高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（微課版 第2版） 課件 第1、2章 非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組

1.非貨幣性資產(chǎn)交換Chapter1

級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高AdvancedFinancial

Accounting01CONTENTS目錄非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理0203非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)概述學(xué)習(xí)目標(biāo)1.清晰區(qū)分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn);2.理解并熟記采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)需滿(mǎn)足的條件;3.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，特別是不同類(lèi)型換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。3一、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)概述1.非貨幣性資產(chǎn)交換含義：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。（1)貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)可以分為貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)兩大類(lèi)。其中：貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的

權(quán)利，包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、持有至到期投資等。非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)的根本特征:在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不固定的，甚至是不可確定的。(2)補(bǔ)價(jià)具體來(lái)說(shuō)，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)價(jià)值（或換出資產(chǎn)價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)價(jià)值（或換入資產(chǎn)價(jià)值與收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%時(shí)，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，不屬于準(zhǔn)則界定的非貨幣性資產(chǎn)交換。2、適用范圍第三條本準(zhǔn)則適用于所有非貨幣性資產(chǎn)交換，但下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：（一）企業(yè)以存貨換取客戶(hù)的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。（三）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。（四）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款等的，相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。（五）非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。(2)適用范圍涉及非貨幣性資產(chǎn)，但不適用于本準(zhǔn)則的情形：從政府無(wú)償取得的——政府補(bǔ)助分配給企業(yè)股東的——持有待售給職工發(fā)放福利的——職工薪酬二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（一）確認(rèn)與計(jì)量原則非貨幣性資產(chǎn)交換涉及兩個(gè)相互聯(lián)系的根本性問(wèn)題：一是換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)，二是換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理?？傇瓌t：當(dāng)換入資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益；當(dāng)換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不確認(rèn)換出資產(chǎn)的處置損益。1.會(huì)計(jì)處理：公允價(jià)值計(jì)量模式（1）以公允價(jià)值計(jì)量需滿(mǎn)足的條件：

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。難點(diǎn)：對(duì)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷及資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量。①商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷：

是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，主要看交換雙方是否基于自愿平等、公平互利的原則進(jìn)行交易，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等因素進(jìn)行綜合考慮。換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。②對(duì)于公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)（公允價(jià)值確定的3個(gè)級(jí)次）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)，但類(lèi)似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對(duì)于不存在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。（該情形下公允價(jià)值的確定主觀性較強(qiáng)，較易被操縱，相對(duì)不可靠）（2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的入賬金額應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)予以確定；有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，換入資產(chǎn)的入賬金額應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)予以確定。若涉及補(bǔ)價(jià)，則對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值做相應(yīng)調(diào)整。（2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

①換入單項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定當(dāng)交換不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則

換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則（2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定①換入單項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定當(dāng)交換涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)——支付補(bǔ)價(jià)方

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則

換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則（2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定①換入單項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定當(dāng)交換涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)

收取補(bǔ)價(jià)方

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則

換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，則②同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值確定如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入的多項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額進(jìn)行分?jǐn)偅_定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬金額。注意：如果換入資產(chǎn)中有金融資產(chǎn)，則需剔除金融資產(chǎn)后按比例分?jǐn)偂Ｓ?jì)算步驟如下：第一步，計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額。換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額=換出資產(chǎn)公允價(jià)值之和+支付的補(bǔ)價(jià)/(-收到的補(bǔ)價(jià))+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)第二步，計(jì)算換入單項(xiàng)資產(chǎn)的分?jǐn)偮?。分?jǐn)偮?換入單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值/換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值總額第三步，計(jì)算換入單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值換入單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額×分?jǐn)偮收f(shuō)明：準(zhǔn)則對(duì)于同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的分?jǐn)?，是先按各?xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，按賬面價(jià)值）的相對(duì)比例，將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。但這里存在一個(gè)問(wèn)題，如果應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)并不能明確的歸屬于某項(xiàng)換入資產(chǎn)，比如說(shuō)，應(yīng)支付的是與換出資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)，則應(yīng)將相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬成本總額的一個(gè)組成部分，在換入的多項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偂Q句話(huà)說(shuō)，如果相關(guān)稅費(fèi)能直接歸屬于某項(xiàng)換入的資產(chǎn)，則適用準(zhǔn)則的規(guī)定，否則需將不能直接歸屬于某項(xiàng)換入資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)作為換入多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本總額的一個(gè)組成部分，在換入的多項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（3）換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理?yè)Q入資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下，在對(duì)換出資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的類(lèi)型，視同銷(xiāo)售或處置資產(chǎn)。①換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理?yè)Q出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”。②換出資產(chǎn)為存貨的會(huì)計(jì)處理?yè)Q出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅，確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，同時(shí)按照存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，二者之間的差額屬于企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成內(nèi)容。說(shuō)明：準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以存貨換取客戶(hù)的非貨幣性資產(chǎn)，換出存貨的企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。這里需要注意，交易對(duì)方強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的客戶(hù)。但事實(shí)上，無(wú)論交易對(duì)方是否是客戶(hù)，都應(yīng)視同銷(xiāo)售按收入準(zhǔn)則對(duì)換出的存貨進(jìn)行核算，這里其實(shí)涉及到的是準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào)問(wèn)題，但不意味著該項(xiàng)交易不是非貨幣性資產(chǎn)交換，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。③換出資產(chǎn)為投資類(lèi)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

