會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論回顧與展望

會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論回顧與展望

一、會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的發(fā)展趨勢(shì)20世紀(jì)80年代，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界和實(shí)踐部門開始關(guān)注會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)中的角色和功能。會(huì)計(jì)管理活動(dòng)理論、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)理論、會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)理論等重要理論流派相繼出現(xiàn)，對(duì)中國(guó)的會(huì)計(jì)理論建設(shè)產(chǎn)生了重大影響。其中,楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位教授在1980年創(chuàng)見性地提出會(huì)計(jì)管理概念,認(rèn)為會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容可以抽象為價(jià)值管理(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980;1982)。并且,生產(chǎn)的社會(huì)化程度越高,會(huì)計(jì)管理就越重要,以后還將在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中逐步處于核心地位(閻達(dá)五,1983a;1994)。這些基本思想曾經(jīng)被廣為引述,后來逐漸發(fā)展成為會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論,對(duì)于推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論建設(shè)發(fā)揮了積極作用,對(duì)當(dāng)前若干會(huì)計(jì)問題的解決具有指導(dǎo)意義。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的基本思想已經(jīng)得到大量體現(xiàn)。會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展趨勢(shì)也表明會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論具有科學(xué)性和預(yù)見性。一方面,隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng),會(huì)計(jì)管理對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的制約作用正在不斷加強(qiáng),會(huì)計(jì)管理的社會(huì)屬性越來越重要。另一方面,今天的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)研究的主流逐漸陷入發(fā)展緩慢、方向不明的狀態(tài)(陸正飛等,2009),(P5-6)受到了越來越多的質(zhì)疑和批評(píng)。Wilson(1996)認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)實(shí)證研究對(duì)組織學(xué)、戰(zhàn)略學(xué)等其他管理學(xué)科的引用很少,將來很可能失去某些領(lǐng)域的研究?jī)?yōu)勢(shì);Sloan(2001)認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)者本應(yīng)更能夠理解會(huì)計(jì)數(shù)字背后的經(jīng)濟(jì)含義,但會(huì)計(jì)學(xué)研究對(duì)金融經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)卻相當(dāng)有限;Holthausen&Watts(2001)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性研究不僅缺少理論基礎(chǔ),政策涵義有限,甚至值得批判;楊雄勝(2009)認(rèn)為國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)研究目前以信息有用性為主線,越來越缺少思想性。同時(shí),從2002年安然事件到2008年金融危機(jī),在西方會(huì)計(jì)理論建構(gòu)下接連出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題。甚至有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為會(huì)計(jì)信息在2008年金融危機(jī)到來時(shí),不僅沒有及時(shí)揭示經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì),反而充當(dāng)了“推波助瀾”的角色,并惡化了次貸危機(jī)1。這些發(fā)展趨勢(shì)表明我們正處于一個(gè)需要對(duì)會(huì)計(jì)管理理論加以重視的時(shí)刻。然而,目前業(yè)內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論這個(gè)中國(guó)原創(chuàng)性會(huì)計(jì)理論卻比較陌生。雖然國(guó)內(nèi)已有大量文獻(xiàn)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究成果進(jìn)行回顧(湯云為、薛云奎,1998;葛家澍、劉峰,1999;王世定、夏冬林,1999;王光遠(yuǎn)、吳聯(lián)生,2000;付磊,2007;孫錚、賀建剛,2008),[10,11,12,13,14,15]但有兩點(diǎn)是比較欠缺的:一是沒有對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論進(jìn)行系統(tǒng)梳理,二是有的文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論存在曲解。