第十六章企業(yè)所得稅

第十六章企業(yè)所得稅

主要教學內容：企業(yè)所得稅概述、應納稅所得額的確定、企業(yè)所得稅的計算、企業(yè)所得稅的申報繳納

教學目的與要求：理解企業(yè)所得稅制度的基本內容，掌握企業(yè)所得稅的計算分析方法

重點與難點：應納稅所得額的確定，特別是準予扣除具體項目第一節(jié)企業(yè)所得稅概述一、概念及特點：概念：以企業(yè)一定期間的所得額為課稅對象的所得稅。也稱為公司所得稅。演變概況：80年代10多個不同所有制企業(yè)所得稅90年代2個內外資企業(yè)所得稅2007年3月16日統(tǒng)一企業(yè)所得稅特點：以應納稅所得額為計稅依據(jù)采用比例稅率實行按年征收、分期預繳征收管理辦法

二、納稅人、征稅范圍、稅率納稅人征稅范圍稅率居民企業(yè)境內、境外所得25%非居民企業(yè)設立機構場所境內所得、與本機構場所有實際聯(lián)系的境外所得25%未設立機構場所境內所得20%沒有實際聯(lián)系，則不征稅與該機構無實際聯(lián)系的境內所得，20%稅率納稅人企業(yè)、其他組織（事業(yè)單位、社會團體、其他，統(tǒng)稱為企業(yè)）居民企業(yè)：注冊地在中國實際管理機構在中國——對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構。

非居民企業(yè)設有機構場所未設立機構場所

按實際管理機構認定的居民納稅人例2008年1月1日，中南聯(lián)合礦業(yè)有限公司在南非注冊成立，該公司主要在南非從事金剛鉆石的開采、加工與銷售活動。該公司的總機構設在南非金伯利，并在許多國家設有營業(yè)機構。該公司的大部分董事住在上海，董事會會議大多在上海舉行，決定除礦井作業(yè)以外的所有經(jīng)營事項，如金剛石交易合同的談判、金剛石及其他財產(chǎn)的處置、礦藏的開發(fā)、利潤的分配及公司經(jīng)理的任命等。在上海的董事也總是控制著該公司需以董事的多數(shù)票決定的經(jīng)費事宜，在金伯利的董事只擁有諸如在礦山的工資、原材料等事項上，在有限數(shù)額內的決定權。該公司在中國境內外的經(jīng)營實際上由上?？刂啤⒐芾砼c指導。在中國境內設立機構、場所管理機構、營業(yè)機構、辦事機構工廠、農場、開采自然資源的場所提供勞務的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所視同機構場所：營業(yè)代理人（經(jīng)常代簽合同，或者儲存、交付貨物等）非居民納稅人例A公司是依照韓國法律在韓國注冊成立的企業(yè)，該公司的實際管理機構在韓國。為銷售的便利，A公司在上海和北京設立了辦事機構。B公司是依照日本法律在日本成立的企業(yè)。該公司的實際管理機構在日本。為銷售方便，該公司在北京尋找了一位營業(yè)代理人。該代理人可以代表B公司接洽采購業(yè)務，并簽訂購貨合同，代為采購商品。A、B都為有機構場所的非居民納稅人不同納稅人的納稅義務居民：境內外所得居民管轄權屬人原則非居民：境內所得地域管轄權屬地原則注：設立機構場所的非居民企業(yè)，發(fā)生在境外與該機構場所有實際聯(lián)系的所得應征稅，無實際聯(lián)系的不征稅所得來源于該機構擁有的股權、債權所得來源于該機構擁有、管理、控制的財產(chǎn)非居民企業(yè)納稅義務例A公司是非居民企業(yè)，該公司在上海和北京設立了辦事機構。2008年度，設在上海的機構獲得了日本某企業(yè)支付的利息100萬元，該日本企業(yè)曾向該上海機構借款1000萬元。設在北京的機構取得了韓國某企業(yè)支付的利息100萬元，該韓國企業(yè)曾向A公司借款1000萬元，A公司為了支付其設在北京機構的運轉費用，和韓國企業(yè)達成協(xié)議，將該利息直接支付給北京機構。上海機構獲得利息應納稅、北京機構獲得利息不納稅征稅范圍銷售貨物所得提供勞務所得轉讓財產(chǎn)所得股息紅利等權益性投資所得利息所得租金所得特許權使用費所得接受捐贈所得其他所得境內所得與境外所得的確定原則銷售貨物所得：交易活動發(fā)生地提供勞務所得：勞務發(fā)生地轉讓不動產(chǎn)所得：不動產(chǎn)所在地轉讓動產(chǎn)所得：轉讓單位所在地權益性投資資產(chǎn)轉讓所得：被投資企業(yè)所在地股息、紅利等權益性投資所得：分配所得的企業(yè)所在地利息所得、租金所得、特許權使用費所得：負擔、支付單位所在地非居民企業(yè)征稅范圍（納稅義務）例A公司是非居民企業(yè)，2008年取得如下所得：1）在中國境內銷售一批貨物，獲得100萬元2）在中國境外以1000萬元的價格轉讓位于中國境內的一處不動產(chǎn)3）從B公司獲得股息100萬元，B公司位于日本4）許可中國境內某公司使用其商標，獲得報酬200萬元。（1）（2）（4）項為來自中國境內所得，負有納稅義務居民企業(yè)與非居民企業(yè)納稅義務企業(yè)在中國成立？是居民企業(yè)否實際管理機構在中國？是居民企業(yè)否非居民企業(yè)在中國設機構場所？否境內所得是境內所得、境外有實際聯(lián)系所得稅率基本稅率：25%居民企業(yè)設立機構場所的非居民企業(yè)低稅率：20%未設立機構場所設立機構場所，但與本機構、場所沒有實際聯(lián)系的境內所得注：減免按10%征收各類企業(yè)適用稅率企業(yè)居民企業(yè)？否在中國設機構場所？是高新技術企業(yè)？是境內所得有實際聯(lián)系？是否是否20%否小型微利企業(yè)？否20%25%是15%20%25%境外所得25%三、稅收減免優(yōu)惠從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得，免征或減半從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得，“三免三減半”從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，“三免三減半”居民企業(yè)技術轉讓所得，在一個納稅年度內，不超過500萬元部分，免稅；以上部分，減半小型微利企業(yè)，減按20%稅率高新技術企業(yè)，減按15％稅率民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。創(chuàng)業(yè)投資的優(yōu)惠創(chuàng)業(yè)投資：向創(chuàng)業(yè)企業(yè)進行股權投資，以待將來通過股權轉讓獲得資本增值收益的投資形式。創(chuàng)業(yè)企業(yè)：處于創(chuàng)建或重建過程中具有成長性的企業(yè)我國對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)實行備案管理必須從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，才能享受稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時按90%減計收入。企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。小型微利企業(yè)的四個條件從事國家非限制和禁止行業(yè)工業(yè)企業(yè)：年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)：年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。高新技術企業(yè)——是指擁有核心自主知識產(chǎn)權，并同時符合下列條件的企業(yè)：（一）產(chǎn)品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規(guī)定的范圍；（二）研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定比例；（三）高新技術產(chǎn)品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例；（四）科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例；（五）高新技術企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。第二節(jié)應納稅所得額的確定