換出資產(chǎn)為投資性資產(chǎn)（如長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等）的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的，如換出存貨視同銷(xiāo)售而計(jì)算的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等，按照相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計(jì)算確定。2.會(huì)計(jì)處理：賬面價(jià)值計(jì)量模式（1）以賬面價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的情形

對(duì)于不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬金額，不確認(rèn)交換損益。如果涉及補(bǔ)價(jià)，則收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)入賬金額的調(diào)整因素。2.會(huì)計(jì)處理：賬面價(jià)值計(jì)量模式（2）換入單項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定①

不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬金額為：2.會(huì)計(jì)處理：賬面價(jià)值計(jì)量模式（2）換入單項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定②

涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)

支付補(bǔ)價(jià)方。支付補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)的入賬金額為：

收到補(bǔ)價(jià)方。收到補(bǔ)價(jià)方換入資產(chǎn)的入賬金額為：2.會(huì)計(jì)處理：賬面價(jià)值計(jì)量模式（3）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的相對(duì)比例，對(duì)換入資產(chǎn)的入賬成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬金額。換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值的相對(duì)比例，對(duì)換入資產(chǎn)的入賬成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。計(jì)算步驟：第一步，計(jì)算換入資產(chǎn)的總成本（入賬成本總額）換入資產(chǎn)入賬成本總額=各項(xiàng)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)/（-收到的補(bǔ)價(jià)）第二步，計(jì)算換入單項(xiàng)資產(chǎn)的分?jǐn)偮史謹(jǐn)偮?換入單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）/各項(xiàng)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）之和第三步，計(jì)算換入各單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本換入單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)入賬成本總額*分?jǐn)偮?.會(huì)計(jì)處理：賬面價(jià)值計(jì)量模式（4）換出資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理當(dāng)采用賬面價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，無(wú)論是哪種類(lèi)型的資產(chǎn)，由于不存在換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，因而無(wú)需確認(rèn)交換損益，直接按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記換出的資產(chǎn)。需要注意的是，無(wú)論是采用公允價(jià)值計(jì)量模式還是賬面價(jià)值計(jì)量模式，都應(yīng)按賬面價(jià)值貸記換出的資產(chǎn)，同時(shí)將與該換出資產(chǎn)相關(guān)的備抵賬戶(hù)（壞賬準(zhǔn)備、累計(jì)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等）一并結(jié)轉(zhuǎn)為零，以保證該項(xiàng)換出資產(chǎn)在賬上被徹底沖銷(xiāo)。三、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的下列信息：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及其原因；（2）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類(lèi)別；（3）換入資產(chǎn)初始計(jì)量金額的確定方式；（4）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。2.債務(wù)重組

Chapter2

級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高AdvancedFinancial

Accounting01CONTENTS目錄債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理0203債務(wù)重組的信息披露概述學(xué)習(xí)目標(biāo)1.知悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的界定2.掌握不同債務(wù)重組方式下債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理3.掌握不同債務(wù)重組方式下債務(wù)人對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理33一、

債務(wù)重組的界定債務(wù)重組：

是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。

34第1節(jié)

概述二、

債務(wù)重組的適用范圍(1)債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)--金融工具列報(bào)》(2)通過(guò)債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》。(3)債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或問(wèn)接對(duì)另方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組的，或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投人的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。35三、

債務(wù)重組的方式（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。（三）修改其他條款：如降低利率、免除利息、減少本金，延期支付等（四）上述三種方式的組合36（一）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額記入“投資收益”科目。37一、債務(wù)人以金融資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理第2節(jié)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：借:銀行存款[按實(shí)際收到的現(xiàn)金]

交易性金融資產(chǎn)[按金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，也可能是其他類(lèi)別]

投資收益[按差額，也可能在貸方，下同]

壞賬準(zhǔn)備[按原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備]

貸:應(yīng)收賬款[按原賬面余額]

