大大高于被審計(jì)單位賬面收入,就可能存在賬外業(yè)務(wù)收入。(3)水電費(fèi)、運(yùn)費(fèi)的增幅大大高于收入的增幅。一般情況下,水電費(fèi)、運(yùn)費(fèi)的發(fā)生額與被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模呈正相關(guān)關(guān)系,如果被審計(jì)單位的水電費(fèi)、運(yùn)費(fèi)發(fā)生額大幅增長而收入沒有相應(yīng)增加,反而減少,說明被審計(jì)單位隱瞞收入的可能性很大。(4)營銷費(fèi)用與業(yè)務(wù)收入有很大關(guān)聯(lián)性,營銷部門的業(yè)務(wù)臺賬及考核記錄、營銷人員的工資獎金也是分析檢查銷售收入的重要依據(jù),業(yè)務(wù)臺賬及考核記錄如果大于被審計(jì)單位賬面業(yè)務(wù)收入,或者被審計(jì)單位的營銷人員工資獎金上升,而銷售收入沒有相應(yīng)增長,表明可能存在隱瞞收入。3.邏輯推理分析法。賬戶之間存在固定的對應(yīng)關(guān)系,運(yùn)用邏輯推理,分析存在賬外賬的異常跡象?，F(xiàn)金有長款,很可能存在賬外經(jīng)營;現(xiàn)金賬面出現(xiàn)紅字余額,可能是收入未入賬造成的;存貨賬面出現(xiàn)紅字,可能存在賬外經(jīng)營;異常大額的辦公費(fèi),無正當(dāng)理由的的咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、贊助費(fèi)支出,表明可能存在賬外經(jīng)營。賬面有租金收入,但沒有相應(yīng)的房屋及設(shè)備記錄;賬面有汽車費(fèi)用,但未見固定資產(chǎn)明細(xì)賬記錄;賬面有投資收益但未見長期股權(quán)投資或購買證券基金記錄,可能存在賬外資產(chǎn)。賬面有長期投資未見投資收益;拆借資金長期掛賬卻沒有利息收入,可能存在賬外收入;賬面有每月異常的利息支出卻未見短期借款及股東借款,可能存在未入賬負(fù)債。分析法,只是提供了賬外賬可能存在的某些線索,還須通過實(shí)質(zhì)性程序,才能找到賬外賬存在的有效證據(jù)。(二)賬外資金的審計(jì)1.期初余額的核對法。在連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)中,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位經(jīng)審計(jì)的上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì),或者上期財(cái)務(wù)報(bào)表雖經(jīng)前任注冊會計(jì)師審計(jì),但未能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),則注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì),實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。對首次接受的委托業(yè)務(wù),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯審計(jì),以確定上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期,或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述。2.銀行賬號核對法。一般情況下,賬戶性質(zhì)復(fù)雜多樣,多頭開戶普遍存在。審計(jì)首先要獲取銀行貸款卡及稅務(wù)登記資料,掌握其全部銀行賬戶,然后同被審計(jì)單位提供的賬戶核對,檢查是否有遺漏的銀行賬戶。如果被審計(jì)單位賬面賬號比審計(jì)掌握的賬號少,那么未提供的賬號則是被審計(jì)單位的賬外賬。3.銀行對賬單核對法。將銀行對賬單與銀行存款明細(xì)賬進(jìn)行核對,一是通過銀行對賬單與銀行存款明細(xì)賬的對賬與調(diào)節(jié),也能發(fā)現(xiàn)隱藏的個人存折、信用卡、外埠存款戶、定期存單、存出投資款。分析被審計(jì)單位設(shè)置這些賬戶的合理性,檢查大額資金用途。二是審核是否存在銀行對賬單上有記錄而銀行存款明細(xì)賬無記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位銀行對賬單有資金進(jìn)出,而賬面未作處理,或只在賬面的“銀行存款”科目一進(jìn)一出,基本上可以認(rèn)定還有其他銀行賬戶或存在出借銀行賬戶的情況。