對我市房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作的調(diào)查研究報告

對我市房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作的調(diào)研報告土地增值稅作為當前國家宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場的稅收杠桿之一，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值收益、抑制過度投機行為、保障我國房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)安康開展起著重要作用。盡管早在1993年國務(wù)院就公布了"土地增值稅暫行條例"，后續(xù)相關(guān)部門又發(fā)布了"土地增值稅暫行條例實施細則"，但并未針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算作出進一步的規(guī)定。直到2006年國家稅務(wù)總局發(fā)布"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)[2006]187號〕，以及隨后"土地增值稅清算管理規(guī)程"〔國稅發(fā)[2009]91號〕的印發(fā)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算程序、方法等政策才日趨明朗細致。而土地增值稅清算是一項政策性強、涉及知識面廣、業(yè)務(wù)復雜、技術(shù)性高的長期工作，為了保障我市房地產(chǎn)業(yè)全面深入開展土地增值稅清算工作的順利進展，夯實管理根底，提高管理水平，因此有必要在對前一段房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算實際工作充分調(diào)查研究的根底上，對其中存在的疑難問題進展收集、梳理、分析，總結(jié)歸納當前局部房地產(chǎn)企業(yè)在清算過程中的違規(guī)行為，并提出對策建議。一、疑難問題及分析近年來，隨著房地產(chǎn)市場的日益火爆，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)銷售樓盤形式也日趨復雜多樣化，已公布的與房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅清算相關(guān)的法規(guī)往往只能對其作出原則性的規(guī)定，況且法規(guī)制定具有一定的滯后性，對一些個性化強、新出現(xiàn)問題的規(guī)實難窮盡。實際工作中發(fā)現(xiàn)一些問題目前政策尚未明確，實際執(zhí)行尺度不一，容易產(chǎn)生爭議，這給清算工作帶來一定的困難。本文試列舉局部問題，并逐一進展分析，以期待對提升我市房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作管理水平有所裨益。1、清算單位確定標準不統(tǒng)一土地增值稅清算單位的判定標準盡管在相關(guān)法規(guī)中有所規(guī)定，如"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)[2006]187號〕第一條“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)工程為單位進展清算，對于分期開發(fā)的工程，以分期工程為單位清算。〞"土地增值稅清算管理規(guī)程"〔國稅發(fā)[2009]91號〕第十七條“清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)工程是否以國家有關(guān)部門審批、備案的工程為單位進展清算；對于分期開發(fā)的工程，是否以分期工程為單位清算。〞以上法規(guī)均指出清算單位的判定關(guān)鍵在于“經(jīng)國家有關(guān)部門審批〞，而對于一個常規(guī)房地產(chǎn)開發(fā)工程來說，需要多個國家有關(guān)部門的審批、備案，至少要取得“五證〞〔即"建立用地規(guī)劃許可證"、"建立工程規(guī)劃許可證"、"建立工程開業(yè)證"、"國有土地使用證"、"銷售許可證"〕，由于總局沒有明確，各地在實際執(zhí)行過程中是五花八門，標準不一。姑且不管“五證〞在辦理時即可能存在登記信息不一致現(xiàn)象，隨著房地產(chǎn)開發(fā)工程的進展，這“五證〞還可能會出現(xiàn)變更情況，均會導致“五證〞中所載信息不一致，那應(yīng)以哪一個證件為準呢？為了減輕納稅人納稅調(diào)整的工作量，稅法也要求土地增值稅的清算單位應(yīng)盡量與納稅人會計核算保持一致，如"土地增值稅實施細則"第八條“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)本錢核算的最根本的核算工程或核算對象為單位計算。〞"省土地增值稅征收管理暫行方法"第十三條“從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人以房地產(chǎn)本錢核算的最根本的核算工程或核算對象為單位計算繳納土地增值稅。