天職國際-會計準則內(nèi)在邏輯研究

天職國際-會計準那么內(nèi)在邏輯研究目錄第一章資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀4一、歷史演變5〔一〕資產(chǎn)負債表觀主導(dǎo)時代5〔二〕利潤表觀主導(dǎo)時代5〔三〕資產(chǎn)負債表觀再次占據(jù)主導(dǎo)時代6二、理論辨析6〔一〕根本理論概述6〔二〕不同理論的選擇7〔三〕在會計準那么概念框架中的表達8三、對具體會計處理的影響9〔一〕歷史本錢會計和公允價值會計9〔二〕所得稅會計10〔三〕長期資產(chǎn)的折舊、攤銷12〔四〕資產(chǎn)減值會計13〔五〕收入確認15〔六〕政府補助會計16〔七〕對綜合收益列報的影響17第二章受托責(zé)任觀和決策有用觀18一、財務(wù)報告目標的核心理論18〔一〕受托責(zé)任觀18〔二〕決策有用觀19二、“受托責(zé)任觀〞下的財務(wù)報告目標19〔一〕A?C?利特爾頓和W?A?佩頓的“受托責(zé)任觀〞19〔二〕美國會計學(xué)會的假設(shè)干公告〔1936-1957〕20〔三〕井尻雄士的“受托責(zé)任觀〞20三、“決策有關(guān)觀〞下的財務(wù)報告目標21〔一〕喬治·J·斯托布斯的“決策有用觀〞21〔二〕美國會計學(xué)會的《會計根底理論報告》21〔三〕美國會計原那么委員會的《第4號公告》22〔四〕特魯布拉德報告22四、美國財務(wù)會計準那么委員會的《財務(wù)會計概念公告第1號》23〔一〕目標的環(huán)境背景23〔二〕財務(wù)報告的目標24五、國際會計準那么委員會的《編報財務(wù)報表的框架》〔1989〕26六、趨同后的財務(wù)報告目標28〔一〕趨同背景28〔二〕通用財務(wù)報告的目標28〔三〕有關(guān)報告主體經(jīng)濟資源、要求權(quán)以及資源和要求權(quán)變動的信息30七、結(jié)論31第三章控制模型與風(fēng)險報酬模型32一、概述32二、對會計根本理論的影響32〔一〕對資產(chǎn)定義的影響32〔二〕對集團主體概念的影響34〔三〕對終止確認理論的影響36四、對具體會計處理的影響40〔一〕對合并財務(wù)報表準那么的影響40〔二〕對收入確認的影響47〔三〕對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移判斷的影響49五、結(jié)論52第四章權(quán)益法：“單行合并〞還是“計量根底〞？52一、概述52二、權(quán)益法的不同理解及表達52〔一〕單行合并的表達53〔二〕計量根底的表達55三、權(quán)益法的理論辨析56〔一〕視為“單行合并〞的理論辨析56〔二〕視為“計量根底〞的理論辨析57〔三〕兩種觀點均無法合理解決的實務(wù)問題57四、結(jié)語59前言會計，不僅是一門賬務(wù)處理技術(shù)，更是一門邏輯的藝術(shù)。會計準那么，不僅是一套“字典式〞的標準性文件，更是一套具有相關(guān)目標和根底、符合邏輯的系統(tǒng)。會計準那么的邏輯表達在假設(shè)干會計理論中，它們?yōu)閺?fù)雜的經(jīng)濟事項構(gòu)建了統(tǒng)一的會計處理根底。美國著名會計學(xué)者埃爾登S亨德理克森〔EldonS.Hendriksen,1917-2001〕在其著作《會計理論》〔AccountingTheory4thed,1982〕中，將理論定義為：“一套符合邏輯，具有假設(shè)性、概念化和實務(wù)性的原那么，能夠為某個探索領(lǐng)域提供一般性參考的框架。〞在此根底上，會計理論，“是一套以原那么為形式的邏輯推理。〞由此可見，邏輯，是會計理論的核心內(nèi)容，也是原那么導(dǎo)向的會計準那么的根本要求?，F(xiàn)行國內(nèi)、國際會計準那么及美國公認會計原那么，不再是規(guī)那么導(dǎo)向的會計準那么，而是原那么導(dǎo)向的會計準那么。在原那么導(dǎo)向的會計準那么下，對特定的經(jīng)濟事項不再提供或較少提供具體的解釋與會計處理指引。這就要求會計人員合理運用職業(yè)判斷，分析交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)，再根據(jù)會計準那么規(guī)定的根本原理，通過嚴密的邏輯推理，得出適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?。此時，掌握會計準那么背后的會計理論，可以幫助會計人員選擇或開展適當(dāng)?shù)臅嬏幚碚?，并?fù)核所采用的具體會計處理的合理性。因此，在原那么導(dǎo)向的會計準那么下，掌握假設(shè)干重要會計理論、了解具體會計處理深層次的邏輯，不再是學(xué)院派、理論家的專利，而是廣闊會計實務(wù)工作者提高會計實務(wù)工作有效性和準確性的必要能力。我國財政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準那么體系，與國際財務(wù)報告準那么體系實質(zhì)趨同，并局部借鑒了美國公認會計原那么。國際兩大準那么體系經(jīng)過多年的開展，已形成一套以概念框架為根底的理論體系。本系列文章以兩大準那么體系為根底，通過探尋相關(guān)會計理論的歷史開展及理論內(nèi)涵，討論其對具體會計處理的影響，進而嘗試為現(xiàn)行會計準那么梳理一套完整的邏輯體系。第一章資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀在資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀之間作出傾向性選擇，關(guān)系到財務(wù)報告應(yīng)向其使用者提供何種信息、會計要素應(yīng)當(dāng)如何進行定義、具體會計處理政策應(yīng)當(dāng)如何選擇等問題，它們是會計理論框架的核心根底，對會計準那么的制定具有戰(zhàn)略導(dǎo)向的重要作用?；貞涃Y產(chǎn)負債表觀和利潤表觀的開展歷史，理解其理論內(nèi)涵，了解二者對現(xiàn)行國際、國內(nèi)會計準那么具體會計處理規(guī)定的影響，有助于會計準那么的理論研究和實務(wù)應(yīng)用。一、歷史演變會計處理是對經(jīng)濟環(huán)境的反映，隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，會計理論也經(jīng)歷了從資產(chǎn)負債表觀占主導(dǎo)，到利潤表觀占主導(dǎo)，再到資產(chǎn)負債表觀占主導(dǎo)的過程?！惨弧迟Y產(chǎn)負債表觀主導(dǎo)時代資產(chǎn)負債表的出現(xiàn)早于利潤表。