澳大利亞企業(yè)的作業(yè)成本法應(yīng)用條件分析

澳大利亞企業(yè)的作業(yè)成本法應(yīng)用條件分析

交易成本法是一種將交易間接成本分配給成本對(duì)象的成本方法。這是迄今為止最正確的計(jì)算方法之一。其與投資回報(bào)率(ReturnonInvestment)、方差分析(varianceanalysis)一起被譽(yù)為20世紀(jì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展中的三個(gè)最重要的創(chuàng)舉(Johnson,1990)。雖然使用作業(yè)成本法的初衷是對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行核算,但作業(yè)成本法的會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)能夠支持存貨估價(jià)、產(chǎn)品和用戶獲利性的分析、與產(chǎn)品相關(guān)的決策(如定價(jià)、自制或外購(gòu))、產(chǎn)品和業(yè)務(wù)的設(shè)計(jì)或再設(shè)計(jì)等方面。其理論和其所產(chǎn)生的信息具有非常廣泛的應(yīng)用價(jià)值,可廣泛并系統(tǒng)性地用于企業(yè)或其他任何機(jī)構(gòu)的人、財(cái)、物的管理,如預(yù)算制定、成本控制和績(jī)效評(píng)估等,并由此產(chǎn)生了作業(yè)成本管理法、作業(yè)預(yù)算法等。到底什么樣的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法?什么樣的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)改為采用作業(yè)成本法?這是本文所關(guān)注的問(wèn)題。從已有作業(yè)成本法的研究來(lái)看,文章、著作和案例數(shù)量繁多,總結(jié)說(shuō)來(lái),它們研究的內(nèi)容包括作業(yè)成本法的定義、功能、優(yōu)勢(shì)和局限性、應(yīng)用的領(lǐng)域以及如何實(shí)施等方面。但是,迄今為止,幾乎沒有發(fā)現(xiàn)對(duì)“什么樣的企業(yè)適合采用作業(yè)成本法”的系統(tǒng)性研究。如果無(wú)法有效解決該問(wèn)題,有可能會(huì)產(chǎn)生濫用作業(yè)成本法的現(xiàn)象,即一些不適宜采用作業(yè)成本法的企業(yè)采用了作業(yè)成本法。其結(jié)果可能使得作業(yè)成本法無(wú)法產(chǎn)生預(yù)期的效果,或提高了作業(yè)成本法失敗的概率,造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失。本文嘗試結(jié)合企業(yè)的特征,建立采用作業(yè)成本法的應(yīng)用模型,旨在回答作業(yè)成本的適用條件這一問(wèn)題。一、作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)性的決定因素:企業(yè)特征顯然,作業(yè)成本法不可能適用于所有的企業(yè),而且隨著企業(yè)某些特征的變化,對(duì)作業(yè)成本法的適宜性也會(huì)發(fā)生變化。作業(yè)成本法就像一個(gè)減肥計(jì)劃,只有當(dāng)你覺得衣服不合身時(shí)才會(huì)開始(Rai,1997)。那么,在什么條件下,或者說(shuō)具有何種特征的企業(yè)才會(huì)感到傳統(tǒng)的成本核算方法是不適宜的、其成本管理體系需要改進(jìn)?對(duì)采用作業(yè)成本法的決定因素可以從多個(gè)維度進(jìn)行研究,比如經(jīng)濟(jì)維度、心理維度、政治維度。各個(gè)維度可以產(chǎn)生不同的決定因素。從經(jīng)濟(jì)維度的研究可以避免不同國(guó)家和地區(qū)法律、文化、政治的影響,從而使得研究結(jié)論的普適性更強(qiáng)。本文聚焦于采用作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)性的決定因素(economicdeterminants)。經(jīng)濟(jì)性的決定因素代表了在對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行投資評(píng)估過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)合理性和成本效率性的判斷依據(jù)。