〞綜上所述，稅法對此只作了原則性規(guī)定，既要照顧納稅人利益，也要保證開發(fā)工程得以及時清算，具體情況具體掌握。為了不致于在實際工作中尺度過于寬松，維護稅收的嚴肅性，建議我市在確定土地增值稅清算單位時以"建立工程規(guī)劃許可證"為準。因為"建立工程規(guī)劃許可證"是在城市規(guī)劃區(qū)，經(jīng)城市規(guī)劃行政主管局部審定，許可建立各類工程的法律憑證，具體明確了工程開發(fā)的建立工程名稱和建立規(guī)模。"建立工程規(guī)劃許可證"如果沒有分期開發(fā)，則是一個，如果分期開發(fā)，企業(yè)取得的則是分期的"建立工程規(guī)劃許可證"，能夠較好的與相關(guān)法規(guī)保持一致，易于判定。2、全部使用自有資金時開發(fā)費用扣除方法爭議較大在"關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知"〔國稅函[2010]220號〕發(fā)布以前，相關(guān)法規(guī)中沒有對房地產(chǎn)企業(yè)全部使用自有資金〔即沒有發(fā)生利息支出〕作出規(guī)定，220號文第三條規(guī)定“(一)財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)工程計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)本錢金額之和的5%以計算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)工程計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)本錢金額之和的10%以計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。〞220號文的本意在于明確當納稅人開發(fā)房地產(chǎn)全部使用自有資金沒有發(fā)生利息支出時房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例，但或許由于該法規(guī)行文方式容易讓人產(chǎn)生誤解，或許因多年來習慣上掌握的稅收扣除原則一般以“真實發(fā)生、據(jù)實扣除〞為準，反正自該文發(fā)布后，一時間對沒有利息支出時房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除比例到底適用5%還是10%在網(wǎng)上成了爭論的焦點，各級稅務(wù)機關(guān)也屢次收到類似業(yè)務(wù)問題的咨詢。認真分析理解220文應(yīng)當可以看出：當納稅人存在利息支出時，適用〔一〕的規(guī)定，當不存在利息支出或利息支出申報達不到文件要求的，適用〔二〕的規(guī)定。即納稅人全部使用自有資金，沒有利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)本錢金額之和的10%以計算扣除。在土地增值稅扣除工程中，開發(fā)費用適用的是“計算〞扣除原則，而不是據(jù)實扣除原則。如果認為沒有利息支出開發(fā)費用只能按5%的比例扣除的話，只要納稅人采取“沒有利息，創(chuàng)造利息〞的方法，就可輕而易舉地使該“看似嚴厲〞的文件落到空處，淪為笑柄。顯然，法規(guī)制定者不會給制定出如此形成虛設(shè)、存在致命漏洞的法規(guī)。結(jié)合各地稅務(wù)機關(guān)的答復來看，這一問題也水落石出，得到了肯定的答案。3、樣板房裝修費用扣除的問題房地產(chǎn)企業(yè)為了提升樓盤形象，擴大銷售業(yè)績，往往會精裝修幾套房子作為樣板，而裝修費用往往也會高得驚人。關(guān)于樣板房裝修費用的扣除問題，僅在"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)[2006]187號〕中提及，但規(guī)定的較為籠統(tǒng)：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)本錢。〞不過，什么支出才可以計入樣板房裝修費用？通過認真審核幾家房地產(chǎn)企業(yè)的會計賬簿、原始憑證，結(jié)合實地觀察相關(guān)房間設(shè)施，發(fā)現(xiàn)有些房地產(chǎn)企業(yè)甚至將購置的電器、家具、藝術(shù)品等計入在，則，這些支出也可以扣除么？答案是否認的。盡管沒有相關(guān)法規(guī)直接給出這個答案，但假設(shè)是仔細研讀"土地增值稅暫行條例"及其"實施細則"的規(guī)定，土地增值稅的征稅對象是“國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物〞，而電器、床、沙發(fā)、櫥柜等家具以及各種藝術(shù)裝飾品均不屬于土地增值稅征收圍，此局部的銷售價款不應(yīng)計入土地增值稅計稅收入，同時相關(guān)的購置支出也不應(yīng)進入扣除工程，也不能作為加計20%扣除的基數(shù)。其他裝修樣板房所發(fā)生的設(shè)計、建造、裝修等費用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入并準予扣除。4、開發(fā)間接費用和開發(fā)費用混淆不清應(yīng)該說，這個問題是實際工作中最困擾土地增值稅清算工作人員的問題之一。"