在15世紀的意大利，商人們以財產(chǎn)目錄申報財產(chǎn)稅，被視為資產(chǎn)負債表的雛形。17世紀初，荷蘭數(shù)學(xué)家、會計學(xué)家西蒙?斯蒂文〔SimonStevin，1548-1620〕在其著作《數(shù)學(xué)慣例法》〔Wisconstigheghedachtenissen，1605–08〕中論述了資產(chǎn)負債表的雛形格式，并希望說服歐洲的商人們能將其作為習(xí)慣在每年末進行編制。與現(xiàn)代資產(chǎn)負債表不同的是，西蒙?斯蒂文的資產(chǎn)負債表中，資產(chǎn)被列報在右邊或下邊〔貸方〕，負債被列報在左邊或上邊〔借方〕。在西蒙?斯蒂文資產(chǎn)負債表思想的影響下，1671年，英國的東印度公司〔EastIndiaCompany〕在當(dāng)年4月30日的股東大會上，報出了第一份準公開的資產(chǎn)負債表。1844年，英國發(fā)布了世界上第一部認可公司獨立法人地位的法律——《合作股份公司法》，明確要求合作股份公司編制年度資產(chǎn)負債表。1857年，德國法律也明確要求編制年度資產(chǎn)負債表。在這一時期的歐洲，合伙貿(mào)易的經(jīng)營周期較短，合伙商人只需要在合伙貿(mào)易經(jīng)營周期結(jié)束后，通過盤點期初期末凈資產(chǎn)并編制財產(chǎn)目錄，作為利潤分配的依據(jù)。財產(chǎn)委托經(jīng)營方式出現(xiàn)以后，委托人也只是關(guān)注其財產(chǎn)是否完整和增值。同時，銀行等債權(quán)人通常認為，企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有較強的償債能力，其貸款就是平安的，債權(quán)人十分重視資產(chǎn)負債表的信息。此外，歐洲許多國家的稅法主要是以財產(chǎn)稅為主，即規(guī)定以業(yè)主的應(yīng)稅財產(chǎn)為計稅根底。因此，合伙人、業(yè)主以及稅收機構(gòu)主要關(guān)注企業(yè)期初期末資產(chǎn)、負債的存量信息，對期間損益等流量信息關(guān)注較少，資產(chǎn)負債表觀很長時期內(nèi)占據(jù)了主導(dǎo)地位?！捕忱麧櫛碛^主導(dǎo)時代19世紀工業(yè)革命的成功，尤其是20世紀30年代之后，股份公司在西方國家出現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營周期增長，投資者不能僅靠經(jīng)營周期結(jié)束后凈資產(chǎn)的增值額來進行投資決策，還需要關(guān)注短期內(nèi)被投資方的盈利能力。與此同時，銀行等債權(quán)人也意識到，資產(chǎn)負債表所反映的企業(yè)償債能力并不全面，因為企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時才會直接以長期資產(chǎn)等來歸還債務(wù)，在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的短期盈利能力才是其債權(quán)的平安保障。此外，西方國家在經(jīng)濟危機之后，政府加強了對經(jīng)濟活動的管制，健全和完善各種經(jīng)濟法規(guī)，稅收法規(guī)也不再以財產(chǎn)稅而是以所得稅為主。所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應(yīng)稅對象，利潤表在稅收管理上也開始占據(jù)主要位置。這一時期，會計分期、持續(xù)經(jīng)營、配比原那么等會計概念也不斷完善，更加關(guān)注企業(yè)短期盈利能力的利潤表觀逐漸占據(jù)了主導(dǎo)地位。美國著名會計學(xué)家A·C·利特爾頓〔AnaniasCharlesLittleton，1886-1974〕是這一時期主張利潤表觀的主要代表。1953年，A·C·利特爾頓在其著作《會計理論結(jié)構(gòu)》〔StructureofAccountingTheory〕中闡述了“收益重心觀〞，把收益視為會計的“重心〞(CenterofGravity)。他從信息的廣泛有用性、復(fù)式記賬的根本特征和會計的根本目標三個方面，論述了收益概念的重要性，并得出結(jié)論，收益比資產(chǎn)更加接近會計的本質(zhì)?！踩迟Y產(chǎn)負債表觀再次占據(jù)主導(dǎo)時代20世紀70年代的世界性通貨膨脹和經(jīng)濟蕭條，使很多原本快速開展的企業(yè)遭受沉重打擊。隨著經(jīng)濟的快速開展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所面臨的不確定性不斷增加，比方幣值不穩(wěn)定、市場風(fēng)險及流動性風(fēng)險等，對企業(yè)價值的評價也變得更加復(fù)雜。投資者、債權(quán)人等報表使用者開始意識到，不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的短期盈利能力，還應(yīng)關(guān)注其未來的開展趨勢，對會計信息的需求，也再次回到以資產(chǎn)負債表觀為主導(dǎo)的時代。1976年12月，美國財務(wù)會計準那么委員會〔FASB〕在其發(fā)布的《討論備忘錄第7號——財務(wù)會計和報告的概念框架：財務(wù)報表要素及其計量》中，明確提出會計要素的定義和計量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表觀為根底，資產(chǎn)負債表觀的地位再次得到了確立。美國財務(wù)會計準那么委員會的決定，也得到了澳大利亞、加拿大等國家準那么制定機構(gòu)的支持。2003年，美國證券交易委員會〔SEC〕也明確，支持以資產(chǎn)負債表觀為根底制定財務(wù)報告的概念框架和具體準那么。二、理論辨析〔一〕根本理論概述在美國財務(wù)會計準那么委員會于1976年發(fā)布的《討論備忘錄第7號——財務(wù)會計和報告的概念框架：財務(wù)報表要素及其計量》中，詳細討論了資產(chǎn)負債表觀、利潤表觀，以及介于二者之間的非環(huán)接觀。資產(chǎn)負債表觀〔BalanceSheetApproach〕，也稱為資產(chǎn)/負債觀〔Asset-LiabilityView〕。這種觀點關(guān)注于報告企業(yè)所擁有的財產(chǎn)，包括其擁有的經(jīng)濟資源，以及向其他方交付經(jīng)濟資源的義務(wù)。