更重要的是,在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,人們對(duì)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)體系中的作用和地位越來越重視,而這也正是會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的理論精髓所在,因此就會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論進(jìn)行系統(tǒng)回顧和解釋是很有必要的。本文的研究?jī)?nèi)容是對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的發(fā)展歷程、基本論點(diǎn)和特色之處進(jìn)行提煉,對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下與會(huì)計(jì)學(xué)主流的關(guān)系以及未來發(fā)展前景進(jìn)行分析。本文的學(xué)術(shù)價(jià)值在于增進(jìn)業(yè)內(nèi)對(duì)中國(guó)原創(chuàng)性會(huì)計(jì)理論的了解、繼承和弘揚(yáng),為當(dāng)前會(huì)計(jì)問題的解決提供多樣化的理論視角,以有助于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論溯本追源,從“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架”逐漸轉(zhuǎn)向與內(nèi)部管理和企業(yè)發(fā)展并重的格局。二、會(huì)計(jì)管理理論的概念框架以及相應(yīng)的理論結(jié)構(gòu)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論形成于20世紀(jì)80年代。1980年,中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立之初,楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位教授在《開展我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》一文中創(chuàng)造性地提出“會(huì)計(jì)管理”概念,認(rèn)為“會(huì)計(jì)是社會(huì)管理活動(dòng)”,“會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容可以抽象為價(jià)值管理”。1982年,楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位教授發(fā)表《論“會(huì)計(jì)管理”》一文,對(duì)如何構(gòu)建會(huì)計(jì)管理理論的認(rèn)知基礎(chǔ)進(jìn)行了全面闡述,得到了實(shí)務(wù)界的廣泛支持,在理論界引起了很大反響(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982)。1988年,閻達(dá)五教授撰寫《會(huì)計(jì)管理理論的框架結(jié)構(gòu)》一文,對(duì)會(huì)計(jì)管理理論的概念框架進(jìn)行了系統(tǒng)闡述。1988年-2003年,國(guó)內(nèi)不少會(huì)計(jì)學(xué)者以會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論為理論基礎(chǔ),圍繞會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)改革、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)教育、社會(huì)會(huì)計(jì)等重要理論和實(shí)踐問題進(jìn)行了卓有成效的研究,均發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》等國(guó)內(nèi)重要期刊,對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)、中國(guó)會(huì)計(jì)教育體制改革以及國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)管理問題的解決發(fā)揮了積極作用。但2004年以來,業(yè)內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的建構(gòu)越來越偏重于以證券市場(chǎng)為導(dǎo)向的決策有用性報(bào)告目標(biāo),對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的研究越來越偏重于金融經(jīng)濟(jì)學(xué)方法,很少?gòu)钠髽I(yè)內(nèi)部管理角度對(duì)會(huì)計(jì)的管理職能和管理目標(biāo)進(jìn)行深入分析,這是值得反思的。楊紀(jì)琬和閻達(dá)五兩位教授提出“中國(guó)需要構(gòu)建一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)管理理論結(jié)構(gòu),而不是直接沿用已有的理論體系”(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982;閻達(dá)五,1988),主要有三個(gè)方面的立論基礎(chǔ)。第一,根據(jù)我國(guó)社會(huì)制度的特點(diǎn),在會(huì)計(jì)工作中如何正確處理價(jià)值管理與使用價(jià)值的關(guān)系,整體利益與局部利益的關(guān)系,以及原則性與靈活性的關(guān)系等,既是重要理論問題,也是重要現(xiàn)實(shí)問題;然而,這些問題都沒有被包括在西方會(huì)計(jì)學(xué)的研究范圍,因此需要探索能夠解決中國(guó)問題的、具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)管理新徑(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982)。第二,會(huì)計(jì)工作在我國(guó)有漫長(zhǎng)的發(fā)展歷史,經(jīng)過歷史的積淀形成了重要的指導(dǎo)思想,這是構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)(婁爾行、石成岳,1980)。