關(guān)于發(fā)展我國租賃市場的思考

關(guān)于發(fā)展我國租賃市場的思考

中國東盟自由貿(mào)易區(qū)經(jīng)濟(jì)合作的深化，為中國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了良好的機(jī)會，同時也為所有國家的經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)。中國與東盟國家在投資、貿(mào)易和稅收政策的協(xié)調(diào)與合作等方面已經(jīng)簽署了許多相關(guān)的協(xié)議,但是部分東盟國家的會計準(zhǔn)則與中國會計準(zhǔn)則趨同與合作方面還顯得有些滯后,各國會計準(zhǔn)則存在的差異勢必會影響區(qū)域內(nèi)的交流與合作。因此,中國—東盟自由貿(mào)區(qū)內(nèi)各國會計準(zhǔn)則的趨同是一項艱巨、迫切的任務(wù)。對中泰兩國租賃會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究,分析兩國租賃會計準(zhǔn)則存在的異同,對增進(jìn)兩國在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來領(lǐng)域的合作具有重要意義。一、中泰租賃會計準(zhǔn)則的發(fā)展(一)傳統(tǒng)融資租賃我國融資租賃的發(fā)展始于20世紀(jì)80年代,經(jīng)過多年的發(fā)展壯大,已成為我國現(xiàn)代租賃業(yè)的重要組成部分,許多公司都不同程度地開展了融資租賃,包括傳統(tǒng)融資租賃、轉(zhuǎn)租賃、售后租回交易、委托租賃等。為了規(guī)范租賃業(yè)的發(fā)展,我國財政部于2001年1月正式發(fā)布租賃會計準(zhǔn)則,2006年2月將原準(zhǔn)則修訂后,重新發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號———租賃》(以下簡稱CAS21),規(guī)范了承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計核算和相關(guān)信息的披露,這有利于租賃業(yè)的風(fēng)險防范和租賃市場培育,同時在會計處理上也盡可能與國際慣例相協(xié)調(diào),為租賃業(yè)的發(fā)展和壯大營造了良好的會計環(huán)境。(二)國際租賃準(zhǔn)則的修訂與適用1982年7月,泰國注冊會計師協(xié)會和審計師協(xié)會(ICAAT)共同制訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———租賃》(以下簡稱TASS17)。TASS17的內(nèi)容和格式與國際租賃會計準(zhǔn)則大體相似,但仍然存在一些差異,主要原因是某些國際會計準(zhǔn)則的條款在泰國本國經(jīng)濟(jì)背景下不適用。泰國注冊會計師協(xié)會在2007年對TASS17進(jìn)行重新修訂,并更名為TASS29。TASS29與國際租賃準(zhǔn)則的差異很小。此外,泰國金融機(jī)構(gòu)自2010年1月1日起全部執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則(IAS),在此之后,泰國財政部計劃有100家上市公司(SET100)將在2013年全部采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,其余的上市公司以及在另類投資市場(MAI)上的所有上市公司將在2015年全部采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,這些改革必將促進(jìn)泰國租賃會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。二、資租賃的會計處理及退出機(jī)制CAS21的內(nèi)容包括總則、租賃的分類、經(jīng)營租賃和融資租賃中承租人、出租人的會計處理和售后租回交易以及列報共八章。CAS21與TASS29相比,總體內(nèi)容相似,但一些細(xì)節(jié)存在差異,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:(一)取租協(xié)議的定義CAS21將租賃定義為“在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議”;TASS29將租賃定義為“在一個議定期間,出租人將某項資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人,以換取一項或一系列支付的協(xié)議”。從租賃的涵義可以看出,二者并沒有實質(zhì)性的差異,租賃的涵義實質(zhì)上表現(xiàn)為一種協(xié)議,不是租賃交易。(二)租賃會計處理地和建筑物租賃的會計處理CAS21規(guī)定準(zhǔn)則的范圍不涉及有關(guān)土地使用權(quán)的租賃協(xié)議,TASS29則涉及土地和建筑物租賃的會計處理。另外,TASS29規(guī)定,對于開采或使用諸如石油、天然氣、木材、金融等自然資源及其他礦產(chǎn)權(quán)的租賃協(xié)議以及不將資產(chǎn)適用權(quán)從合約的一方轉(zhuǎn)讓給另一方的服務(wù)合約都不適用本準(zhǔn)則,而CAS21對于這方面的內(nèi)容沒有涉及。(三)土地和建筑物租賃類別關(guān)于租賃的分類,CAS21與TASS29的判斷標(biāo)準(zhǔn)基本一致,主要的差異在于TASS29涉及可歸為融資租賃的其他情形,而CAS21沒有,特別是TASS29包含了土地和建筑物租賃類別的判斷。TASS29規(guī)定,在對租賃進(jìn)行分類時,土地和建筑物租賃中的土地部分和建筑物部分應(yīng)當(dāng)分別考慮。如果這兩部分的所有權(quán)預(yù)期在租賃期末均轉(zhuǎn)讓給承租人,那么不論是作為一項租賃還是作為兩項租賃分析,這兩部分均應(yīng)歸類為融資租賃,除非有其他特征清楚地表明該項租賃實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與某一部分或者這兩部分所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬,如果土地具有不確定的經(jīng)濟(jì)壽命,該土地部分通常歸類為經(jīng)營租賃,除非所有權(quán)在租賃期結(jié)束時預(yù)期轉(zhuǎn)移給承租人。