收益產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務(wù)變動所導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的增加，損失那么產(chǎn)生于經(jīng)濟資源和義務(wù)變動所導(dǎo)致的企業(yè)財產(chǎn)的減少。因此，收入來源于資產(chǎn)的增加或負債的減少，而費用來源于資產(chǎn)的減少或負債的增加。利潤表觀〔IncomeStatementApproach〕，也稱為收入/費用觀〔Revenue-ExpenseView〕。這種觀點關(guān)注于報告企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，即企業(yè)所產(chǎn)生的收益。它認為，某一期間內(nèi)的收益〔或損失〕，是當(dāng)期收入和費用合理配比的結(jié)果。因此，那些被作為非貨幣性資產(chǎn)和負債確認的工程，僅僅是配比程序的產(chǎn)物。當(dāng)期收到的歸屬于未來期間的收入，將作為遞延貸項遞延到未來期間，即確認負債。類似的，當(dāng)期承當(dāng)?shù)臍w屬于未來期間的費用，那么作為遞延借項遞延到未來期間，即確認資產(chǎn)。因此，資產(chǎn)和負債僅僅是配比程序的余值，它們在配比結(jié)束后計入賬面的借方或貸方。非環(huán)接觀〔Non-ArticulatedView〕認為，明確的區(qū)分資產(chǎn)負債表和利潤表是不必要的，因為無論是在資產(chǎn)負債表觀下還是利潤表觀下，利潤表中列報的工程，同時也會在資產(chǎn)負債表中列報。資產(chǎn)和負債在反映企業(yè)的財務(wù)狀況時是重要的，而收入和費用在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時是重要的，兩張報表是獨立存在的，各有各的意義。因此，兩張報表可以采用不同的計量方法，二者可以不存在相稱的勾稽關(guān)系，例如，在利潤表中采用后進先出法，而在資產(chǎn)負債表中那么可以采用先進先出法。〔二〕不同理論的選擇非環(huán)接觀很快被摒棄，因為資產(chǎn)負債表和利潤表之間的統(tǒng)一、勾稽關(guān)系是必要的。而選擇資產(chǎn)負債表觀或利潤表觀，需要在兩個概念中作出選擇：〔1〕資產(chǎn)和負債及其變動的計量；〔2〕配比過程。如果資產(chǎn)和負債及其變動的計量是重要的，那么收入和費用就僅僅是資產(chǎn)和負債的變動產(chǎn)生的副產(chǎn)品。如果配比過程是重要的，那么資產(chǎn)和負債就只是收入和費用合理配比之后的副產(chǎn)品。在配比過程下，某些“遞延借項〞或“遞延貸項〞將被確認在資產(chǎn)負債表中，它們并不代表企業(yè)的未來經(jīng)濟資源或義務(wù)，但卻是合理配比的必要結(jié)果。在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)是企業(yè)的經(jīng)濟資源，它是預(yù)期能夠直接或間接的帶來凈現(xiàn)金流入的未來利益，那些不具有可交換性和效勞性的資源被排除在資產(chǎn)定義之外。在利潤表觀下，資產(chǎn)不僅包括經(jīng)濟資源，還包括那些不屬于經(jīng)濟資源，但是為合理配比和確定收益所帶來的必要工程。相對應(yīng)的，在資產(chǎn)負債表觀下，負債是企業(yè)在未來向其他方交付經(jīng)濟資源的義務(wù)，也就是說，沒有在未來向其他方交付經(jīng)濟資源的義務(wù)，那么不產(chǎn)生負債。在利潤表觀下，負債不僅包括具有交付經(jīng)濟資源義務(wù)的工程，還包括那些雖然沒有交付經(jīng)濟資源的義務(wù)，但卻是合理配比產(chǎn)生的某些遞延貸項和準備。最終，美國財務(wù)會計準那么委員會擯棄了利潤表觀，因為它幾乎允許任何借方余額被確認為資產(chǎn)，并將任何貸方余額確認為負債，這對明確定義資產(chǎn)和負債是沒有任何幫助的，并且將使當(dāng)期損益確實認沒有依據(jù)，而僅僅是個人主觀判斷的結(jié)果。另外一個重要原因是，在沒有資產(chǎn)和負債定義的情況下，即不以經(jīng)濟資源和義務(wù)為根底，要對收入和費用進行獨立的定義是不可能的。相反，資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債定義，僅僅包括滿足其他要素定義的工程。也就是說，這些工程在滿足資產(chǎn)和負債定義的同時，也滿足收入和費用的定義。只有滿足所有要素定義的工程，才能導(dǎo)致企業(yè)財產(chǎn)的增加或減少。與美國財務(wù)會計準那么委員會相對應(yīng)，國際會計準那么委員會〔IASC〕于1989年制定的《編報財務(wù)報表的框架》，也采用并推廣了資產(chǎn)負債表觀。2001年，國際會計準那么委員會改組為國際會計準那么理事會〔IASB〕，加強了與美國財務(wù)會計準那么委員會緊密合作。2002年，雙方理事會簽訂了著名的“諾沃克協(xié)議〔TheNorwalkAgreement〕〞，旨在實現(xiàn)《國際財務(wù)報表準那么》和《美國公認會計原那么》趨同，雙方理事會進一步確認了資產(chǎn)負債表觀在會計準那么中的根底性地位。〔三〕在會計準那么概念框架中的表達1.美國財務(wù)會計概念公告雖然美國財務(wù)會計準那么委員會在概念公告討論階段，確定了以資產(chǎn)負債表觀為制定其概念公告的根底，但是，在最終發(fā)布的財務(wù)會計概念公告系列中，仍然沒有完全擺脫利潤表觀的影響。美國財務(wù)會計準那么委員會于1978年發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第1號——商業(yè)企業(yè)財務(wù)報告的目標》最終說明：“財務(wù)報告的主要焦點是通過利潤及其組成局部的計量反映有關(guān)企業(yè)業(yè)績的信息。〞也就是說，公告認為，收益表中的利潤的計量應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債確實認和計量。在《財務(wù)會計概念公告第6號——財務(wù)報表的要素》中，將收入、費用定義為：“收入，是指在轉(zhuǎn)移或產(chǎn)出商品、提供勞務(wù)，或其他構(gòu)成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流入或增值，或者債務(wù)的結(jié)算，或二者皆有。費用，是指在轉(zhuǎn)移或產(chǎn)出商品、提供勞務(wù)，或其他構(gòu)成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經(jīng)營活動中產(chǎn)生的企業(yè)資產(chǎn)流出或消耗，或者承當(dāng)債務(wù)，或二者皆有。