第三,已有的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中,蘇東模式是把會(huì)計(jì)視作國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理的工具,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)在維護(hù)公有制和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)方面的作用;以美國(guó)為代表的西方模式是把會(huì)計(jì)理論分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩個(gè)部分,并以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論為主導(dǎo);但是,這兩種模式都不注重整體性,缺乏統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)安排,所以需要另辟蹊徑,開創(chuàng)新路(閻達(dá)五,1988)。三、關(guān)于會(huì)計(jì)基本理論的價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的基本思想(或者說理論精髓)體現(xiàn)了我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的理解和創(chuàng)見,在過去、現(xiàn)在和未來都具有相當(dāng)重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義,現(xiàn)概括如下。(一)以會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容為價(jià)值運(yùn)動(dòng)依據(jù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的早期文獻(xiàn),會(huì)計(jì)既是計(jì)量技術(shù),也是管理過程,是運(yùn)用計(jì)量技術(shù)對(duì)社會(huì)生產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值管理的實(shí)踐活動(dòng),會(huì)計(jì)學(xué)是研究人們?nèi)绾芜\(yùn)用計(jì)量技術(shù)對(duì)社會(huì)生產(chǎn)進(jìn)行管理的科學(xué)體系。會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)是人類有意識(shí)的價(jià)值管理活動(dòng),會(huì)計(jì)管理的目的是為了提高經(jīng)濟(jì)效益(閻達(dá)五,1983b)。根據(jù)馬克思的價(jià)值學(xué)說,商品的生產(chǎn)過程是勞動(dòng)過程和價(jià)值形成過程的統(tǒng)一,價(jià)值是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,有商品就有價(jià)值,也就有價(jià)值耗費(fèi)、增殖、分配、補(bǔ)償、積累等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,所有這些可以統(tǒng)稱之為價(jià)值運(yùn)動(dòng)。在價(jià)值運(yùn)動(dòng)中,需要對(duì)價(jià)值的耗費(fèi)、價(jià)值的形成以及新創(chuàng)價(jià)值與價(jià)值消耗進(jìn)行記錄、計(jì)算、分析、考核和監(jiān)督,而這些實(shí)踐活動(dòng)正是會(huì)計(jì)工作的具體內(nèi)容,因此把會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容抽象為價(jià)值運(yùn)動(dòng)是可行的(閻達(dá)五,1983b)。這個(gè)理論假設(shè)有大量文獻(xiàn)支持。首先,馬克思在《資本論》中對(duì)會(huì)計(jì)過程進(jìn)行了描述(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。其次,法國(guó)以費(fèi)堯?yàn)榇淼墓芾磉^程學(xué)派、美國(guó)學(xué)者載爾的著作《管理的理論與實(shí)踐》、日本學(xué)者三井口一雄的著作《會(huì)計(jì)機(jī)能的發(fā)展》等都對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的管理職能做了比較客觀的分析(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。其次,“把會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容確定為價(jià)值運(yùn)動(dòng),把會(huì)計(jì)學(xué)確定為管理科學(xué),對(duì)于促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)將大有裨益”(閻達(dá)五,1983b)。第一,有助于在會(huì)計(jì)工作中正確處理經(jīng)濟(jì)價(jià)值與使用價(jià)值的關(guān)系,使兩者實(shí)現(xiàn)最優(yōu)結(jié)合。如果把企業(yè)管理分為經(jīng)濟(jì)價(jià)值管理和使用價(jià)值管理兩個(gè)系統(tǒng),會(huì)計(jì)管理應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)濟(jì)價(jià)值管理系統(tǒng),與使用價(jià)值管理系統(tǒng)密切配合,共同服務(wù)于一個(gè)最終目標(biāo)——取得最好的經(jīng)濟(jì)效果。第二,有利于正確處理局部利益與整體利益的矛盾。在社會(huì)主義制度下,經(jīng)濟(jì)價(jià)值與使用價(jià)值的固有矛盾往往表現(xiàn)為全社會(huì)的經(jīng)濟(jì)利益與個(gè)別組織經(jīng)濟(jì)利益的矛盾。這個(gè)矛盾的協(xié)調(diào)和正確處理,在很大程度上需要借助于會(huì)計(jì)管理。第三,有助于取得更好的經(jīng)濟(jì)效果和資本配置效率。商品是使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值的統(tǒng)一,最大的經(jīng)濟(jì)效果應(yīng)當(dāng)是兩者的最優(yōu)結(jié)合,就這方面來說,圍繞經(jīng)濟(jì)價(jià)值與使用價(jià)值的關(guān)系處理,將有大量會(huì)計(jì)管理的學(xué)術(shù)問題需要研究,例如,如何制訂會(huì)計(jì)原則以協(xié)調(diào)兩者的矛盾關(guān)系(閻達(dá)五,1983b)。