土地增值稅實施細則"中對開發(fā)間接費用的定義為“是指直接組織、管理開發(fā)工程發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。〞對開發(fā)費用的定義為“是指與房地產(chǎn)開發(fā)工程有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。〞這個定義也與相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)會計制度口徑一樣，稅法與會計制定保持了一致性。一般情況下，根據(jù)費用支出的功能、用途兩個方面可以較為容易地區(qū)分出銷售費用和財務(wù)費用。例如房地產(chǎn)公司經(jīng)常發(fā)生的咨詢費，單從發(fā)票上難以進展準確劃分，但如果結(jié)合相關(guān)合同、協(xié)議，了解咨詢的實質(zhì)容，是用于工程造價方面還是銷售方案的制訂方面，如果為工程造價咨詢，則屬于開發(fā)間接費用，如果為了制訂銷售方案，則應(yīng)屬于銷售費用核算圍。財務(wù)費用的主要容為利息支出、銀行手續(xù)費、參謀咨詢費等，也不難識別。最容易與開發(fā)間接費用混淆的當屬管理費用，費用支出功能相近，不易判定。實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)會計人員往往習慣把一個工程部發(fā)生的全部費用性支出記入開發(fā)間接費用，從會計處理角度和企業(yè)部控制以及績效考核方面講，這樣處理也無可厚非，但在進展土地增值稅清算中需要把開發(fā)費用剔除，僅能保存與開發(fā)工程“直接〞相關(guān)的費用。當然，由于費用名目五花八門，如何判斷一項費用是否屬于“直接〞為組織、管理開發(fā)工程而發(fā)生仍然是個難題，尚需進一步研討，目前實際工作中在一些細節(jié)問題上仍然取決于清算人員的具體把握尺度。5、稅款調(diào)度戶的營業(yè)稅金及附加如何扣除？根據(jù)相關(guān)法規(guī)規(guī)定，實際繳納的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加可以扣除，"土地增值稅清算管理規(guī)程"也強調(diào)任何扣除工程需取得合法憑證方可扣除。由于一些客觀原因，局部房地產(chǎn)企業(yè)為稅款調(diào)度戶，局部已計提未實際上繳的稅款無法取得完稅憑證，如果嚴格遵循規(guī)定，則這局部稅款在土地增值稅清算時就得不到扣除。但是，稅款滯留于企業(yè)并非完全是房地產(chǎn)企業(yè)主觀成心造成的，如果在土地增值稅清算時不讓其扣除這局部營業(yè)稅金及附加，不僅會大大加重企業(yè)的納稅負擔，而且導致企業(yè)產(chǎn)生不滿情緒，不利于土地增值稅清算工作的平穩(wěn)、順利進展。綜合考慮上述情況，我們建議提供兩種方案備選：一是及時清理清算企業(yè)滯留稅款，及時組織稅款入庫，企業(yè)憑完稅憑證于土地增值稅清算時予以扣除；二是在厘清滯留稅款的根底上，給相關(guān)清算企業(yè)開具證明，各企業(yè)憑證明于土地增值稅清算時予以扣除。6、普通住宅與非普通住宅的增值額分開計算是否屬于硬性規(guī)定？關(guān)于普通住宅的判定標準，我市在東地稅發(fā)[2010]43號文件中已經(jīng)予以明確，即同時滿足以下標準：住宅小區(qū)建筑容積率1.0以上、單套建筑面積144平方米以下、實際成交價格低于同級別土地住房平均交易價格1.44倍以下。普通住房面積標準以房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的建筑面積為準，不包括單獨注明的車庫、地下室面積。判定清算工程是否屬于普通住宅的目的在于是否享受"土地增值稅暫行條例"中規(guī)定的“建造普通住宅增值額未超過扣除工程金額20%的免征土地增值稅〞。但實際工作中，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算工程包括普通住宅和非普通住宅時明明能夠單獨計算出普通住宅和非普通住宅的增值額，卻不愿意進展這項工作，希望能夠?qū)⒐こ毯喜⒂嬎阍鲋殿~，不愿意“享受〞普通住宅免稅的待遇。這種情況往往出現(xiàn)在普通住宅出現(xiàn)負增值，而非普通住宅出現(xiàn)較大增值的情況下。這種情況下，普通住宅的免稅條款失去了意義，如果合并計算增值額，還能正負相抵，整個工程可能是負增值或較少增值，整體稅負得以降低。上述情況下，如何計算土地增值稅目前存在兩種觀點。第一種觀點認為必須要分開計算，且相互之間不能抵減增值額，理由是"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)［2006］187號〕規(guī)定：開發(fā)工程中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。第二種觀點認為是否分開計算，可以由納稅人根據(jù)自身情況選擇。理由是"土地增值稅條例實施細則"第八條規(guī)定，土地增值稅以房地產(chǎn)本錢核算的最根本的核算工程或核算對象為單位計算，"關(guān)于土地增值稅—些具體問題規(guī)定的通知"〔財稅［1995］48號〕的規(guī)定是對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，未分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能享受相關(guān)免稅優(yōu)惠。