〞上述定義中，收入、費用被看作企業(yè)主要經(jīng)營活動的結(jié)果，強調(diào)的是在利潤表中帶來的影響，而并沒有明確收入、費用將引起企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生變動的本質(zhì)，也沒有將其與資產(chǎn)、負債的定義相聯(lián)系。因此，很多學(xué)者批評其實質(zhì)上仍然屬于利潤表觀的定義。2.國際財務(wù)報告準那么概念框架和美國財務(wù)會計委員會相對應(yīng)，國際會計準那么理事會在《財務(wù)報告的概念框架2023》中強調(diào)，“脫離了企業(yè)資產(chǎn)負債表中的經(jīng)濟資源和要求權(quán)，無法合理的反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績〞。同時，國際會計準那么理事會將收益、費用定義為：“收益，是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負債減少而引起的價值增加，但不包括與權(quán)益參與者出資有關(guān)的權(quán)益增加。費用，是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對權(quán)益參與者分配有關(guān)的權(quán)益減少。〞在定義階段，《財務(wù)報告的概念框架2023》中的收益和費用被看作所有者權(quán)益的增加和減少，是以資產(chǎn)負債表為根底；同時，兩個定義與資產(chǎn)、負債的增加、減少直接相聯(lián)系。除上述之外，在收益和費用確實認原那么中，《財務(wù)報告的概念框架2023》更直接的表達了資產(chǎn)負債表觀，它以資產(chǎn)負債表為起點來決定利潤表工程確實認的：“如果未來經(jīng)濟利益的增加與資產(chǎn)的增加或負債的減少相關(guān)，并且能夠可靠地加以計量，就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認收益。這實際上意味著，在確認收益的同時，也要確認資產(chǎn)的增加或負債的減少。如果未來經(jīng)濟利益的減少與一項資產(chǎn)的減少或一項負債的增加相聯(lián)系，并且能夠可靠地加以計量，就應(yīng)當(dāng)在收益表內(nèi)確認費用。這實際上意味著，確認費用的同時，也要確認負債的增加或資產(chǎn)的減少。〞此外，《財務(wù)報告的概念框架2023》還強調(diào)，雖然在收入和費用確實認階段，需要將費用與相關(guān)的收入進行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原那么時，并不允許在資產(chǎn)負債表中確認不滿足資產(chǎn)和負債定義的工程。〞這也是理事會在“資產(chǎn)和負債及其變動的計量〞和“配比過程〞之間說明了立場：利潤表觀下的配比原那么，不能超越資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債確實認和計量。三、對具體會計處理的影響美國財務(wù)會計準那么委員會和國際會計準那么理事會在其準那么概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負債表觀的主導(dǎo)地位，但是，在各自的具體會計準那么中，我們?nèi)匀豢梢钥吹嚼麧櫛碛^的影響。對其中某些會計處理進行分析，可以幫助我們理解資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀的理論內(nèi)涵及其帶來的經(jīng)濟結(jié)果。〔一〕歷史本錢會計和公允價值會計歷史本錢會計和公允價值會計，分別是利潤表觀和資產(chǎn)負債表觀下，對資產(chǎn)和負債的兩種根本計量方法。美國財務(wù)會計準那么委員會和國際會計準那么理事會選擇以資產(chǎn)負債表觀為會計處理的根本原那么，因此，雙方理事會也屢次重申，更加傾向于廣泛采用公允價值會計。在歷史本錢會計下，會計處理是以實際交易為根底，是對實際交易金額的如實反映。因此，資產(chǎn)和負債以其初始獲得時的價值進行后續(xù)計量，在未發(fā)生實際處置交易的情況下，不會因為市場狀況的變化而對其賬面價值進行調(diào)整。在這種方法下，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的賬面價值，并未反映其當(dāng)前的實際價值。當(dāng)資產(chǎn)和負債被出售或使用，結(jié)轉(zhuǎn)計入利潤表中的收入和費用金額，是以歷史本錢而不是重置本錢為根底。歷史本錢會計的理論根底是利潤表觀，它將資產(chǎn)、負債視為不滿足配比原那么的余值，其價值在初始計量時即已確定，后續(xù)不會因為市場價格等原因進行調(diào)整，當(dāng)且僅當(dāng)滿足配比原那么時，才將資產(chǎn)和負債的歷史本錢轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在現(xiàn)行準那么下，存貨、本錢模式的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續(xù)計量，均表達了歷史本錢會計原那么。在公允價值會計下，會計處理那么不需要以實際交易為根底，是對資產(chǎn)和負債當(dāng)前價格的及時反映。具體的，它是以相同或類似的資產(chǎn)和負債的當(dāng)期市場價格，或采用其他估值技術(shù)所估計的公允價值，對資產(chǎn)和負債進行后續(xù)計量。與歷史本錢會計相反，在公允價值會計下，資產(chǎn)和負債的賬面價值將隨著市場狀況的變化而進行調(diào)整。在資產(chǎn)負債表觀下，所關(guān)注的是資產(chǎn)和負債價值的計量，只有如實反映資產(chǎn)和負債當(dāng)前價值的信息，才能為財務(wù)報表使用者提供具有相關(guān)性的信息，因此，能夠反映資產(chǎn)和負債當(dāng)前價值的公允價值會計，是資產(chǎn)負債表觀下的根本計量方法。在現(xiàn)行準那么中，非同一控制下企業(yè)合并、金融工具、公允價值模式的投資性房地產(chǎn)，以及國際準那么下可采用的重估模式固定資產(chǎn)等會計處理，均表達了公允價值會計原那么。1997年3月，國際會計準那么委員會發(fā)布了一項討論稿：《金融資產(chǎn)和金融負債的會計處理》，提出了對金融工具采用“完全公允價值會計模型〔FullFairValueAccountingModel〕〞的設(shè)想。