建筑物部分則歸類為融資租賃或者經(jīng)營租賃。(四)關(guān)于租賃內(nèi)利率和租賃合同折現(xiàn)率的規(guī)定第一,TASS29規(guī)定,承租人應(yīng)以等于租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者,在其資產(chǎn)負(fù)債表上將融資租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。而CAS21則規(guī)定承租人在租賃開始日將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,并將兩者的差額作為“未確認(rèn)的融資費用”。第二,對于融資費用的攤銷,CAS21的做法是先在租賃開始日確認(rèn)“未確認(rèn)的融資費用”,然后按實際利率法在租賃期分?jǐn)?借記“財務(wù)費用”科目,貸記“未確認(rèn)融資費用”科目。而TASS29則在租賃付款時分別計入融資費用和減少尚未結(jié)算的負(fù)債,借記“融資費用”及“應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“現(xiàn)金或銀行存款”科目;但是融資費用金額需與負(fù)債金額形成一個固定比例,不能隨意攤銷。第三,對于計算最低租賃付款額現(xiàn)值時的折現(xiàn)率。CAS21規(guī)定能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的,應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。TASS29規(guī)定,如果租賃內(nèi)含利率能夠確定,則將其作為折現(xiàn)率,否則應(yīng)采用承租人另行借款的利率。第四,關(guān)于承租人的會計處理。TASS29遵循實質(zhì)重于形式,而CAS21沒有這項說明。TASS29規(guī)定,交易和其他事項應(yīng)按其實質(zhì)和財務(wù)本質(zhì),而不是僅按法律形式進(jìn)行。就融資租賃而言,租賃協(xié)議的法律形式是承租人可能沒有獲得租賃資產(chǎn)的法定所有權(quán),而其實質(zhì)和財務(wù)本質(zhì)是,承租人以承擔(dān)支付大致等于租賃資產(chǎn)的公允價值和有關(guān)融資費用的責(zé)任,換取在租賃資產(chǎn)大部分經(jīng)濟(jì)年限內(nèi)獲得使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。如果這種租賃交易不反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中,則企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和所負(fù)責(zé)任的程度都將被低估,因而會歪曲財務(wù)比率。因此,恰當(dāng)?shù)淖龇ㄊ?將一項融資租賃確認(rèn)為一項資產(chǎn)和一項支付未來租賃付款的負(fù)債。在租賃開始時,資產(chǎn)和未來租賃付款負(fù)債應(yīng)以相同的金額在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。(五)未實現(xiàn)融資收益的相關(guān)法律法規(guī)CAS21規(guī)定,出租人在租賃開始日將最低租賃付款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,同時記錄未擔(dān)保余值,將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與它們的現(xiàn)值之和的差額計為未實現(xiàn)的融資收益,借記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目,貸記“未實現(xiàn)融資收益”、“固定資產(chǎn)”科目;未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)按實際利率確認(rèn)。TASS29規(guī)定將租賃投資凈額列為應(yīng)收款,因為“租賃投資凈額=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-未實現(xiàn)的融資收益”,“未實現(xiàn)融資收益=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-最低租賃付款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值”,所以“應(yīng)收融資租賃款=最低租賃付款額現(xiàn)值+屬于出租人的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值”,借記“應(yīng)收融資租賃款”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目,收到租金時按應(yīng)收融資租賃款余額的固定比例確認(rèn)融資收益,同時減少應(yīng)收融資租賃款,借記“現(xiàn)金或銀行存款”科目,貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“租賃收益”科目。綜上所述,TASS29與CAS21的差異在于:TASS29的做法相對比較簡單,便于操作,省去了“未實現(xiàn)融資收益”這個科目,收到租金時才確認(rèn)收益。(六)優(yōu)化租租賃期內(nèi)的優(yōu)化分配,使其與租賃費用的分關(guān)于對售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃的會計處理,CAS21和TASS29有較大的差異。主要體現(xiàn)在經(jīng)營租賃的售價與資產(chǎn)賬面價值之間產(chǎn)生的差異的處理上。