也就是說，如果沒有分別核算的，只是不能享受免稅政策，而分與不分，由納稅人自定。上述兩種觀點都有一定的道理和政策依據(jù)。由于土地增值稅相關(guān)法規(guī)中的“增值額〞概念屬于稅法名詞，而房地產(chǎn)企業(yè)在日常會計核算時遵循的是"會計法"及相關(guān)會計準則、制度，沒有要求企業(yè)在會計處理上進展“增值額〞的核算，所以土地增值稅增值額只能是“計算〞出來的結(jié)果。而且現(xiàn)實中樓盤開發(fā)業(yè)務(wù)復雜，例如很多樓盤為商住兩用樓，即一至三層為商業(yè)，四層以上為住宅，事實上也很做到準確劃分本錢。由此，我們提出的建議為對同期開發(fā)、本錢確實難以準確劃分的工程允許納稅人選擇清算方法；而對于那些本錢劃分較為清晰，納稅人有成心避稅嫌疑的，則要求其必須區(qū)分不同工程進展分別計算增值額。7、清算后再發(fā)生本錢費用能否扣除？無論是"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)[2006]187號〕，還是"土地增值稅清算管理規(guī)程"〔國稅發(fā)[2009]91號〕，在規(guī)定到達土地增值稅清算條件的情形時，均沒有提及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的扣除工程是否已全部歸集完畢，是否已全部取得了合法憑據(jù)。只是著重強調(diào)了只要符合七種情形之一，就到達了清算條件，納稅人“應(yīng)進展清算〞或者“被要求清算〞。但實際工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往在“房地產(chǎn)開發(fā)工程全部竣工、完成銷售〞時本錢〔扣除工程〕并沒有全部歸集上來，或者局部本錢費用沒有取得合法憑據(jù)，甚至存在非同步開發(fā)非營利性配套設(shè)施尚未建立完畢的情況。則，這些本錢是否可以預提并在土地增值稅清算時扣除呢？答案是否認的。187號文中規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。〞91號文也強調(diào)扣除工程要真實發(fā)生，取得的憑據(jù)是否合法有效。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除企業(yè)所得稅方面局部本錢可以在不超過一定比例的情況下預提扣除外，土地增值稅尚沒有187號文中提及的“除另有規(guī)定外〞可以預提的規(guī)定，也就是說，預提的扣除工程是不可以在土地增值稅清算時扣除的。如果這局部本錢費用在清算時得不到扣除，顯然不利于保護房地產(chǎn)開發(fā)商的利益，不利于房地產(chǎn)業(yè)的長遠安康開展。因此，局部地市在這方面作出了進一步的規(guī)定。如地稅局〔青地稅發(fā)[2008]100號〕的規(guī)定是“主管稅務(wù)機關(guān)出具土地增值稅清算稅款結(jié)論后，開發(fā)企業(yè)有以下情形之一的，需按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)進展申報，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核屬實的，補充和完善稅務(wù)機關(guān)清算結(jié)論，并按規(guī)定辦理稅款繳納或退還手續(xù)：〔一〕已清算完畢的開發(fā)工程又發(fā)生本錢、費用的；〔二〕納稅人取得清算時尚未取得的扣除工程相關(guān)憑證的；〔三〕主管稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)調(diào)整清算結(jié)論的其他情況。〞、**、也有相似的規(guī)定〔京地稅地[2007]325號、桂地稅發(fā)[2008]44號、稅函[2007]200號〕。渝地稅發(fā)[2007]145號則對局部可以預提的工程作出了規(guī)“對與商品房等非同步建立的工程非營業(yè)性公共配套設(shè)施支出，能夠提供有權(quán)部門批文、規(guī)劃設(shè)計、預算并且與施工、供貨單位簽定了建立(供貨)合同的(四個條件同時具備)，以所簽合同金額作為扣除金額。〞考慮到我市房地產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀，扶持房地產(chǎn)企業(yè)開展，實現(xiàn)稅源長期平穩(wěn)增長的目標，我們建議對到達清算條件的房地產(chǎn)企業(yè)在下達清算通知書后，限期歸集、整理相關(guān)會計核算資料，補充、完善扣除憑證，給予一定的緩沖期；對于確實因客觀原因無法在限期補充、完善扣除憑證，在清算完畢后一段時期〔如三年〕又取得的，允許其重新提出清算申請，進展二次清算。8、更名費、違約金清算時如何處理？更名費是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的"商品房預售合同"變更購房人名稱的收入，通常由預售房產(chǎn)的“二次購置人〞繳納，違約金則是因購房者在履行購房合同時違約而收取的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般憑開具的普通收據(jù)入賬，記入“營業(yè)外收入〞科目。