在很長一段時期內(nèi)，各國準那么制定機構(gòu)均一致認為，所有金融工具均應(yīng)采用公允價值會計。但是，2007至2023年發(fā)生的金融危機，使雙方理事會承受了來自各方的政治壓力，“完全公允價值會計模型〞的開展也受到了制約。在雙方理事會于2023年7月發(fā)布的最新版金融工具準那么中，對金融工具仍然保存了公允價值與攤余本錢的混合模型。雖然如此，我們?nèi)匀豢梢云诖?，歷史本錢會計作為利潤表觀下的計量方法，將逐漸被公允價值會計所取代?！捕乘枚悤嬙谒枚悤嫷拈_展歷史中，曾出現(xiàn)了應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法三種處理，其中，納稅影響會計法〔也稱為利潤表債務(wù)法〕受到利潤表觀的影響，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法那么是資產(chǎn)負債表觀的表達。1.應(yīng)付稅款法概述在20世紀40年代之前，會計規(guī)那么與稅收法規(guī)尚未存在顯著差異，因此，對所得稅的會計處理采用的是應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在這種方法下，本期所得稅費等于本期應(yīng)交的所得稅，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會計報表中不確認為一項負債或一項資產(chǎn)。在該方法下，不確認滿足資產(chǎn)和負債定義的遞延稅項，忽略了未來納稅后果可能帶來的經(jīng)濟資源流入或流出，與資產(chǎn)負債表觀不符。同時，它也未將會計利潤與所得稅費用的時間性差異，合理配比于當(dāng)期及以后期間，因此，也不符合利潤表觀的處理原那么。2.納稅影響會計法概述20世紀40年代后，會計規(guī)那么和稅收法規(guī)逐漸產(chǎn)生了差異，為了將所得稅費用與會計利潤在各個期間進行合理配比，產(chǎn)生了納稅影響會計法。1944年12月，美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計程序委員會〔CommitteeonAccountingProcedure〕發(fā)布的《會計研究公報第23號：所得稅的會計處理》中，首次提出了所得稅分攤的概念：“所得稅是企業(yè)的一項費用，在必要且可行時應(yīng)當(dāng)按照各個期間的會計利潤予以分攤〞。1967年12月，美國會計原那么委員會〔TheAccountingPrinciplesBoard,APB)通過《意見書第11號：所得稅的會計處理》，確立了納稅影響會計法〔遞延法〕作為所得稅會計的根本方法。1979年7月，國際會計準那么委員會發(fā)布的《國際會計準那么第12號——所得稅的會計處理》，也采用了納稅影響會計法。納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會計處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產(chǎn)〔負債〕確實認，產(chǎn)生于應(yīng)稅利潤與會計利潤的時間性差異。應(yīng)稅利潤，取決于所得稅法規(guī)；會計利潤，那么取決于會計準那么，由于二者對交易或事項的認定存在時間性差異，從而使二者計算的所得稅費用發(fā)生于不同期間，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)〔負債〕確實認。這種方法以利潤表觀為根底，將所得稅費用的影響，與所獲得的相關(guān)會計利潤而不是稅收利潤進行合理配比，并將不符合當(dāng)期配比原那么的稅項遞延到以后期間。在這種方法下，根據(jù)配比原那么所確認的遞延借項或貸項，并不一定屬于經(jīng)濟資源或義務(wù)，從而并不一定滿足資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)和負債定義。3.資產(chǎn)負債表債務(wù)法概述由于納稅影響會計法所確認的遞延所得稅資產(chǎn)〔負債〕，有可能不滿足資產(chǎn)負債表觀下的資產(chǎn)〔負債〕定義，1987年12月，美國財務(wù)會計準那么委員會發(fā)布《財務(wù)會計準那么公告第96號——所得稅的會計處理》，用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代了納稅影響會計法。1996年8月，國際會計準那么委員會發(fā)布的《國際會計準那么第12號——所得稅》，也采用了新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法，以資產(chǎn)和負債的會計價值和計稅根底之間的暫時性差異為根底，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，取代了納稅影響會計法以利潤表中的稅會利潤時間性差異，因此，它是以資產(chǎn)負債表觀為根底的。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，計量遞延所得稅資產(chǎn)〔或負債〕，目的是計量當(dāng)期交易或事項的未來納稅后果，其產(chǎn)生于資產(chǎn)或負債賬面金額未來的收回或清償。即，如果資產(chǎn)或負債賬面金額的收回或清償，很可能使未來稅款支付額大于〔小于〕沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，將導(dǎo)致遞延所得稅負債〔資產(chǎn)〕確實認。當(dāng)未來稅款支付額大于〔小于〕沒有納稅后果的數(shù)額，預(yù)期會帶來經(jīng)濟利益的流出〔流入〕，產(chǎn)生了滿足負債〔資產(chǎn)〕定義的遞延稅項。同時，由于所得稅費用并非一項合同義務(wù)，需要通過對未來納稅后果的合理估計，復(fù)核是否滿足資產(chǎn)〔負債〕確實認條件。4.應(yīng)用案例證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準那么監(jiān)管問題解答》〔2023年第1期，總第8期〕問題3：對于上市公司已計提但尚未使用的平安生產(chǎn)費，是否可以確認遞延所得稅資產(chǎn)？解答：按照企業(yè)會計準那么及相關(guān)規(guī)定，已計提但尚未使用的平安生產(chǎn)費不涉及資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅根底之間的暫時性差異，不應(yīng)確認遞延所得稅。