三是關(guān)注銀行對賬單大額支出而銀行存款明細(xì)賬長期不入賬,是否已轉(zhuǎn)為賬外資金。對于一般存款賬戶,檢查短期內(nèi)頻繁發(fā)生的大額收支業(yè)務(wù);對于余額為0的賬戶,對銷戶前發(fā)生大額資金收付,檢查資金去向,以判斷有無出租、出借銀行賬戶,將轉(zhuǎn)賬支票借與他人進(jìn)行往來結(jié)算。4.成本結(jié)轉(zhuǎn)賬戶核對法。一是對比生產(chǎn)成本計(jì)算表及材料發(fā)出匯總表,檢查領(lǐng)料單用途及“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營業(yè)外支出”明細(xì)賬,是否存在賬外變賣材料或自建固定資產(chǎn)行為。二是將生產(chǎn)車間的生產(chǎn)記錄與庫存商品入庫單核對,檢查有無將庫存商品少入庫或不入庫而進(jìn)行賬外經(jīng)營的現(xiàn)象。三是將倉庫賬與會計(jì)賬數(shù)量核對,對倉庫賬的出庫數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì),再乘以庫存商品的單價(jià),倉庫賬庫存商品的出庫數(shù)量比會計(jì)賬反映的出庫數(shù)量大,通常預(yù)示著被審計(jì)單位存在多轉(zhuǎn)成本、賬外經(jīng)營的跡象。四是將銷售收入明細(xì)賬與庫存商品明細(xì)賬中有關(guān)記錄進(jìn)行核對,如果存在庫存商品明細(xì)賬有減少記錄,而銷售明細(xì)賬無記錄的現(xiàn)象,應(yīng)進(jìn)一步調(diào)查庫存商品的去向,檢查“營業(yè)費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”、“在建工程”明細(xì)賬,是否有隱匿收入、賬外自建固定資產(chǎn)的行為。5.票據(jù)、存根核對法。一是通過查看被審計(jì)單位的營業(yè)執(zhí)照,了解被審計(jì)單位的經(jīng)營范圍;二是檢查發(fā)票購買登記簿,大致了解被審計(jì)單位對外所開具的發(fā)票、收據(jù)的種類和數(shù)量,通過核對發(fā)票、收據(jù)存根聯(lián)與收入賬所附記賬聯(lián)是否一致,審查有無將收入放在賬外。被審計(jì)單位的票據(jù)、存根是業(yè)務(wù)發(fā)生的原始記錄,核對票據(jù)存根和會計(jì)記錄可從中發(fā)現(xiàn)賬外收入。將單位對外開具的發(fā)票、收據(jù)存根聯(lián)與記賬聯(lián)逐一進(jìn)行核對,檢查記賬聯(lián)是否有缺號的現(xiàn)象,是否與存根聯(lián)相符,尤其要注意兼營服務(wù)業(yè)發(fā)票是否入賬;同時(shí)將發(fā)票、收據(jù)存根與銷售合同核對,檢查被審計(jì)單位有無隱匿收入、設(shè)置賬外賬的行為。審計(jì)實(shí)務(wù)中,由于這一方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力,一般只在貪污舞弊審計(jì)中運(yùn)用。6.費(fèi)用核對法。對于賬外車輛審計(jì),可以通過財(cái)務(wù)上有關(guān)汽車費(fèi)用支出的分析比較,查找審計(jì)線索。從成本費(fèi)用支出明細(xì)賬核對固定資產(chǎn)明細(xì)表,看是否存在賬外車輛。辦理汽車保險(xiǎn)的合同與單據(jù)可以提供被審計(jì)單位實(shí)際擁有汽車的數(shù)量;繳納養(yǎng)路費(fèi)憑證中注明車牌號、出廠年月、購買日期;修理費(fèi)報(bào)銷憑證通常注明所修車輛型號;燃料費(fèi)、過橋費(fèi)則大致可以推算設(shè)備及交通工具的多少。有汽車費(fèi)用支出,無車輛賬面記錄,一方面可能是有汽車未入賬,另一方面可能是汽車行車證是個人的但在公司報(bào)賬,這些都存在少交企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。7.資料核對法。對于賬外設(shè)備的審計(jì),可以用固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)臺賬與固定資產(chǎn)明細(xì)賬、卡進(jìn)行核對。