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取購房人更名費、違約金是否合法的問題我們不作深入探討，在此著重分析兩者是否應(yīng)當計入土地增值稅清算收入的問題。主不計入清算收入的觀點認為根據(jù)"關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知"〔國稅函[2010]220號〕的規(guī)定，清算收入的主要確定依據(jù)為銷售發(fā)票和售房合同，而更名費、違約金均不包括在，買賣雙方也均不將其視為房款的一局部，理應(yīng)不作為清算收入。而認為更名費、違約金應(yīng)當作為清算收入的觀點依據(jù)是兩者實際構(gòu)成了房屋銷售價值，并在房屋轉(zhuǎn)讓時取得了收入，根據(jù)"土地增值稅暫行條例實施細則"第五條規(guī)定“"暫行條例"第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。〞220號文也提到“土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。〞更名費、違約金即為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的“其他收益〞，因此，該違約金和更名費應(yīng)并入其房屋轉(zhuǎn)讓收入計征土地增值稅。經(jīng)過上述分析，我們認為后者觀點更符合稅法精神，更名費和違約金應(yīng)當計入清算收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可能因延期交房、拖欠工程款等未履約支付給購房者、施工企業(yè)等違約金或補償款，會計處理上一般記入“營業(yè)外支出〞，則，此類非行政處分性支出可否計入工程本錢作為扣除工程呢？盡管相關(guān)法規(guī)對此沒有明確，但在"土地增值稅暫行條例"及"實施細則"規(guī)定的扣除工程中均未涉及，而且企業(yè)支付的各種滯納金、罰款和違約金等，其性質(zhì)是企業(yè)正常營業(yè)活動以外發(fā)生的支出，在會計處理上也不應(yīng)計入開發(fā)本錢或開發(fā)費用中，其根本緣由是因為企業(yè)自身的經(jīng)營管理水平導致的，理應(yīng)由企業(yè)自行負擔，而不應(yīng)由國家承當責任。所以，根據(jù)會計制度對違約金作為營業(yè)處支出處理的方法和土地增值稅政策規(guī)定，違約金不屬于土地增值稅扣除工程。二、常見的偷漏稅及避稅手段提醒土地增值稅與企業(yè)所得稅、營業(yè)稅并稱房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的三大稅種，是影響其利潤的重要因素。尤其是近年來加強土地增值稅征收管理工作加大清算力度以來，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為逃避稅收，想盡各種方法來到達偷漏土地增值稅的目的，甚至還美其名曰為“稅收籌劃〞、“合理避稅〞。現(xiàn)對局部常見的偷漏土地增值稅的避稅手段予以歸納，并簡要提出相應(yīng)的對策。1、甲供材核算方式貓膩多甲供材是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)工程時自行提供原材料，施工企業(yè)僅提供建筑勞務(wù)的形式，即包工不包料。按照相關(guān)會計準則、制度規(guī)定，甲供材應(yīng)作為房地產(chǎn)企業(yè)撥付的工程預付款記入預付賬款科目，施工企業(yè)收到材料后作為預收工程款處理，本不應(yīng)涉及到開發(fā)本錢的核算。但有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)卻將甲供材直接計入開發(fā)本錢，工程竣工結(jié)算收到施工方開來的發(fā)票后也直接計入開發(fā)本錢，也未將原計入開發(fā)本錢的甲供材沖銷，導致材料費重復計算，開發(fā)本錢虛增極大，企圖在土地增值稅清算時蒙混過關(guān)，偷逃稅款。這種方式在財務(wù)核算根底薄弱的地產(chǎn)公司出現(xiàn)較多，除日常檢查時及時指出要求其予以糾正外，清算時應(yīng)要求其調(diào)整賬務(wù)，并從扣除工程中剔除甲供材金額，否則對其材料費一律不予認可，消除其幸運心理。2、真發(fā)票假本錢在計算土地增值稅時，房地產(chǎn)銷售收入相對容易確定，而扣除工程繁多，容復雜，所以，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了偷逃稅款，絞盡腦汁，重點在扣除工程上大做文章，甚至不惜花費一定的代價到稅務(wù)機關(guān)或開票公司開具發(fā)票用來虛增本錢。盡管發(fā)票是“真〞的，但發(fā)票容是假的，是不存在的虛構(gòu)的交易。虛構(gòu)對象一般為零星工程和配套工程以及一些可以計入開發(fā)間接費用里的工程，為了顯得更加“真實〞，還可能一起隨同編造虛假的工程合同和決算書。