應納稅所得額=收入總額

－不征稅收入

－免稅收入

－準予扣除項目

－允許彌補以前年度虧損額按權責發(fā)生制原則確定（可有例外）一、收入總額（內容與時間）銷售貨物收入按權責發(fā)生制確定提供勞務收入按權責發(fā)生制確定財產(chǎn)轉讓收入按權責發(fā)生制確定

股息、紅利等權益性投資收益宣告分配日期利息收入合同約定付款日期

租金收入合同約定付款日期

特許權使用費收入合同約定付款日期

接受捐贈收入實際接收日期

其他收入

其他收入資產(chǎn)溢余收入逾期未退包裝物押金收入確實無法償付的應付款項已作壞賬損失處理后又收回的應收款項債務重組收入補貼收入違約金收入?yún)R兌收益等其他有關收入的確認時間分期收款方式銷售貨物的：合同約定收款日期受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的：按納稅年度內完工進度或者完成的工作量以產(chǎn)品分成方式取得收入的：分配產(chǎn)品日期取得收入的形式貨幣形式：現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等（特征：金額確定）非貨幣形式：固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。（特征：金額不確定）按照公允價值確定收入額特殊收入的有關規(guī)定視同銷售行為收入：非貨幣性資產(chǎn)交換，將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途認同持有至到期投資實際利率法利息收入公允價值變動損益不作為收入二、不征稅收入財政撥款：主要指非營利組織取得的財政資金（不包括企業(yè)取得的財政補貼、稅收返還）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費（不包括經(jīng)營性收費）、政府性基金其他：如企業(yè)取得的用專項用途的財政性資金三、免稅收入國債利息收入（不包括企業(yè)債券、金融債券利息收入）居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)的股息、紅利等權益性投資收益在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益符合條件的非營利組織的收入（捐贈收入、政府補助、會費收入、基金存款利息收入，不包括投資性收入等營業(yè)性活動收入）A公司2008年獲得以下收入：1、銷售商品收入1000萬元2、轉讓固定資產(chǎn)收入300萬元3、獲得國債利息100萬元4、獲得財政撥款100萬元5、取得政府性基金200萬元則應稅收入=1300萬元四、準予扣除支出項目