首先取得被審計(jì)單位設(shè)備管理科的固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)臺賬,然后將固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)臺賬與財(cái)務(wù)上的固定資產(chǎn)明細(xì)賬進(jìn)行核對,如果固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)臺賬上的設(shè)備數(shù)量大于財(cái)務(wù)上固定資產(chǎn)明細(xì)賬上的數(shù)量,進(jìn)一步檢查購入設(shè)備的發(fā)票以確定設(shè)備的所有權(quán),證實(shí)是否存在賬外設(shè)備。8.往來賬核對法。主要是通過業(yè)務(wù)往來關(guān)系的審核,查看資金往來賬戶是否真實(shí)存在,有無將資金轉(zhuǎn)到賬外的情況。一是關(guān)注異常的往來單位或個人。有些債務(wù)人從名稱上看就不會與被審計(jì)單位發(fā)生商品交易,可能是虛構(gòu)的一個單位,借用銀行賬戶轉(zhuǎn)賬。這時(shí),我們可以通過查詢各地工商局紅盾網(wǎng)、各級政府主辦的信用網(wǎng)站,以確認(rèn)該往來單位是否存在。二是核對往來單位余額。同城的關(guān)聯(lián)方最好是將關(guān)聯(lián)方賬面與被審計(jì)單位賬面核對,搜集主要客戶的往來函件、傳真、對賬單,檢查其余額的正確性,特別要查找一方入賬,另一方未入賬的業(yè)務(wù),分析未入賬原因,可能是已轉(zhuǎn)出賬外,也可能是存在爭議甚至引發(fā)訴訟。三是檢查業(yè)務(wù)發(fā)生的內(nèi)容。對發(fā)生額較大而余額較小的往來單位,檢查發(fā)生的業(yè)務(wù)是否具有商品交易實(shí)質(zhì),尤其是年內(nèi)往來頻繁年底突然結(jié)算清的往來單位,分析其交易的合理性。對個人借款,要檢查付款憑證及銀行對賬單等,注意取證的完整性。檢查借款審批手續(xù),取得借款協(xié)議,檢查借款用途(看是借款、押金、備用金還是與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的借支),關(guān)注借款期限、有無利息,檢查財(cái)務(wù)費(fèi)用中有無利息收入入賬。四是檢查收回對象是否與發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的往來單位或個人相符合,有無串戶收回,串戶收回是否具備債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,并分析其債務(wù)轉(zhuǎn)讓是否合理。(三)資產(chǎn)和賬外資產(chǎn)主要適用于審計(jì)賬外固定資產(chǎn)和賬外工程以及賬外工程物資。固定資產(chǎn)和在建工程一般比較顯目,只要到現(xiàn)場觀察,與固定資產(chǎn)和在建工程明細(xì)賬核對,很容易收集到賬外固定資產(chǎn)和賬外工程實(shí)物證據(jù)。觀察法還適用于查看是否存在閑置的房屋及設(shè)備、場地、積壓物資以及生產(chǎn)過程中是否產(chǎn)生邊角廢料,是否存在出租、變賣等經(jīng)營行為。譬如,通過觀察,發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在店面房及住宅性用房出租,先檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬,確定有無這一房產(chǎn),再檢查租金收入是否完整記入財(cái)務(wù)賬冊。(四)小金庫存盤盈的檢查這種方法適用于賬外資金和存貨以及賬外設(shè)備、車輛的審計(jì)。對庫存資金及存貨進(jìn)行突擊檢查,為查找賬外賬打開突破口。一是對庫存現(xiàn)金的盤點(diǎn)采取臨時(shí)檢查的方法,檢查其賬實(shí)是否相符。賬面現(xiàn)金余額小于或大于實(shí)際庫存現(xiàn)金,均可能是被審計(jì)單位私設(shè)小金庫所為。如果存在數(shù)額較大的盤盈,且無正當(dāng)理由的,可能存在賬外經(jīng)營;如果存在數(shù)額較大的盤虧,可能是白條抵庫,借出資金,體外循環(huán),需進(jìn)一步進(jìn)行核查。二是對存貨實(shí)施突擊盤點(diǎn),如果實(shí)際數(shù)量、品種比賬面多,可能有代管物資、漏記負(fù)債,或者存在多轉(zhuǎn)庫存商品少入賬或不入賬的現(xiàn)象;如果實(shí)際數(shù)量、品種比賬面少,有可能存在發(fā)出商品未入賬,漏記銷售,應(yīng)進(jìn)一步檢查其是否存在賬外賬的情形。