由于大局部稅務(wù)檢查人員非工程專業(yè)出身，對工程施工圖紙、概算了解程度不夠，而且相對主體工程來說，零星配套工程也相對零亂，很難調(diào)查取證。針對上述情況，建議在對單位本錢異常的開發(fā)工程進展清算時，聘請工程專業(yè)人員參加工作組，對單位本錢明顯超出同地區(qū)同類別開發(fā)工程的，根據(jù)稅法規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可參照當?shù)亟⒐こ淘靸r管理部門公布的**造價定額資料，結(jié)合房屋構(gòu)造、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)本錢的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。3、配套工程申報扣除時不“配套〞例如有的房地產(chǎn)公司在拿地時即與政府相關(guān)部門達成協(xié)議，先期開發(fā)建立非營利性的大型公園、健身場所、水系等作為配套設(shè)施，政府則給予其較優(yōu)惠的地價建立開發(fā)工程。由于工程大，占用資金多，樓盤往往會分期開發(fā)，土地增值稅也分期清算。但在前幾期清算時，為了使增值額為負值或到達免稅條件〔所開發(fā)樓盤為普通住宅情況下〕，不繳土地增值稅，成心在前期清算時就將先期開發(fā)建立的配套設(shè)施不按標準分攤或干脆一次性計入扣除工程。稅法規(guī)定，對于成片開發(fā)分期清算工程的公共配套設(shè)施費用，在先期清算時應(yīng)按實際發(fā)生的費用進展分攤。所以，檢查時應(yīng)了解開發(fā)工程整體情況，現(xiàn)場查勘相關(guān)配套工程功能、用途等，合理確定其扣除標準。4、滾動開發(fā)謹防“滾動扣除〞滾動開發(fā)是現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)的主流模式之一，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依靠銀行貸款和預售收入來支撐工程開發(fā)，以到達降低資金本錢、提高開發(fā)效率的目的，其外在表現(xiàn)形式表現(xiàn)為分期開發(fā)、分期銷售。此類開發(fā)模式下，土地增值稅清算的風險點在于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很可能會將工程各期的扣除工程混淆，調(diào)節(jié)增值額，甚至可能出現(xiàn)一票多用、重復扣除現(xiàn)象。這時應(yīng)關(guān)注其是否按相關(guān)會計準則、制度的要求核算、歸集各類本錢費用，工程各期的本錢費用是否劃分合理，截止時點是否準確，并比擬各期樓盤的單位建造本錢是否存在較大的變化，對變化較大且不能提供合理說明，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進展核定。5、謹防發(fā)票工程填寫模糊混水摸魚有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得發(fā)票時，成心要求開具單位將“商品名稱〞或“工程名稱〞以及“摘要〞欄粗略填寫，目的也是在土地增值稅清算時增加一個“籌劃點〞，盡管可能金額不是很大，但積少成多，而且相對隱蔽性較強，如果檢查不細致，很難檢查得出來。舉一個小例子，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常見房子模型制作費應(yīng)作為開發(fā)本錢還是開發(fā)費用呢？要看企業(yè)使用它的目的：如果是為了銷售展示，則就應(yīng)當計入“銷售費用--展覽費〞，在土地增值稅清算時作為計算扣除工程；如果是為了設(shè)計研究戶型、效果等使用的，就應(yīng)當計入“開發(fā)本錢--前期費用--其他〞，在土地增值稅清算時不僅可以據(jù)實扣除，而且還可以作為加計20%的扣除基數(shù)。由此可見，盡管都是模型制作費，但不同時點、不同用途時在土地增值稅清算時扣除政策差距還是較大的，如果發(fā)票本身填寫粗略，很難予以區(qū)分。審查時應(yīng)當取得相關(guān)的合同，關(guān)注費用發(fā)生的時間、用途，以準確把握其扣除政策。6、會所自用，瞞報扣除工程通常所說的會所是區(qū)別于小區(qū)配套設(shè)施的，專為小區(qū)業(yè)主設(shè)立的體育、文化、健身、餐飲、娛樂等效勞設(shè)施，具有一定的獨立性。小區(qū)配套設(shè)施提供應(yīng)居民最根本的生活保障效勞，而會所則是提高業(yè)主生活品質(zhì)的效勞設(shè)施。"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)[2006]187號〕對會所扣除方面的規(guī)定：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其本錢、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其本錢、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除本錢、費用。