傳統(tǒng)的產(chǎn)量成本法通常假定間接生產(chǎn)成本消耗和產(chǎn)量變化之間呈線性關(guān)系。但是,當(dāng)企業(yè)特征與這一假設(shè)條件偏離較大時(shí),傳統(tǒng)成本法核算所形成的成本扭曲也較大,嚴(yán)重失真的信息會(huì)造成企業(yè)管理決策的失誤和經(jīng)濟(jì)損失。作業(yè)成本法的應(yīng)用恰恰是為了糾正這種扭曲。不過(guò),以“作業(yè)點(diǎn)”為成本分配媒介在降低扭曲的同時(shí),也會(huì)面臨較為復(fù)雜的核算體系和較高的核算成本。因此,是否放棄傳統(tǒng)的產(chǎn)量成本法、轉(zhuǎn)而采用作業(yè)成本法取決于產(chǎn)量成本法所造成的扭曲程度以及這種扭曲給企業(yè)帶來(lái)的損失。如果這種扭曲程度較大以及扭曲引致的企業(yè)損失較大,則企業(yè)可以從作業(yè)成本法里獲得的產(chǎn)出大于其投入,那么其就應(yīng)該適用作業(yè)成本法。所以,這種扭曲程度以及扭曲引致的損失是采用作業(yè)成本法的應(yīng)用模型分析的基準(zhǔn),而與之有關(guān)的企業(yè)特征則是本模型中的關(guān)鍵變量。在本文中,筆者提出了以下三個(gè)決定因素:產(chǎn)品的差異性、間接成本的重要性和產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性。對(duì)各因素的理論研究展開如下。(一)作業(yè)成本法能準(zhǔn)確反映企業(yè)生產(chǎn)輔助成本的情況產(chǎn)品差異性包括產(chǎn)品復(fù)雜性差異和產(chǎn)品產(chǎn)量差異。產(chǎn)品復(fù)雜性的差異是指產(chǎn)品在工藝上和含零部件的數(shù)量方面的差異。在其他條件相同的情況下,若產(chǎn)品甲比產(chǎn)品乙含的零部件多或者工序多,則產(chǎn)品甲比產(chǎn)品乙復(fù)雜。產(chǎn)品復(fù)雜性差異存在于多產(chǎn)品的企業(yè)中,其種類越多的企業(yè),該差異可能表現(xiàn)得越明顯。顯然,在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)中,所有發(fā)生的成本均可以直接地追溯到該產(chǎn)品,產(chǎn)量成本法的核算不會(huì)發(fā)生扭曲。而在多產(chǎn)品企業(yè)中,復(fù)雜程度不同的產(chǎn)品的數(shù)量越多,產(chǎn)品的復(fù)雜性差異越大,傳統(tǒng)成本法產(chǎn)生的成本扭曲的可能性和幅度就越大。因?yàn)楫a(chǎn)品越復(fù)雜,它需要的生產(chǎn)輔助活動(dòng)就越多;產(chǎn)品復(fù)雜性差異越大,其生產(chǎn)輔助成本的消耗情況就越復(fù)雜。這導(dǎo)致成本與產(chǎn)量沒有直接的相關(guān)性。作業(yè)成本法通過(guò)其作業(yè)和成本動(dòng)因,能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的復(fù)雜性差異。比如,當(dāng)某企業(yè)某產(chǎn)品比其他產(chǎn)品更復(fù)雜、需要更多生產(chǎn)輔助的支持時(shí),作業(yè)成本法能夠根據(jù)該產(chǎn)品所使用的各生產(chǎn)輔助支持(即作業(yè)點(diǎn))的具體情況,給其分配較多的間接成本。產(chǎn)品產(chǎn)量差異是指企業(yè)不同產(chǎn)品在產(chǎn)量上有大有小。一個(gè)多種產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)幾乎都會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品的產(chǎn)量差異。這種差異會(huì)隨著新產(chǎn)品的問(wèn)世或個(gè)性化產(chǎn)品的增加而增加。這在營(yíng)銷策略以客戶為導(dǎo)向的企業(yè)中表現(xiàn)得更為明顯。在傳統(tǒng)成本法核算方式下,產(chǎn)量不同的產(chǎn)品的單位間接成本均是相同的。那么,各種產(chǎn)品被分?jǐn)偟降拈g接成本與其產(chǎn)量正相關(guān),產(chǎn)量越大,被分?jǐn)偟拈g接成本越高。然而,在實(shí)際中,間接成本的消耗與產(chǎn)品的產(chǎn)量可能沒有直接關(guān)系,而作業(yè)成本法能準(zhǔn)確地區(qū)分產(chǎn)品在其產(chǎn)量上的差異。