三是通過對設(shè)備、車輛進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn),檢查其賬實(shí)是否相符,如果存在數(shù)量較多的盤盈,有可能是賬外自制設(shè)備;如果存在數(shù)量盤虧,有可能是變賣設(shè)備、報(bào)廢車輛,賬面未作處理,漏記營業(yè)外收入。但該辦法的缺點(diǎn)是工作量大,時(shí)間長,且有些設(shè)備權(quán)屬不能確定。(五)應(yīng)付賬款函證的作用及下一步信息函證法一般適用于銀行存款、銀行借款及往來款項(xiàng)的查證。必須對詢證函的內(nèi)容和過程進(jìn)行控制,保證完整性。向銀行函證時(shí),對同一銀行的所有賬戶的存款、借款(包括本金、利息)、銀行承兌匯票、擔(dān)保抵押等事項(xiàng),應(yīng)在同一份詢證函中完成。在詢證函樣本設(shè)計(jì)中,要么對相關(guān)賬戶賬號信息留空白,以便銀行據(jù)實(shí)填寫;要么應(yīng)聲明“如存在與本公司有關(guān)的未列入本函的其他重要信息,請?jiān)谛畔⒉环幜谐銎湓敿?xì)資料”及“其他重大事項(xiàng)”等字樣,以明確銀行的核對責(zé)任,這樣發(fā)出的銀行詢證函,有可能發(fā)現(xiàn)遺漏的定期、活期、保證金等賬戶和未入賬票據(jù)及擔(dān)保事項(xiàng)。向往來客戶函證,對多年掛賬的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證,以發(fā)現(xiàn)已經(jīng)收到但未入賬,形成賬外收入的情況。應(yīng)付賬款函證時(shí),應(yīng)選擇向交易頻繁但余額不大甚至為零,且為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人函證,以確定是否存在爭議;向擔(dān)保對象進(jìn)行函證,確認(rèn)其是否存在賬外擔(dān)保及其擔(dān)保的范圍和條件,以確定被擔(dān)保方的償債能力;向被審計(jì)單位的法律顧問和律師進(jìn)行函證,以確定擔(dān)保事項(xiàng)是否存在訴訟或爭議。應(yīng)付賬款函證樣式,要么對應(yīng)計(jì)負(fù)債信息留空白,以便對方單位根據(jù)賬面如實(shí)填寫;要么強(qiáng)調(diào)“如有不符,則請?jiān)跀?shù)據(jù)不符及需加說明事項(xiàng)處詳為指正”,以尋找未入賬的負(fù)債。(六)借款實(shí)際采用公式自動計(jì)算,計(jì)算結(jié)果與被審計(jì)單位面記錄對比這種方法適用于查找未入賬負(fù)債。對照借款合同,將借款項(xiàng)目、金額、起止時(shí)間、利率,分段輸入表格,利用EXCEL工作表,設(shè)定公式自動計(jì)算,然后將計(jì)算結(jié)果與被審計(jì)單位賬面記錄核對,如果計(jì)算結(jié)果大大高于被審計(jì)單位賬面記錄,說明被審計(jì)單位可能有部分借款利息支出(如罰息)未入賬,如果計(jì)算結(jié)果大大低于被審計(jì)單位賬面記錄,說明被審計(jì)單位還有個人借入款、關(guān)聯(lián)方借款及其他單位借入款,進(jìn)一步檢查這些借款是否入賬,是否高息借款、白條計(jì)息入賬以及借款是否逾期罰息。(七)對公司財(cái)務(wù)的審計(jì)對賬外資金的審計(jì)。審閱銀行存款明細(xì)賬的“摘要”欄,有無含糊的內(nèi)容,對來歷不明的資金,應(yīng)檢查是否與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān);檢查平時(shí)不怎么發(fā)生業(yè)務(wù)但突然發(fā)生的大額資金往來的單位,留意被審計(jì)單位的銀行收付憑證,有時(shí)也能意外發(fā)現(xiàn)賬外賬號;對短期內(nèi)重復(fù)發(fā)生的大額資金收支,應(yīng)查明資金去向,是否轉(zhuǎn)出資金賬外經(jīng)營。1.對賬外債權(quán)審計(jì),主要檢查壞賬核銷的條件及審批手續(xù),分析核銷壞賬的合理性,有無借壞賬核銷又收回在賬外經(jīng)營。