38（二）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價(jià)值與償債金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。

償債金融資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

對(duì)于以分類(lèi)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資”清償債務(wù)的，之前計(jì)入“其他綜合收益”的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從“其他綜合收益”中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”等科目。39債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理：借:應(yīng)付賬款[按原賬面價(jià)值，也可能是其他科目]

貸:債權(quán)投資[按原賬面價(jià)值]

長(zhǎng)期股權(quán)投資按原賬面價(jià)值

應(yīng)交稅費(fèi)、銀行存款[稅費(fèi)和雜費(fèi)]

投資收益[按差額]40

南方制造有限公司于20x7年1月1日銷(xiāo)售一批材料給北方實(shí)業(yè)有限公司含稅價(jià)格為113000元。按合同規(guī)定，北方實(shí)業(yè)有限公司應(yīng)于20x7年3月1日前償付貨款。由于北方實(shí)業(yè)有限公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議于4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，南方制造有限公司同意北方實(shí)業(yè)有限公司用一項(xiàng)市價(jià)為10000元的債權(quán)投資抵償?shù)阮~債務(wù)免除5000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。北方實(shí)業(yè)有限公司于當(dāng)日完成債權(quán)輯讓?zhuān)⑼ㄟ^(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付了剩余款項(xiàng)，南方制造有限公司隨即收到了該筆款項(xiàng)。并將該項(xiàng)債權(quán)以攤余成本計(jì)量。南方制造有限公司已為該項(xiàng)應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了10000元的壞賬準(zhǔn)備。北方實(shí)業(yè)有限公司以攤余成本計(jì)量用于抵債的債權(quán)投資債券賬面價(jià)值為10000元。4142南方制造有限公司(債權(quán)人)的賬務(wù)處理如下。借:銀行存款

98000

債權(quán)投資

10000

壞賬準(zhǔn)備

10000

貸:應(yīng)收賬款

113000

投資收益

5

00043北方實(shí)業(yè)有限公司(債務(wù)人)的賬務(wù)處理如下。借:應(yīng)付賬款

113000

貸:銀行存款

98

000

債權(quán)投資

10

000

投資收益

5000二、債務(wù)人以非金融資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理（一）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理44

債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí)，受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值為放棄的債權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和。相關(guān)稅費(fèi)包括為使資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置或可使用狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金（增值稅除外）、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。債權(quán)人放棄的債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額記入“投資收益”。思考：準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人對(duì)受讓非金融資產(chǎn)入賬成本的規(guī)定，背后的邏輯是什么？這一規(guī)定是否合理，有沒(méi)有使資產(chǎn)的價(jià)值得到如實(shí)反映呢？以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量:

(1)存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

(2)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。4546(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。(6)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本，(7)放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。借:原材料/庫(kù)存商品/固定資產(chǎn)等科目

[按放棄債權(quán)的公允價(jià)值和其他成本]

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)[按稅額]

投資收益[按放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額]

壞賬準(zhǔn)備[按原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備]

貸:應(yīng)收賬款[按放棄債權(quán)的賬面價(jià)值]47二、債務(wù)人以非金融資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理（二）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理48

不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益--債務(wù)重組收益”科目。(1)以存貨清償債務(wù)的情形。借:應(yīng)付賬款[按應(yīng)付賬款的原賬面價(jià)值

貸:庫(kù)存商品[按存貨的賬面價(jià)值

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)「按稅額

其他收益-債務(wù)重組收益[按上述項(xiàng)目的差額]二、債務(wù)人以非金融資產(chǎn)抵債的會(huì)計(jì)處理（二）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理49

不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益--債務(wù)重組收益”科目。借:應(yīng)付賬款[按應(yīng)付賬款的原賬面價(jià)值]

貸:重組資產(chǎn)[按存貨的賬面價(jià)值]

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)「按稅額]

其他收益-債務(wù)重組收益[按上述項(xiàng)目的差額]三、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（一）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具,也即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下,債權(quán)人應(yīng)將放棄的債權(quán)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)（增值稅除外）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本。重組債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”的,應(yīng)當(dāng)將“壞賬準(zhǔn)備”沖銷(xiāo)。50借:長(zhǎng)期股權(quán)投資[應(yīng)收賬款公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)]

投資收益[按放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額]

壞賬準(zhǔn)備[按原計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備]

貸:應(yīng)收賬款[按原賬面價(jià)值]