因平安生產(chǎn)費的計提和使用產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。案例分析：本案例不討論我國會計準那么下，計提平安生產(chǎn)費會計處理的合理性，但它以一個極端的特例，正好反映了資產(chǎn)負債觀和利潤表觀下，采用不同的所得稅會計帶來的不同經(jīng)濟結(jié)果。在資產(chǎn)負債表觀下，以資產(chǎn)負債表為根底，產(chǎn)生暫時性差異的前提，是存在未來收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負債。計提平安生產(chǎn)費時，相關(guān)平安生產(chǎn)費用并無明確支付對象及支付時間，并未產(chǎn)生一項現(xiàn)時義務(wù)，也就沒有滿足負債定義的工程產(chǎn)生〔計入所有者權(quán)益中的專項儲藏〕。計提時并未產(chǎn)生未來可清償?shù)呢搨?，也就不會產(chǎn)生未來納稅后果，不會帶來未來經(jīng)濟利益流入，因此，并沒有滿足資產(chǎn)定義的遞延稅項產(chǎn)生，不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。相反，在利潤表觀下，以利潤表為根底，由于直接從稅前利潤中計提平安生產(chǎn)費，導(dǎo)致會計利潤和可抵扣的所得稅費用產(chǎn)生了時間性差異，應(yīng)按配比原那么將不屬于當(dāng)期的所得稅費用進行遞延，分攤到后續(xù)期間，因此，應(yīng)當(dāng)確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。如前所述，由于實際并未產(chǎn)生一項未來可清算的負債，該遞延所得稅資產(chǎn)并不是一項未來可用于抵扣的經(jīng)濟資源，從而不滿足資產(chǎn)的定義。在利潤表觀下，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，那么同時應(yīng)沖減當(dāng)期所得稅費用，從而導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。極端情況下，如果企業(yè)在一個期間內(nèi)未進行任何經(jīng)營活動，僅計提了平安生產(chǎn)費，但結(jié)果是企業(yè)的所有者權(quán)益還增加了，這顯然不符合經(jīng)濟實質(zhì)。因此，從該案例可見，以利潤表觀為根底的所得稅會計，是存在缺陷的?！踩抽L期資產(chǎn)的折舊、攤銷長期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，最初是在會計分期出現(xiàn)后，基于利潤表觀下的配比原那么產(chǎn)生的會計處理方法。在利潤表觀下，資產(chǎn)僅僅是尚未滿足合理配比要求的剩余結(jié)果，它們將在未來相關(guān)收益實現(xiàn)后，逐步確認為后續(xù)期間的費用，折舊、攤銷金額被視為初始本錢在不同期間的分攤，并不考慮與資產(chǎn)當(dāng)前價值的關(guān)系。因此，在利潤表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷，取決于未來相關(guān)收益的實現(xiàn)方式，以收入為根底的折舊、攤銷方法在利潤表觀下是適當(dāng)?shù)?。隨著資產(chǎn)負債表觀的開展，長期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，也被賦予了不同的含義。國際會計準那么理事會在《國際會計準那么第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》、《國際會計準那么第38號——無形資產(chǎn)》中明確：“折舊〔或攤銷〕方法應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)所包含未來經(jīng)濟利益預(yù)期被企業(yè)消耗的方式。〞可見，在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷方法，不再是為了滿足收益費用配比的要求，而是資產(chǎn)內(nèi)在價值計量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產(chǎn)當(dāng)前價值而采取的分攤方法?；谫Y產(chǎn)負債表觀的折舊、攤銷理論，2023年5月12日，國際會計準那么理事會發(fā)布了《對可采用的折舊和攤銷方法的澄清〔對<國際會計準那么第16號>和<國際會計準那么第38號>的修訂〕》，澄清了利潤表觀下遺留的以收入為根底的折舊或攤銷方法并不適當(dāng)。理事會在兩個準那么中明確：“以使用一項資產(chǎn)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入為根底，對該資產(chǎn)進行折舊〔攤銷〕的方法并不適當(dāng)。使用該資產(chǎn)的經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入，并未反映該資產(chǎn)包含經(jīng)濟利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產(chǎn)過程，以及銷售活動、銷售數(shù)量和價格變動的影響。收入中的價格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產(chǎn)消耗方式的影響。〞理事會同時強調(diào)，只有在很少情況下，可以對某些無形資產(chǎn)采用以收入為根底的攤銷方法，此時，需要滿足兩個條件之一：“〔1〕該無形資產(chǎn)本身代表了對收入的計量?！?〕有證據(jù)說明，收入和該無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益消耗是高度相關(guān)的。〞例如，企業(yè)可能獲得一項特許權(quán)，對一個金礦進行勘探和開采。合同到期日是基于開采產(chǎn)生的總收入〔例如，一項合同可能允許對金礦開采，直到累計收入到達20億歐元為止〕，而不是基于時間或者金礦開采的數(shù)量。再如，一項收費公路的經(jīng)營權(quán)，可能以累計可收取的收入金額為根底〔例如，一項合同允許經(jīng)營一條收費公路，直到從經(jīng)營該公路產(chǎn)生的收入到達1億歐元為止〕。