(二)兩大職能的變化和變化依據(jù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論,會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能需要以真實(shí)反映為目標(biāo),否則會(huì)計(jì)監(jiān)督將失去意義;會(huì)計(jì)的反映職能需要以有效監(jiān)督為前提,否則會(huì)計(jì)信息很可能失真。并且,如果單方面強(qiáng)調(diào)“觀念總結(jié)”,而不注重“過程控制”,會(huì)計(jì)信息的失真和扭曲也是難以避免的。根據(jù)馬克思在《資本論》中的描述,“簿記是人們對(duì)生產(chǎn)過程的控制和觀念總結(jié)?！?楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)“過程控制”表明會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督,“觀念總結(jié)”表明會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映;“過程控制”在先,“觀念總結(jié)”在后,兩者結(jié)合起來解釋了會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)基本職能:反映與監(jiān)督(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。這兩項(xiàng)基本職能盡管在理論上可以分成不同學(xué)科分支,在實(shí)踐中可以設(shè)成不同工作崗位,但學(xué)科與學(xué)科之間、崗位與崗位之間卻是緊密聯(lián)系、不可分割的(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。其次,會(huì)計(jì)還將在實(shí)踐中不斷新生出其他重要職能(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982)。就發(fā)達(dá)國(guó)家來說,在19世紀(jì)40年代興起的科技革命的推動(dòng)下,會(huì)計(jì)工作發(fā)生了一系列重大變化,一是信息技術(shù)的引入使得會(huì)計(jì)的重要性日益顯著;二是內(nèi)向服務(wù)進(jìn)一步發(fā)展,日益向基層單位和業(yè)務(wù)領(lǐng)域滲透,與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)結(jié)合得更加緊密;三是會(huì)計(jì)工作從傳統(tǒng)的記賬、算賬向事前預(yù)測(cè)和管理決策轉(zhuǎn)化,對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制、促進(jìn)、分析、考核等多種管理職能,從而開拓了“服務(wù)經(jīng)營(yíng)、參與決策”的新領(lǐng)域(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982;閻達(dá)五,1983a)。再次,經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度越高,企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)就越復(fù)雜,會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能將比對(duì)外報(bào)告職能更為重要。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的條件下,會(huì)計(jì)作為“記錄員”和“旁觀者”,從屬于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng),只做一些簡(jiǎn)單初級(jí)的信息處理和信息報(bào)告。然而,經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要(閻達(dá)五,1983c)。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)金融發(fā)展水平的提高,會(huì)計(jì)“服務(wù)經(jīng)營(yíng)、參與決策”的職能會(huì)得到顯現(xiàn),在經(jīng)營(yíng)管理中的決策作用和對(duì)企業(yè)其他工作的制約作用將進(jìn)一步加強(qiáng),以后還將逐步處于核心地位(閻達(dá)五,1983a)。在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)后,會(huì)計(jì)還將深度參與國(guó)民核算和財(cái)政監(jiān)督(閻達(dá)五,1994)。并且,會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語言還將深刻影響全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。(三)從會(huì)計(jì)管理職能的變化來看,會(huì)計(jì)在管理的職能會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng),在社會(huì)中很根據(jù)《資本論》的解釋,人類的管理活動(dòng)既要合理地組織生產(chǎn)力,又要對(duì)社會(huì)資源進(jìn)行組織和分配,因此“勞動(dòng)具有雙重屬性”;由此引申出“會(huì)計(jì)管理也有雙重屬性”,既有技術(shù)屬性,與合理地組織生產(chǎn)力有關(guān)系;也有社會(huì)屬性,與妥善處理人們?cè)谏a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)關(guān)系緊密聯(lián)系(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980;1982)。首先,會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性是指社會(huì)制度和生產(chǎn)方式對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)和會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的影響。雖然貫穿于西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)指導(dǎo)思想是,會(huì)計(jì)屬于應(yīng)用技術(shù)的范疇,是外在于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的一種技術(shù)方法,與社會(huì)政治條件沒有直接聯(lián)系(閻達(dá)五,1983a)。