——企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出

（一）原則確定性原則：實際已發(fā)生的金額確定相關性原則：可扣除費用與應稅收入直接相關合理性原則：其計算和分配方法符合經(jīng)營常規(guī)，為必要的、正常的支出。劃分收益性支出與資本性支出原則：收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。不能重復扣除原則（二）準予扣除項目類別成本——在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費。相當于營業(yè)成本費用——即在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用。已經(jīng)計入成本的有關費用除外。稅金——除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。相當于營業(yè)稅金及附加

損失——在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。是營業(yè)外支出的重要組成部分。其他支出1、工資薪金及其“三費”合理的工資薪金，準予據(jù)實扣除。工資薪金——企業(yè)支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出、職工教育經(jīng)費支出、撥繳的工會經(jīng)費支出按工資總額的14%、2.5%、2%限額據(jù)實扣除。職工教育經(jīng)費支出超過部分準予結轉下年度扣除。支付給殘疾職工工資可按100%加計扣除準予扣除具體項目案例：工資某制藥廠2008年全年計入成本費用的實發(fā)工資總額3200萬元，實際發(fā)生職工福利費支出350萬元、撥繳工會經(jīng)費40萬元、職工教育經(jīng)費支出90萬元。實發(fā)工資3200萬元可全額扣除職工福利費扣除限額=3200×14%=448萬元，實際支出沒有超過限額。按350萬元扣除。工會經(jīng)費扣除限額=3200×2%=64萬元。同理按40萬元據(jù)實扣除。職工教育經(jīng)費扣除限額=3200×2.5%=80萬元

當年扣除80萬元，余下10萬元下年抵扣。2、各類保險按規(guī)定繳納的“五險一金”，準予扣除。補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在規(guī)定范圍和標準內扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。（特殊工種的人身安全險除外）3、借款費用生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予扣除；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。匯兌損失，除已經(jīng)計入有關資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。

某企業(yè)當年1月向銀行借款200萬元購建固定資產(chǎn)，借款期限1年。購建的固定資產(chǎn)于當年9月30日完工并交付使用，企業(yè)支付給銀行的年利息費用共計12萬元。允許扣除的借款利息=12÷12×3=3（萬元）

不允許扣除的借款利息=12－3=9（萬元）4、業(yè)務招待費按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。銷售收入的內容：基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入、視同銷售收入銷售（營業(yè)）收入確定依據(jù)：《企業(yè)所得稅納稅申報表》附表1《收入明細表》教材358頁。準予扣除具體項目案例：業(yè)務招待費某制藥廠全年銷售收入9000萬元，送貨運輸費收入40萬元（均不含稅），房屋租金收入12萬元。投資收益10萬元。全年業(yè)務招待費40萬元。發(fā)生額按60%打折=40×60%=24萬元扣除限額=（9000+40+12）×5‰=45.26萬元因此稅前扣除24萬元不能稅前扣除部份＝40-24=16萬元若業(yè)務招待費為80萬元，則發(fā)生額60%為48萬元，稅前扣除45.26，34.74萬元不能扣除。5、廣告費與業(yè)務宣傳費企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

前述制藥廠發(fā)生廣告費支出600萬元。則廣告費扣除限額=9052×15%=1357.8萬元當年600萬元可全額扣除。6、按有關規(guī)定提取的環(huán)境保護、生態(tài)恢復等專項支出，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。7、企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。8、企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。9、企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費、非銀行企業(yè)內營業(yè)機構間支付的利息，不得扣除。10、固定資產(chǎn)租賃費經(jīng)營租賃租金（收益性支出）可根據(jù)租賃時間均勻扣除融資租賃租金（資本性支出）不能扣除，但可按規(guī)定計提折舊。某貿易公司2008年3月1日，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)使用，租期1年，支付租金1.2萬元；6月1日以融資租賃方式租入機器設備一臺，租期2年，當年支付租金1.5萬元。當年應扣除的租賃費用=1.2/12×10=1萬元11、研究開發(fā)費用開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。某日化企業(yè)2008年新產(chǎn)品開發(fā)費用600萬元。其中200萬元形成無形資產(chǎn)，預計使用壽命5年；400萬元計入當期損益。2008年當期可扣除研究開發(fā)費

=400+400×50%=600萬元無形資產(chǎn)計稅成本=200×150%=300萬元比會計上無形資產(chǎn)成本多100萬元，每年可多計攤銷100/5=20萬元進行稅前抵扣。