所以,產(chǎn)品復(fù)雜性和產(chǎn)量的差異致使產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不同,而傳統(tǒng)成本法卻無(wú)法反映這種不同,故其核算的產(chǎn)品成本是扭曲的。而且,這種扭曲的概率和幅度隨著產(chǎn)品差異性的增大而增大。因而,較大的產(chǎn)品差異性導(dǎo)致傳統(tǒng)成本核算信息失真,給企業(yè)的成本管理造成了困難,而且這種困難會(huì)隨著產(chǎn)品差異性的增大而增大。所以,對(duì)于具備準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的差異性、準(zhǔn)確地細(xì)化成本管理功能的作業(yè)成本來(lái)說(shuō),產(chǎn)品差異化越大,其效益就越大,即產(chǎn)品的差異性越大的企業(yè),越適合且應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法。(二)間接成本的分配相對(duì)于間接成本,直接成本與其成本對(duì)象之間的邏輯關(guān)系一目了然,所以它可以直接進(jìn)行追溯;正因?yàn)榭梢灾苯舆M(jìn)行追溯,直接成本的核算不可能發(fā)生扭曲,且其管理也沒有灰色地帶。而間接成本與其成本對(duì)象之間沒有直接的邏輯關(guān)系,故它的存在是成本核算扭曲和成本管理難的根本原因所在。Cooper&Kaplan(1991)的研究表明,傳統(tǒng)成本法下報(bào)告的產(chǎn)品成本的失真會(huì)隨間接成本的增加而增加,Berliner&Brimson(1988)甚至認(rèn)為當(dāng)直接成本在金額上低于間接生產(chǎn)成本時(shí),無(wú)效的成本分配(invalidcostallocation)就很可能發(fā)生。因此,間接成本的重要性會(huì)影響傳統(tǒng)成本法的有效性。我們通常用間接成本占直接成本或總成本的比重來(lái)衡量間接成本的重要性。當(dāng)間接成本不重要時(shí)(例如僅為總成本的0.1%),成本核算的扭曲空間就很小。間接成本占的比重越大,成本核算失真的可能性和幅度就越大,這便形成了對(duì)準(zhǔn)確的成本分配方法的需求,即需要作業(yè)成本法來(lái)糾偏,避免出現(xiàn)Berliner&Brimson(1988)在傳統(tǒng)成本法下的擔(dān)憂。在作業(yè)成本法核算體系下,作業(yè)級(jí)次(activityhierarchy)的運(yùn)用,可使大部分傳統(tǒng)意義上的間接成本轉(zhuǎn)化為不同級(jí)次的直接成本,將原本無(wú)從下手的間接成本管理轉(zhuǎn)變?yōu)橛械姆攀傅某杀竟芾怼６?作業(yè)和成本動(dòng)因的使用可以有效地對(duì)間接成本實(shí)行責(zé)任或小組式的細(xì)化管理,有助于作業(yè)效率的提升。所以,間接成本的比重越大,傳統(tǒng)成本法造成的產(chǎn)品成本失真的程度就越大,成本管理的難度就越大,而作業(yè)成本法所得的效益就越大,即在其他條件相同的情形下,間接成本比重越大的企業(yè),越適合且應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法。(三)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)性企業(yè)所處市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性會(huì)直接影響著成本信息失真導(dǎo)致決策失誤所引致的損失大小,這是最終影響企業(yè)選擇何種成本核算方式的影響因素。對(duì)于處于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分,比如壟斷性行業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō),由于其在市場(chǎng)中具有定價(jià)的話語(yǔ)權(quán),其產(chǎn)品的成本扭曲可以由市場(chǎng)買單,同時(shí)由此造成的決策錯(cuò)誤(例如錯(cuò)誤的定價(jià)、缺乏成本管理機(jī)制)也不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)成本。所以,即使此類企業(yè)的產(chǎn)品差異性大、間接成本重要,但是由于缺乏提高成本核算的準(zhǔn)確性和成本管理效率的激勵(lì),他們也沒有動(dòng)機(jī)采用作業(yè)成本法。