但實(shí)際上,“會(huì)計(jì)并非單純的信息處理技術(shù),還需要服務(wù)于生產(chǎn)領(lǐng)域,與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理和價(jià)值創(chuàng)造緊密結(jié)合,以后還將在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中逐步處于核心地位?！?閻達(dá)五,1983a)從這個(gè)基本理論出發(fā),會(huì)計(jì)管理職能的提升會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性,一是會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)會(huì)進(jìn)一步受社會(huì)制度的影響,二是會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能會(huì)進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性。其次,會(huì)計(jì)之所以具有社會(huì)屬性,是因?yàn)樵陔A級(jí)社會(huì)中決定會(huì)計(jì)性質(zhì)的主要是生產(chǎn)關(guān)系而不是生產(chǎn)力(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。這也就是說“會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性大于會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性”(閻達(dá)五,1983a)。并且,不同社會(huì)制度下的會(huì)計(jì)既有共性也有特性(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980;閻達(dá)五,1983a)。就資本主義經(jīng)濟(jì)制度來說,勞動(dòng)和管理從屬于資本的協(xié)作力量,體現(xiàn)著所有者的意志和要求,是資本所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的監(jiān)督(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980;閻達(dá)五,1983a)。但是,西方會(huì)計(jì)理論體系是否完全適合于我國(guó)的社會(huì)主義制度,能否有效解決我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和改革開放中的會(huì)計(jì)問題,還需要做出深刻思考(閻達(dá)五,1983a)。再次,在社會(huì)主義制度下,會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)代表全體勞動(dòng)者對(duì)社會(huì)財(cái)富實(shí)行有效監(jiān)督和價(jià)值管理(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。生產(chǎn)資料公有制的建立,表明會(huì)計(jì)人員也是企業(yè)財(cái)富的所有者(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982)。因此,在理論上,會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)研究如何對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行價(jià)值管理和如何實(shí)施有效監(jiān)督以提高經(jīng)濟(jì)效果(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980);在實(shí)踐中,會(huì)計(jì)管理不僅要擔(dān)當(dāng)反映與監(jiān)督的基本職能,更要積極參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),通過“服務(wù)經(jīng)營(yíng)、參與決策”職能在國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮更為積極的作用(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1982)。(四)關(guān)于“社會(huì)會(huì)計(jì)”的研究隨著生產(chǎn)社會(huì)化程度的不斷提高,企業(yè)會(huì)計(jì)將向“社會(huì)會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)化(閻達(dá)五,1983a;閻達(dá)五,1983c)。隨著生產(chǎn)的社會(huì)化程度不斷提高,加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理以及正確處理宏觀經(jīng)濟(jì)效益和微觀經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系具有越來越重要的現(xiàn)實(shí)意義(閻達(dá)五,1983c)。就國(guó)民經(jīng)濟(jì)范圍的核算和監(jiān)督問題來說,將來既有宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)的研究,還會(huì)有會(huì)計(jì)學(xué)的研究。雖然,從微觀經(jīng)濟(jì)角度把握的“社會(huì)會(huì)計(jì)”還只限于企業(yè)會(huì)計(jì)要體現(xiàn)宏觀管理的要求;但是,完整意義上的“社會(huì)會(huì)計(jì)”是以整個(gè)國(guó)家為核算主體。由微觀“社會(huì)會(huì)計(jì)”向宏觀“社會(huì)會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)化過程的判斷依據(jù)就是國(guó)家必然講求宏觀經(jīng)濟(jì)效果,這也是社會(huì)主義制度下正確處理宏觀經(jīng)濟(jì)效果與微觀經(jīng)濟(jì)效果關(guān)系的客觀要求(閻達(dá)五,1983a)?？傊?生產(chǎn)資料的公有制和科學(xué)技術(shù)的現(xiàn)代化,將為宏觀“社會(huì)會(huì)計(jì)”的誕生創(chuàng)造現(xiàn)實(shí)條件,使它成為宏觀價(jià)值管理的一項(xiàng)重要措施,以后將成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的主要組成部分(閻達(dá)五,1988)。