有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在會所建成后，利用業(yè)主們對會所類設(shè)施權(quán)屬歸屬上缺乏認識、相關(guān)法規(guī)建立滯后的漏洞，并沒有移交業(yè)主或政府部門管理，而是自己用來作為辦公、經(jīng)營的場所，或是獲取出租收益，但在土地增值稅清算時卻作為扣除工程進展申報。對會所審查時應(yīng)著重現(xiàn)場查勘，與業(yè)主交流了解，查驗交接手續(xù)是否完備，以獲取相關(guān)信息，判定會所是否實質(zhì)上仍由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)控制、占有，以確定其能否扣除。7、關(guān)聯(lián)交易是非多對一些規(guī)模較大、成立時間長、開發(fā)工程較多的房地產(chǎn)企業(yè)來說，直接或間接地擁有假設(shè)干個經(jīng)營容不同的公司是很常見的事，如建筑設(shè)計公司、審計咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)工程低利潤或微利，從而到達不繳或少繳土地增值稅的目的。利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤時間跨度長、隱蔽性高，審查時應(yīng)著重關(guān)注交易的合規(guī)性，定價是否公允合理，必要時可以稅法規(guī)定方式核定其扣除工程。8、拖延清算時間遞延納稅局部房地產(chǎn)企業(yè)利用種種手段鉆"土地增值稅暫行條例"的空子，遲遲不進展決算，以未辦理竣工決算本錢費用未能全部歸集為由推遲土地增值稅清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。房地產(chǎn)開發(fā)屬于資金密集型企業(yè)，資金壓力大是常態(tài)，而拖延清算時間會導致稅款入庫時點滯后，相當于政府為其提供了無息貸款資金。為了維護稅收環(huán)境的公平性，必須對這種行為予以堅決制止。根據(jù)"關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知"〔國稅發(fā)[2006]187號〕規(guī)定，取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的，以及已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)工程，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個工程可售建筑面積的比例在85%以上等情況下主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進展清算。對拖延清算的行為有所抑制，實踐中可從嚴掌握竣工驗收標準，具體可參照"關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標準稅務(wù)確認條件的批復"〔國稅函[2009]342號〕的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產(chǎn)品開場投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。開發(fā)產(chǎn)品開場投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開場辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))或已開場實際投入使用。9、虛假的代建房、合作建房代建行為是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進展房地產(chǎn)開發(fā)，完工后向客戶收取代建勞務(wù)費的行為。由于代建房屋的產(chǎn)權(quán)自始至終屬于客戶，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因而不具備土地增值稅的納稅條件，不用繳納土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的收入屬于建筑勞務(wù)性質(zhì)的收入，應(yīng)繳納3％營業(yè)稅，與土地增值稅30％～60％的超率累進稅率和轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)5％的營業(yè)稅相比，負擔很輕。這種情況一般發(fā)生在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)之初就能找到最終用戶且取得的收益一樣的前提下，與客戶協(xié)商采用代建方式進展開發(fā)，并以客戶的名義受讓土地、購置各種材料設(shè)備。此外，稅法對一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后分房自用的，暫免征收土地增值稅。真正的代建行為值得肯定，但假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)弄虛作假，就會給國家?guī)砗艽蟮膿p失。而合作建房也不乏此輩，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)伙同購房單位，簽訂虛假協(xié)議，約定由開