這種情況下，如果使用無形資產(chǎn)的合同載明了與確定可攤銷金額相關(guān)的一項固定收入總額，那么該合同是以收入為主要限制因素的，以產(chǎn)生的收入為根底對無形資產(chǎn)進行攤銷是適當(dāng)?shù)?。從上述修訂可見，理事會已將收入的實現(xiàn)與所使用資產(chǎn)內(nèi)在價值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會相互聯(lián)系。也就是說，資產(chǎn)的折舊、攤銷，不應(yīng)與相關(guān)收入的實現(xiàn)機械的進行配比。因此，理事會的關(guān)注重點不再是利潤表中收益和費用的配比，而是資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的計量，從而更加表達了理事會對資產(chǎn)負債表觀的支持。〔四〕資產(chǎn)減值會計資產(chǎn)減值會計是資產(chǎn)負債表觀的重要代表性理論，它關(guān)注于資產(chǎn)的可收回金額是否低于其賬面價值，如果可收回金額低于賬面價值，那么說明該資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其賬面價值。在利潤表觀下，尚未產(chǎn)生資產(chǎn)減值會計，資產(chǎn)的賬面價值計量是基于其歷史本錢，僅僅代表了尚未滿足配比原那么轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的余值，資產(chǎn)的當(dāng)前或未來價值變動，并不會導(dǎo)致其賬面價值的調(diào)整。資產(chǎn)減值會計和折舊、攤銷會計都屬于對資產(chǎn)后續(xù)賬面價值的調(diào)整，不同的是，折舊、攤銷會計關(guān)注的是資產(chǎn)歷史本錢的消耗，而資產(chǎn)減值會計那么關(guān)注資產(chǎn)當(dāng)前和未來價值的變動。根據(jù)管理層對資產(chǎn)的持有意圖，資產(chǎn)減值會計針對長期資產(chǎn)、短期資產(chǎn)和金融資產(chǎn)采用了不同的減值會計模型。對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽等長期資產(chǎn)，如果外部環(huán)境發(fā)生變化，說明長期資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，那么應(yīng)當(dāng)復(fù)核長期資產(chǎn)通過使用或出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力。復(fù)核長期資產(chǎn)現(xiàn)金產(chǎn)出能力的目的，是核實長期資產(chǎn)的賬面價值是否超過其可收回金額?？墒栈亟痤~，是指公允價值減去處置費用〔FairValueLessCostsofDisposal，F(xiàn)VLCD)和使用價值〔ValueInUse，VIU)兩者中孰高者。公允價值減去處置費用〔FVLCD)，是假設(shè)長期資產(chǎn)在當(dāng)前狀況下，通過直接出售而產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量，它代表了長期資產(chǎn)的當(dāng)前價值；使用價值〔VIU)，那么是假設(shè)長期資產(chǎn)被持續(xù)使用，直至其使用壽命結(jié)束后對外處置時，預(yù)期將產(chǎn)生的未來現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，它代表了長期資產(chǎn)的未來價值。存貨的減值測試，是通過比擬其賬面價值和可變現(xiàn)凈值孰高來完成，如果其賬面價值高于可變現(xiàn)凈值，那么說明存貨發(fā)生了減值，應(yīng)計提存貨跌價準備。存貨的可變現(xiàn)凈值，是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的本錢、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。相對于長期資產(chǎn)的減值測試，存貨減值測試僅復(fù)核其通過出售方式產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，未復(fù)核通過持續(xù)使用產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，這是由于企業(yè)管理層持有存貨的意圖是用于出售，而不是持續(xù)使用。在現(xiàn)行金融工具準那么下，由于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)采用了完全的公允價值會計，能夠直接反映金融資產(chǎn)的當(dāng)前出售價值，因此不需要再采用資產(chǎn)減值會計進行復(fù)核。對于其他金融資產(chǎn)，當(dāng)且僅當(dāng)存在客觀證據(jù)說明，該金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入低于其賬面價值時，才發(fā)生了減值，需要計提減值準備?？陀^證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項〔損失事項〕。現(xiàn)行金融工具減值會計通常被稱為“已損失減值模型〞，它僅考慮了由過去事項和現(xiàn)時狀況所導(dǎo)致的減值損失。國際會計準那么理事會于2023年7月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準那么第9號——金融工具》中，包含了一套單一的、具有前瞻性的“預(yù)期損失減值模型〞。在《國際財務(wù)報告準那么第9號》〔2023年7月版〕下，企業(yè)在計量預(yù)期信用損失時以合理和可支撐的信息為根底，這些信息包括歷史的、當(dāng)前的和預(yù)期的信息，損失事項的發(fā)生不再是確認減值損失的必要條件。具體的，在金融工具產(chǎn)生或購入時，確認12個月預(yù)期信用損失并計入損益；如果信用風(fēng)險發(fā)生了顯著上升，且導(dǎo)致的信用質(zhì)量未被認定為低信用風(fēng)險，那么應(yīng)確認全部存續(xù)期預(yù)期損失。12個月預(yù)期信用損失〔12-monthexpectedcreditlosses〕，是金融工具存續(xù)期預(yù)期信用損失的一局部，它反映了報告期后12個月內(nèi)，一項金融工具可能因違約事項而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失。