債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷的,應(yīng)當(dāng)取得破產(chǎn)宣告、注銷工商登記或吊銷執(zhí)照的證明或者政府部門責(zé)令關(guān)閉的文件等有關(guān)資料;債務(wù)人死亡或者依法被宣告失蹤、死亡的,應(yīng)取得報(bào)紙公告;涉訴的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)取得人民法院判決書、裁定書、法院執(zhí)行公告以及律師詢證回函或律師意見書;逾期3年的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)取得被審計(jì)單位依法催收記錄,并且確認(rèn)3年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來;審批手續(xù)主要檢查銷售部門申請核銷壞賬報(bào)告,說明壞賬損失的理由;逾期3年的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿,實(shí)行賬銷案存,繼續(xù)保留追索權(quán)。2.對證券期貨投資的審計(jì)。審查證券公司客戶資金明細(xì)流水記錄以及期貨經(jīng)紀(jì)公司交易結(jié)算單及資金狀況表,關(guān)注證券投資有無以個人名義開立賬戶,借用公款買賣證券;審查投資收益是否入賬。3.對股權(quán)投資的審計(jì)。審查被投資單位公司驗(yàn)資報(bào)告、營業(yè)執(zhí)照及財(cái)務(wù)報(bào)表或經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表,檢查是否存在被審計(jì)單位賬面反映的是公司對其他單位投資,但驗(yàn)資報(bào)告顯示是被審計(jì)單位全體股東或部分股東對其他單位投資,如果被投資單位盈利,利潤分配是否歸被審計(jì)單位全體股東或部分股東;如果被投資單位虧損,是否通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓給被審計(jì)單位,由公司來分擔(dān)虧損,導(dǎo)致公司長期投資無收益。檢查是否存在投資某單位金額比例比較小,但其他應(yīng)收款掛該被投資單位金額比較大,且股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式上無關(guān)聯(lián)關(guān)系、實(shí)質(zhì)上由被審計(jì)單位控制的某公司,借口長期股權(quán)投資,轉(zhuǎn)移資金賬外經(jīng)營;檢查被審計(jì)單位明細(xì)賬,有無將投資收益不入賬。4.對隱藏購入設(shè)備的審計(jì)。購入設(shè)備的價(jià)款往往是大額、整數(shù),審閱原材料明細(xì)賬,追索到原始單據(jù),檢查購進(jìn)原材料增值稅票的價(jià)稅合計(jì),再通過對該材料的耗用檢查進(jìn)行成本分析,就可以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位是否在購入設(shè)備時(shí)將原材料發(fā)票擠入成本,故意錯誤分類,漏記固定資產(chǎn)。5.對費(fèi)用的審計(jì)。一是審查費(fèi)用發(fā)生的合理性。費(fèi)用發(fā)生必須為被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營必需且與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模相適應(yīng)。審查勞務(wù)咨詢內(nèi)容是否與被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)、提供勞務(wù)咨詢的主體是否具備相關(guān)經(jīng)營資質(zhì);辦公用品是否超出正常經(jīng)營范圍;辦公費(fèi)總額是否過大;是否存在無起點(diǎn)的異地車票、住宿費(fèi);是否存在異地的日常會議費(fèi);提供贊助費(fèi)有無正當(dāng)理由。二是審查費(fèi)用單據(jù)的合法性。檢查有無以白條或收據(jù)代替憑證;抬頭是否為被審計(jì)單位;物品名稱是否屬于用票單位的經(jīng)營范圍;有無金額較大、整數(shù)的發(fā)票;發(fā)票內(nèi)容是否模糊。6.對未入賬負(fù)債的審計(jì),分析應(yīng)付賬款貸方發(fā)生額與原材料及外購商品的依存關(guān)系,并追查異常波動;檢查入庫單,判斷是否有未暫估入賬的應(yīng)付賬款;檢查主要供貨商的購貨合同(或工程合同)、信件、傳真,與被審計(jì)單位賬面核對,檢查是否存在未入賬負(fù)債;進(jìn)