因此,產(chǎn)品的差異性大、間接成本重要,只能意味著企業(yè)具備了選擇作業(yè)成本法的必要條件,而產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性是企業(yè)選擇作業(yè)成本法的催化劑或充分條件。而在競(jìng)爭(zhēng)性強(qiáng)的行業(yè)中,企業(yè)是市場(chǎng)價(jià)格的接受者,企業(yè)的利潤(rùn)水平完全取決于自己對(duì)成本的管理,即成本越低,利潤(rùn)幅度就越大。顯然,市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性越強(qiáng),企業(yè)決策失誤的成本會(huì)越高。因而,對(duì)決策正確性的要求隨著市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性而變化。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)品市場(chǎng)中,產(chǎn)品決策正確與否經(jīng)常會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期乃至今后多年的利潤(rùn),而準(zhǔn)確的成本信息是制定正確的經(jīng)營(yíng)決策和進(jìn)行合理的成本管理的必要條件之一。因而,企業(yè)會(huì)傾向于采用作業(yè)成本法等更準(zhǔn)確的成本核算方法,以獲取準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。所以,在產(chǎn)品差異性與間接成本重要性相同的情形下,所處市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性越強(qiáng)的企業(yè),越傾向于作業(yè)成本法。而且,產(chǎn)品差異性與間接成本重要性的臨界值,與企業(yè)所感受的市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)大小直接相關(guān)。(四)行業(yè)數(shù)據(jù)分析上文從經(jīng)濟(jì)維度出發(fā),論證了產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性決定了傳統(tǒng)成本法對(duì)成本信息的扭曲程度以及這種扭曲可能引致的損失大小。這三個(gè)因素構(gòu)成了采用作業(yè)成本法的充分必要條件,既是作業(yè)成本法適用模型中的關(guān)鍵變量,又給出了適用作業(yè)成本法企業(yè)的三個(gè)特征。上文對(duì)三個(gè)關(guān)鍵變量的理論分析表明:有較大的數(shù)量上或復(fù)雜性上的產(chǎn)品差異、較重要的間接成本和所處市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性較強(qiáng)的企業(yè),有必要使用作業(yè)成本法,反之則沒必要或不適合采用作業(yè)成本法。已有的一些行業(yè)數(shù)據(jù)的研究可以證明本文基于三個(gè)因素構(gòu)建的應(yīng)用模型。Clarke&Mia(1993)基于澳大利亞的數(shù)據(jù)表明,食品業(yè)是使用作業(yè)成本法最多的行業(yè),使用率在33%以上。Corrigan(1996)和Booth&Giacobbe(1999)的結(jié)論也類似,在澳大利亞的各行業(yè)中,作業(yè)成本法在食品業(yè)、煙草和飲料業(yè)中的應(yīng)用率最高,高達(dá)25%。相對(duì)其他行業(yè)來(lái)說(shuō),食品及飲料行業(yè)的企業(yè)產(chǎn)品品種較多、成本壓力較大、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)較激烈。因此,行業(yè)特點(diǎn)系統(tǒng)地影響著作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用。但是,行業(yè)數(shù)據(jù)分析會(huì)掩蓋一些企業(yè)微觀層面的信息,因?yàn)橥恍袠I(yè)內(nèi)的不同企業(yè)在上述三個(gè)方面的特征上也會(huì)存在顯著的差異。而且,本文的應(yīng)用模型分析是建立在微觀企業(yè)的基礎(chǔ)之上,因此,很有必要利用微觀企業(yè)數(shù)據(jù)來(lái)驗(yàn)證本文的理論。