四、會(huì)計(jì)活動(dòng)理論的特點(diǎn)(一)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的主要內(nèi)容按照我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的早期構(gòu)想,中國(guó)會(huì)計(jì)理論建設(shè)要逐步建立起適合我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)理論體系,應(yīng)當(dāng)反映我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理體制的特色(婁爾行、石成岳,1980;楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980;1982)。會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論正是這個(gè)構(gòu)念下的先行者和實(shí)踐者。以下分析會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論相對(duì)于其他理論流派的特色之處。首先,相對(duì)于西方主流會(huì)計(jì)理論,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論有四個(gè)方面的特色。第一,與西方會(huì)計(jì)學(xué)以信息有用性為理論基礎(chǔ)不同,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論更側(cè)重于以會(huì)計(jì)的本質(zhì)、會(huì)計(jì)的職能、會(huì)計(jì)的屬性為基礎(chǔ)。第二,與西方會(huì)計(jì)學(xué)以目標(biāo)假設(shè)為起點(diǎn)不同,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論是以會(huì)計(jì)的本質(zhì)作為理論起點(diǎn)的。第三,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論提出會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括基本理論與外延理論兩個(gè)部分,基本理論應(yīng)有概念基礎(chǔ)、目標(biāo)假設(shè)、環(huán)境背景和運(yùn)行機(jī)制四個(gè)層次(閻達(dá)五,1988)。由此可見,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的建構(gòu)比FASB對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和IASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)框架的界定更為寬廣。第四,與西方會(huì)計(jì)學(xué)注重投資者利益保護(hù)不同,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論主張以企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為核心,希望“創(chuàng)立具有中國(guó)特點(diǎn)的以講求經(jīng)濟(jì)效益為中心的會(huì)計(jì)理論方法體系”(閻達(dá)五,1983a;閻達(dá)五,1994)。其次,相對(duì)于國(guó)內(nèi)其他理論流派,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論有兩個(gè)方面的特色。第一,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論主張采用“大會(huì)計(jì)”概念。因?yàn)闀?huì)計(jì)這個(gè)概念在中國(guó)古代早已存在,并且包括了會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、計(jì)劃、財(cái)務(wù)、審計(jì)、分析等一些的含義(閻達(dá)五,1983c)。據(jù)史書記載,在公元前二千多年即有“禹會(huì)諸侯江南”之說;到公元前1066年-771年西周時(shí)代,會(huì)計(jì)的稱號(hào)已經(jīng)正式見諸于文字記載,管理的主要內(nèi)容是財(cái)政收支,在方法上與統(tǒng)計(jì)結(jié)合使用;在封建社會(huì),會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍有所擴(kuò)大,但總體看來,會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)仍是結(jié)合一起的,這種情況延續(xù)了兩千多年(楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980)。但業(yè)內(nèi)對(duì)“大會(huì)計(jì)”概念有不同看法,葛家澍(1988)認(rèn)為“會(huì)計(jì)”與“財(cái)務(wù)”在學(xué)科上應(yīng)當(dāng)有一個(gè)客觀界限;郭復(fù)初(1985)認(rèn)為“財(cái)務(wù)”包括“會(huì)計(jì)”,但財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作內(nèi)容緊密相連,所以不宜做人為劃分。第二,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論主張會(huì)計(jì)具有雙重屬性,并非單純的信息處理技術(shù),認(rèn)為“只把會(huì)計(jì)當(dāng)成應(yīng)用技術(shù)是不科學(xué)的,僅僅把會(huì)計(jì)看作經(jīng)濟(jì)管理工具也是不全面的?！?楊紀(jì)琬、閻達(dá)五,1980;1982;閻達(dá)五,1983a)(二)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論與其他理論流派的交融隨著時(shí)間的推移,當(dāng)初促成會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的某些經(jīng)濟(jì)條件和客觀環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了改變,因此要在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)條件下解釋會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論才具有重要現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。