銀行存款或應(yīng)交稅費(fèi)[按已繳或應(yīng)繳的稅額]51三、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（一）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科日。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤(rùn)等。52東北重工有限公司于20x7年1月1日銷(xiāo)售給西南電器有限公司一批產(chǎn)品，含稅價(jià)格為600000元。按合同約定，西南電器有限公司應(yīng)于20x7年3月31日支付貨款。由于西南電器有限公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商問(wèn)意，采取將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為西南電器有限公司股權(quán)投資的方式進(jìn)行債務(wù)重織。假定西南電器有限公司普通股的面值為1元，以180000股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為3元。東北重工有限公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備20000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，東北重工有限公司將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。該應(yīng)收賬款的公允價(jià)值等于賬面價(jià)值。53東北重工有限公司(債權(quán)人)的賬務(wù)處理借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

580000

壞賬準(zhǔn)備

20000

貸:應(yīng)收賬款

60000054西南電器有限公司(債務(wù)人)的賬務(wù)處理借:應(yīng)付賬款

600000

貸:股本

180000

資本公積

360000

投資收益

60000四、

修改其他條款的會(huì)計(jì)處理55（一）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價(jià)值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等），新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類(lèi)，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購(gòu)買(mǎi)或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價(jià)值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷(xiāo)。56（二）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價(jià)值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對(duì)于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類(lèi)，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量5758如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對(duì)于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類(lèi)，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)重新根據(jù)議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益“科目。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷(xiāo)。東北重工有限公司20x7年10月31日應(yīng)收西南電器有限公司貨款的賬面余額為550000元，其中，50000元為累計(jì)未付的利息，票面利率為10%。由于西南電器有限公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，于20x7年末進(jìn)行債務(wù)重組。東北重工有限公司同意將債務(wù)本金減至400000元，債務(wù)人重新開(kāi)出了票據(jù);免去債務(wù)人所欠的全部利息;將年利率從10%降至5%，并將債務(wù)到期日延長(zhǎng)至20x9年12月31日，利息按年支付。東北重工有限公司已將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計(jì)提了50.000元的壞賬準(zhǔn)備。如果西南電器有限公司在20x8年或20x9年中實(shí)現(xiàn)盈利，則盈利當(dāng)年的債務(wù)利率按10%計(jì)算。債務(wù)重組時(shí)預(yù)計(jì)西南電器有限公司在20x8年實(shí)現(xiàn)盈利的概率在30%，在20x9年實(shí)現(xiàn)盈利的概率在80%。最終西南電器有限公司在20x8年未實(shí)現(xiàn)盈利，在20x9年實(shí)現(xiàn)盈利。5960東北重工有限公司(債權(quán)人)的賬務(wù)處理(1)20x7年。借:應(yīng)收票據(jù)--債務(wù)重組400

000

投資收益

100000

壞賬準(zhǔn)備

50000

貸:應(yīng)收賬款

550000(2)20x8年。借:銀行存款

20000

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用

20000(3)20x9年。借:銀行存款

40000

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用

40000借:銀行存款

400000貸:應(yīng)收票據(jù)--債務(wù)重組

40000061西南電器有限公司(債務(wù)人)的賬務(wù)處理應(yīng)付票據(jù)的新現(xiàn)金流量現(xiàn)值

=400000x[5%/(1+10%)+(1+10%)/(1+10%)2]=381818(元)現(xiàn)金流變化

=l381818-400000l/400000=4.5%<10%因此，針對(duì)400000元本金部分的合同條款的修改不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性修改，不終止確認(rèn)該部分負(fù)債。(1)20x7年借:應(yīng)付票據(jù)

550000

應(yīng)付票據(jù)--利息調(diào)整

(400000-381818)18182

貸:應(yīng)付票據(jù)--債務(wù)重組

400000

投資收益

16818262(2)20x8年。借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

38182

(381818x10%)

貸:銀行存款

20000(400000x5%)

應(yīng)付票據(jù)--利息調(diào)整

18182(3)20x9年。借:財(cái)務(wù)費(fèi)用

40000(400000x10%)

貸:銀行存款

40000借:應(yīng)付票據(jù)--債務(wù)重組

400

000

貸:銀行存款

400000五、債務(wù)人以組合方式清償債務(wù)（一）債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用組合方式的，一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價(jià)值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”。63（二）債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理債務(wù)重組采用組合方式的，會(huì)計(jì)處理是前述三種重組方式會(huì)計(jì)處理的融合，也即組合中涉及哪種重組方式，則會(huì)計(jì)處理就參照該種重組方式的會(huì)計(jì)處理。所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。6465

湯姆服裝有限公司于20x7年1月1日銷(xiāo)售給杰瑞商貿(mào)有限公司一批產(chǎn)品，含稅價(jià)格為500000元。按合同約定，杰瑞商貿(mào)有限公司應(yīng)于20x7年3月31日支付貨款