CAS21規(guī)定,假如售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差異應(yīng)予遞延,并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)?作為租金費用的調(diào)整。TASS29規(guī)定,假如售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃,而且交易明顯是按公允價值達(dá)成的,則利潤和損失應(yīng)立即予以確認(rèn)。二者的差異在于TASS29遵循實質(zhì)重于形式原則,若與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人后,立即確認(rèn)為利潤或損失。另外TASS29還規(guī)定,若損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時,則應(yīng)將其遞延,并按照租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。TASS29基于穩(wěn)健性原則的考慮,同時還可以避免承租人利用售后租回調(diào)節(jié)利潤。相比之下,CAS21對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一概不予確認(rèn),這樣處理一方面會減少當(dāng)前收益,另一方面還將應(yīng)在銷售期確認(rèn)的收益遞延到了以后的租賃期,各期的收入、費用缺乏配比性。(七)關(guān)于租賃1.未確認(rèn)融資費用CAS21需披露每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值,而TASS29對最低租賃付款額的現(xiàn)值比較關(guān)注,要求披露最低租賃付款額總額及現(xiàn)值,并按一年以內(nèi)、一至五年、五年以上三個期間反映,同時需披露總額與現(xiàn)值間進(jìn)行的調(diào)節(jié)。CAS21把最低租賃付款額總額與現(xiàn)值的差異列為“未確認(rèn)融資費用”,所以只披露“未確認(rèn)融資費用”的余額變動,因為CAS21以賬面價值為基礎(chǔ),不強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值,所以規(guī)定只需披露資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額及以后年度將支付的總額。由于CAS21對融資費用采用先確認(rèn)后攤銷的待攤方式,故還需披露分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的方法。此外,CAS21對不可撤銷轉(zhuǎn)租合約及承租人重大租賃條款說明的披露未作規(guī)定。2.對未實現(xiàn)融資收益的擔(dān)保由于CAS21對出租人融資租賃收益的確認(rèn)采用先全額遞延再分期攤銷確認(rèn)的方法,單獨在“遞延收益———未實現(xiàn)融資收益”中反映,其余額的變動反映資產(chǎn)負(fù)債表日租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃收款的現(xiàn)值間進(jìn)行的調(diào)整。因此只需披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三年每年將收到的最低租賃收款額以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額,未實現(xiàn)融資收益的余額及分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益的方法。TASS29對融資租賃收益的確認(rèn)采用收到租金當(dāng)期按一定比例確認(rèn)的方法,所以只能通過披露租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃付款的現(xiàn)值間調(diào)節(jié)額來反映本期確認(rèn)的收益,對于未實現(xiàn)融資收益則須單獨披露。從以上比較可以看出,對于租賃會計信息披露的內(nèi)容,TASS29較為簡單,CAS21則詳細(xì)和復(fù)雜一些,這與各國租賃業(yè)發(fā)展?fàn)顩r有著密切聯(lián)系。租賃業(yè)發(fā)展成熟的國家或地區(qū)的租賃會計信息披露的內(nèi)容相應(yīng)要復(fù)雜一些。三、關(guān)于處理cas21相關(guān)問題的建議(一)公車價值在租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)用需要其市場價值和效果CAS21大量運用公允價值,不僅表現(xiàn)出我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)和決心,同時也反映出我國市場經(jīng)濟(jì)已發(fā)展到了一個新的階段。新租賃準(zhǔn)則引入公允價值計量模式大大提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的相關(guān)性和及時性,公允價值不僅體現(xiàn)了資產(chǎn)的市場價值,而且能提供最相關(guān)的信息,為投資者提供重要的決策信息,因此在租賃業(yè)務(wù)中引入公允價值,能夠使租賃業(yè)務(wù)的會計處理中關(guān)于租賃資產(chǎn)的計量等更加符合其市場價值,更真實地反映租賃資產(chǎn)的本質(zhì)。但是目前在我國經(jīng)濟(jì)秩序不夠規(guī)范的情況下,資本市場還未形成有效的價格形成機(jī)制,利率和匯率沒有完全市場化,公允價值可靠性難以得到保證,其實際操作的難度也很大,許多參數(shù)無法從市場上直接獲得,在這種計量模式下,必須改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境,制定和完善相關(guān)的法律法規(guī),建立有效的市場競爭機(jī)制。(二)土地使用權(quán)租賃特點我國會計準(zhǔn)則將土地使用權(quán)的租