12、資產(chǎn)損失可扣除的損失：固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的盤虧、毀損凈損失、轉讓財產(chǎn)損失、呆賬損失、壞賬損失，以及遭受自然災害等原因造成的非常損失和其他損失責任人賠償和保險賠款的部分，不準扣除已作損失處理的資產(chǎn)以后收回時，應計稅應在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。未經(jīng)申報審批，不得稅前扣除。13、公益性捐贈支出含義：公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。稅前扣除方法：在年度利潤總額12%以內部分，可稅前扣除

直接向受贈人的捐贈不得扣除

非公益性損贈不得扣除某企業(yè)年度利潤總額為500萬元。通過中國紅十字會向某貧困地區(qū)捐贈現(xiàn)金100萬元?？啥惽翱鄢栀涱~

500×12%=60萬元不可扣除額=100-60=40萬元。14、非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發(fā)生的與該機構、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

五、不予扣除項目向投資者支付的股息、紅利所得稅稅款罰款、罰金和被沒收財物的損失。即行政性罰款以及被沒收財物的損失。稅收滯納金超過扣除范圍的捐贈支出贊助支出未經(jīng)核定的準備金支出與取得收入無關的其他支出

六、確定應納稅所得額的兩種方法

先不考慮以前年度虧損，只考慮當年情況。直接計算法：

應納稅所得額=應稅收入-允許扣除項目間接計算法：應納稅所得額=利潤+/-納稅調整數(shù)教材375頁+：稅法計入、會計未計入的收入稅法不允許、會計已計入的費用-：稅法不計入、會計已計入的收入稅法允許、會計未計入的費用稅法計入、會計未計入的收入會計上不符合收入確認條件而未計入的銷售收入視同銷售收入接受捐贈收入稅收返還收入其他稅法不允許、會計已計入的費用超過計稅限額的業(yè)務招待費、廣告費、職工三項經(jīng)費、公益性捐贈支出等稅法不允許稅前扣除的行政性罰款、稅收滯納金、贊助支出、資產(chǎn)減值損失等稅法不計入、會計已計入的收入稅法允許減計收入稅法免稅收入：如國債利息收入等會計按權益法確認的投資收益等稅法計入、會計未計入的費用稅法允許加計扣除費用：如研發(fā)費用等應納稅額的計算方式查賬征收方式：應納稅額=應納稅所得額×稅率核定征收方式：應納稅額=應納稅所得×稅率應納稅所得=收入總額×應稅所得率=成本費用支出額÷（1-應稅所得率）×應稅所得率應納所得稅的計算：案例1某生產(chǎn)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2008年度產(chǎn)品銷售收入700萬元，出租房屋取得收入50萬元，取得國債利息收入25萬元，固定資產(chǎn)盤盈18萬元，其他收入6萬元，產(chǎn)品銷售成本500萬元，銷售費用共計50萬元、財務費用30萬元，管理費用80萬元，可扣除的銷售稅金75萬元，發(fā)生營業(yè)外支出30萬元，其中違法經(jīng)營罰款8萬元。該企業(yè)當年應納企業(yè)所得稅是多少.

應稅收入=700+50+18+6=774萬元準予扣除項目=500+50+30+80+75+30-8=757萬元應納企業(yè)所得稅=（774-757）×25%=4.25萬元某運輸企業(yè)，2008年經(jīng)營情況如下：（1）營業(yè)收入800萬元，租賃收入50萬元，營業(yè)外收入10萬元。（2）營運成本450萬元，另外融資租賃汽車的折舊費180萬元，營業(yè)稅等稅費30萬元。（3）管理費用80萬元（含業(yè)務招待費27萬元，上交管理費25萬元），財務費用31萬元，其他業(yè)務支出20萬元。（4）營業(yè)外支出中意外事故損失50萬元，其中保險公司賠付50%。計算2008年應納稅所得額。分析：業(yè)務招待費60%=16.2萬元，超過扣除限額=（800+50）×5‰=4.25萬元因此，只可扣除4.25萬元企業(yè)之間管理費，不可稅前扣除融資租賃折舊費可稅前扣除有保險賠償?shù)呢敭a(chǎn)損失不能扣除應納稅所得額=（800+50+10）-450-180-30-80+（27-4.25）+25-31-20-50+25=91.75萬元某建筑公司2008年財務報告中利潤總額480萬元，其中包括：（1）營業(yè)稅210萬元，滯納金7萬元，城建稅5.6萬元，滯納金0.9萬元（2）已提足折舊本年繼續(xù)使用的設備計提折舊費0.5萬元（3）因一工程存在安全隱患，被行政管理部門罰款2萬元（4）計提固定資產(chǎn)減值準備0.1萬元（5）對外投資某企業(yè)由于財務狀況惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已進行清算。本企業(yè)投資額為10萬元