二、綜合征分析：應(yīng)用于工作成本法的模型的驗(yàn)證(一)回收樣本特征本文使用的數(shù)據(jù)來(lái)自于筆者根據(jù)作業(yè)成本法應(yīng)用模型中各變量的測(cè)量指標(biāo)(見表1)而設(shè)計(jì)的問(wèn)卷調(diào)查。筆者首先分別對(duì)澳大利亞的一家制造業(yè)企業(yè)與一家銀行進(jìn)行了“導(dǎo)航性研究”(pilotstudy),檢驗(yàn)了所設(shè)計(jì)問(wèn)卷的有效性。筆者使用電話采訪和面對(duì)面的采訪兩種方式進(jìn)行數(shù)據(jù)采集。本文的樣本包括澳大利亞所有銀行(總計(jì)11家)和18個(gè)制造業(yè)企業(yè)。其中,制造業(yè)企業(yè)的樣本是通過(guò)隨機(jī)抽樣得到的。筆者分別使用層別法(stratification)、曼-惠特尼U檢驗(yàn)(Mann-Whitney)、柯爾莫可洛夫-斯米洛夫檢驗(yàn)(KolmogorovSmirnov,K-Stest)和二項(xiàng)分布檢驗(yàn)(Binomialtest)等統(tǒng)計(jì)分析檢驗(yàn)樣本的代表性。層別法對(duì)回收樣本以公司員工數(shù)量的特征加以分類統(tǒng)計(jì)分析,發(fā)現(xiàn)樣本的反應(yīng)型態(tài)不存在公司大小的偏向性;通過(guò)曼-惠特尼U檢驗(yàn),制造業(yè)和銀行業(yè)兩個(gè)回收樣本總體的均值不存在顯著的差別;柯爾莫諾夫-斯米爾諾夫檢驗(yàn)對(duì)回收樣本進(jìn)行了比較,發(fā)現(xiàn)兩組之間無(wú)顯著性差異;而二項(xiàng)分布檢驗(yàn)對(duì)回收樣本的總體是否服從概率為制定數(shù)值的二項(xiàng)分布進(jìn)行了檢驗(yàn)。所以,本文從四個(gè)不同的方面都證明所得樣本不存在規(guī)律性、系統(tǒng)性和傾向性。(二)弗里德曼試驗(yàn)在本文建立的采用作業(yè)成本法的模型中,有一個(gè)因變量(即采用作業(yè)成本法)和三個(gè)自變量。各變量的度量指標(biāo)如表1所示。鑒于作業(yè)成本法應(yīng)用模型中含多個(gè)變量且因變量為類別數(shù)據(jù),本文采用了兩種統(tǒng)計(jì)方法:判別分析和弗里德曼試驗(yàn),試圖從這兩個(gè)方面對(duì)該模型的有效性進(jìn)行判斷和論證,保證實(shí)證結(jié)果的穩(wěn)健性。在判別分析中,因變量分四個(gè)類別處理組,非連續(xù)數(shù)(discrete)的自變量為七級(jí)可度量數(shù)據(jù)。通過(guò)判別分析,建立了最大限度的區(qū)分因變量類別的函數(shù),用以考查自變量的組間差異是否顯著,判斷那些自變量對(duì)組間差異貢獻(xiàn)最大,評(píng)估分類的程度,根據(jù)自變量的值將樣本歸類。由于要比較三組以上的非連續(xù)數(shù)的相依變項(xiàng),且每組間樣本數(shù)一致,所以采用了弗里德曼試驗(yàn)。因?yàn)閮蓛闪繙y(cè)間具有非獨(dú)立事件(dependentevent)的特性,會(huì)相互影響,所以沒有使用無(wú)母數(shù)分析的Kruskal-Wallis檢定。弗里德曼試驗(yàn)類似連續(xù)數(shù)變項(xiàng)的重復(fù)量測(cè)變異數(shù)分析(ANOVAwithrepeatedmeasures),只是其采用等級(jí)(rankscore)來(lái)分析而已。這兩種統(tǒng)計(jì)方法分別對(duì)兩種數(shù)據(jù)類型進(jìn)行了分析:兩個(gè)小組(按行業(yè))、一個(gè)組(將兩個(gè)行業(yè)數(shù)據(jù)合并)。兩種統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果(見表2)和對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的歷史追溯都證明了本文提出的作業(yè)成本法應(yīng)用模型的有效性。以上的實(shí)證研究結(jié)果表明,具備產(chǎn)品差異性大、間接成本重要以及產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)充分等特征的企業(yè),應(yīng)用作業(yè)成本法的概率更大。所以,該模型可以用來(lái)預(yù)測(cè)作業(yè)成本法可能在企業(yè)中得到應(yīng)用的概率,并且解釋作業(yè)成本法應(yīng)用率的變化。本模型是從經(jīng)濟(jì)維度來(lái)考慮的,是一個(gè)經(jīng)濟(jì)模型(economicmodel),