就會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展趨勢(shì)來看,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論與西方會(huì)計(jì)理論以及國(guó)內(nèi)其他理論流派是可以協(xié)調(diào)和互補(bǔ)的。首先,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論與西方會(huì)計(jì)理論是兼容互補(bǔ)的關(guān)系。一方面,以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)理論的主要成就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè),它強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性,但主要缺陷也在于因?yàn)槠鋸?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者的決策有用性而忽略了會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)屬性;另一方面,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的主要建樹是它對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)屬性進(jìn)行了獨(dú)到、精辟和富有創(chuàng)見的解釋,主要缺陷也在于因?yàn)槠鋸?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的本質(zhì)而始終難以建立概念框架和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。然而,我們應(yīng)當(dāng)看到,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論與西方主流理論不僅沒有對(duì)立性,而且是可以兼容并蓄和取長(zhǎng)補(bǔ)短的。隨著時(shí)間的推移,不同理論流派之間取長(zhǎng)補(bǔ)短、求同存異、相互容納和吸收的成分必將越來越多,最終的發(fā)展趨勢(shì)也是協(xié)調(diào)和趨同的。其次,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論與國(guó)內(nèi)同時(shí)代其他理論流派是相融互通的。一方面,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論并不否定“技術(shù)會(huì)計(jì)觀”,只是認(rèn)為這種觀點(diǎn)不能概括會(huì)計(jì)工作的全部?jī)?nèi)容,認(rèn)為應(yīng)當(dāng)把信息處理過程與會(huì)計(jì)管理過程進(jìn)行統(tǒng)一(婁爾行、石成岳,1980;閻達(dá)五,1983c),并建立一個(gè)與現(xiàn)代管理理論相適應(yīng)的會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)(閻達(dá)五,1983c)。另一方面,國(guó)內(nèi)同時(shí)代其他理論流派也都不同程度地認(rèn)可會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的基本論點(diǎn)。例如:(1)1“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”也認(rèn)同會(huì)計(jì)具有管理職能和社會(huì)性,葛家澍(1988)認(rèn)為“會(huì)計(jì)是旨在提高經(jīng)濟(jì)效益、加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理而建立的一個(gè)以提高財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”,(P24-25)葛家澍和李翔華(1986)認(rèn)為“我國(guó)的會(huì)計(jì)必須立足于微觀,著眼于宏觀,既要通過核算與分析服務(wù)于企業(yè)經(jīng)濟(jì),又要按照國(guó)家法律和制度堅(jiān)持會(huì)計(jì)監(jiān)督,促進(jìn)企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求”;(2)“會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論”的代表人物,郭道揚(yáng)(1989)認(rèn)為“會(huì)計(jì)是人類為實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的控制所進(jìn)行的一項(xiàng)基本活動(dòng)……現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能可以分為反映職能和控制職能兩個(gè)方面”;楊時(shí)展(1991)認(rèn)為“信息系統(tǒng)觀要解決的是信息失真的問題,而控制系統(tǒng)觀要解決的是通過會(huì)計(jì)主觀能動(dòng)地把會(huì)計(jì)目標(biāo)嚴(yán)格地放在自己控制之下以保證實(shí)現(xiàn)”;(3)“管理會(huì)計(jì)學(xué)派”的代表人物,余緒纓(1983)認(rèn)為“現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一種全局性的、以服務(wù)于企業(yè)和提高經(jīng)濟(jì)效益為核心的決策性管理會(huì)計(jì),它的主要作用在于充分利用所掌握的資料科學(xué)地進(jìn)行定量分析,以幫助管理部門做出正確判斷和選擇”。但是,仍有必要對(duì)“管理會(huì)計(jì)”與“會(huì)計(jì)管理”加以區(qū)別?！肮芾頃?huì)計(jì)”來自于西方會(huì)計(jì)理論,主要指作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值和全面預(yù)算管理等內(nèi)容;而“會(huì)計(jì)管理”是中國(guó)學(xué)者的原創(chuàng)性思想,包括了對(duì)內(nèi)管理和對(duì)外報(bào)告兩個(gè)部分,屬于“大會(huì)計(jì)”概念。所以,“會(huì)計(jì)管理”能夠包含“管理會(huì)計(jì)”,但“管理會(huì)計(jì)”卻不等同于“會(huì)計(jì)管理”。綜合這兩個(gè)方面,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論與國(guó)內(nèi)其他理論流派之間雖然互有差異,但卻可以相互融通,并且求同存異和思想爭(zhēng)鳴是學(xué)術(shù)界的常態(tài)。五、對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的啟示依據(jù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的理論精髓,就未來會(huì)計(jì)理論發(fā)展的總體原則來說,會(huì)計(jì)理論建設(shè)應(yīng)有全局觀、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂應(yīng)有主體觀、會(huì)計(jì)應(yīng)用研究應(yīng)有代表性。會(huì)計(jì)理論建設(shè)的全局觀,是指“大會(huì)計(jì)”概念和“大會(huì)計(jì)”學(xué)科,既重視會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的區(qū)別,也重視會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的聯(lián)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂應(yīng)有主體觀,是指應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能和內(nèi)部決策有用性,要把企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展作為會(huì)計(jì)的管理目標(biāo)和報(bào)告目標(biāo),以此協(xié)調(diào)企業(yè)發(fā)展與市場(chǎng)導(dǎo)向之間的矛盾關(guān)系,這也是由我國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制以及公司治理結(jié)構(gòu)所決定的。會(huì)計(jì)應(yīng)用研究應(yīng)有代表性,是指要重視那些影響國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的客觀規(guī)律、揭示國(guó)內(nèi)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的趨動(dòng)力以及影響國(guó)內(nèi)企業(yè)發(fā)展的實(shí)質(zhì)性問題。在財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性問題上,我們建議重視會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部決策有用性。第一,會(huì)計(jì)管理的首要服務(wù)對(duì)象是企業(yè),會(huì)計(jì)信息的首要報(bào)告對(duì)象也是企業(yè),然后才是外部投資人和投資機(jī)構(gòu),所以應(yīng)當(dāng)尊重這個(gè)事實(shí),以真正關(guān)心企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和價(jià)值增長(zhǎng)的控股股東作為主要對(duì)象,而外部投資者也是股票市場(chǎng)的炒作者,有時(shí)并不真正關(guān)心企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。第二,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)首先滿足對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)管理的需要,其次才是對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,也就是首先定義財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的管理目標(biāo),然后定義財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告目標(biāo)。第三,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理職能,意味著從會(huì)計(jì)管理著手建立健全內(nèi)部控制制度和風(fēng)險(xiǎn)管理框架;如果一味強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的估值有用性,忽視會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)管理職能,很可能難以在風(fēng)險(xiǎn)控制上取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。西方會(huì)計(jì)理論側(cè)重于通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,側(cè)重于滿足外部投資者需求,過分強(qiáng)調(diào)為資本市場(chǎng)估值服務(wù),這是存在問題的。當(dāng)然,我們更應(yīng)該思考這樣一個(gè)問題:日本的會(huì)計(jì)學(xué)和公司治理重視對(duì)主債權(quán)銀行的利益保護(hù),德國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)和公司治理重視對(duì)職工利益的保護(hù),美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)和公司治理重視對(duì)資本市場(chǎng)投資者的保護(hù),那么中國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)和公司治理應(yīng)當(dāng)首先重視和保護(hù)誰的利益?在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量改進(jìn)問題上,建議建立一個(gè)內(nèi)部管理報(bào)告的定期披露制度。建立內(nèi)部管理報(bào)告的定期披露制度,可以使會(huì)計(jì)管理信息更有針對(duì)性,能夠彌補(bǔ)通用財(cái)務(wù)報(bào)告的信息內(nèi)容的單調(diào)性。內(nèi)部管理報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)體系可以比較靈活,既可以分行業(yè)制定內(nèi)部管理信息標(biāo)準(zhǔn),也可以鼓勵(lì)上市公