存續(xù)期預(yù)期信用損失〔Lifetimeexpectedcreditlosses〕，是指在金融工具的持有壽命內(nèi)，借款方違反其應(yīng)履行義務(wù)所產(chǎn)生的損失的預(yù)期現(xiàn)值。“預(yù)期損失減值模型〞，較現(xiàn)行其他資產(chǎn)的減值會計更加關(guān)注資產(chǎn)的未來價值，更加及時的反映了金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失。財務(wù)報告信息的一個重要質(zhì)量特征是相關(guān)性，相關(guān)性要求財務(wù)信息具有預(yù)測價值和證實價值?；谫Y產(chǎn)負債表觀的資產(chǎn)減值會計，通過反映資產(chǎn)的當(dāng)前價值，對資產(chǎn)的歷史本錢進行了復(fù)核，該信息具有證實價值；通過反映資產(chǎn)的未來價值，那么為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供了預(yù)測根底。因此，在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)減值會計為財務(wù)報表使用者提供了更加具有相關(guān)性的信息。相反，在利潤表觀下，僅通過折舊、攤銷會計反映資產(chǎn)的賬面價值，既無法對其歷史本錢進行復(fù)核，也無法對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金產(chǎn)出能力提供預(yù)測根底，顯然，其信息相關(guān)性較資產(chǎn)負債表觀下的信息要弱?！参濉呈杖氪_認1.現(xiàn)行收入確認準那么收入確認，包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認。其中，標準了銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)收入確認的《國際會計準那么第18號——收入》，最初于1982年制定；標準建造合同相關(guān)收入確認的《國際會計準那么第11號——建造合同》，那么是1979年制定的。兩個準那么最近一次重大修訂也已經(jīng)是1993年，它們關(guān)注于當(dāng)期損益的計量，而不是資產(chǎn)和負債確實認，屬于利潤表觀的典型代表準那么?，F(xiàn)行準那么下，收入確實認，關(guān)注的是利潤表中的收入和本錢在各報告期間的合理分配，它遵循兩個根本原那么：〔1〕配比原那么。它假設(shè)，本錢的分配與收入確實認應(yīng)當(dāng)相配比，在賺取的收入已實現(xiàn)的期間，應(yīng)確認相應(yīng)的本錢。〔2〕謹慎〔Prudence〕原那么。在該原那么下，收入不進行預(yù)計確認，但預(yù)計的損失應(yīng)在當(dāng)期立即確認?，F(xiàn)行準那么的收入確認條件遵循“實現(xiàn)原那么〔RealisationPrincipal〕〞：收入確實認以銷售的完成，或勞務(wù)提供方履行義務(wù)的程度為根底。根據(jù)該原那么，收入確認的根本方法是“關(guān)鍵事項理論〔CriticalEventTheory〕〞：在經(jīng)營周期內(nèi)，當(dāng)大局部關(guān)鍵決策已作出，或者大局部關(guān)鍵活動已履行時，收入才被賺取。關(guān)鍵事項可能發(fā)生于經(jīng)營周期的多個階段，如產(chǎn)品完成、銷售實現(xiàn)、轉(zhuǎn)移貨物，或者收到現(xiàn)金時等。現(xiàn)行準那么對收入確認時點的判斷方法，采用的是“風(fēng)險和報酬〔RisksandRewards〕模型〞，它關(guān)注商品或效勞包含的風(fēng)險和經(jīng)濟利益是否已實質(zhì)上全部轉(zhuǎn)移，是以對利潤表的影響為重心。利潤表觀下的收入確認原那么導(dǎo)致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負債表中確認的工程包括：現(xiàn)金或其他貨幣性工程；債權(quán)和債務(wù)，它們僅僅反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制根底下，未滿足配比原那么確認為當(dāng)期損益的余額，而不一定是一項應(yīng)收的權(quán)利或應(yīng)付的義務(wù)，從而可能不滿足資產(chǎn)和負債的定義，比方某些預(yù)收、預(yù)付款項。而資產(chǎn)負債表中的非貨幣性資產(chǎn)，那么僅僅代表了一項遞延的本錢，其代表的本錢預(yù)期將得到補償。2.新收入確認準那么2023年5月28日，國際會計準那么理事會和美國財務(wù)會計準那么委員會聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認準那么，即《國際財務(wù)報告準那么第15號——源于客戶合同的收入》〔IFRS15RevenuefromContractswithinCustomers〕和《會計準那么更新第2023-09號：源于客戶合同的收入〔主題606〕》。兩項收入確認準那么是雙方理事會多年以來共同努力的重要成果。此舉統(tǒng)一了國際財務(wù)報告準那么和美國公認會計原那么兩大體系中收入確認相關(guān)的原那么，也將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，以及建造合同等業(yè)務(wù)的收入確認，納入一個準那么中進行了標準。兩項收入確認準那么的發(fā)布，也表達了新的收入確認原那么摒棄了傳統(tǒng)的利潤表觀，與其他準那么更加一致的傾向于資產(chǎn)負債表觀。在新收入準那么下，收入確認的根底，是對客戶合同所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債進行確認。當(dāng)涉入一項與客戶的合同時，企業(yè)獲得了向客戶收取對價的權(quán)利，并承當(dāng)了向客戶交付商品或效勞的義務(wù)。當(dāng)合同成立后，合同任意一方履行了其義務(wù)，使合同資產(chǎn)增加或合同義務(wù)減少，那么產(chǎn)生了合同收入。新收入確認的根底，表達了資產(chǎn)負債表觀下，以資產(chǎn)和負債確實認為重心的理念。對于履行了合同義務(wù)，從而滿足收入確認條件的判斷，新準那么下，從“風(fēng)險和報酬模型〞，轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂聘啄Ｐ汀睠ontrol-BasedModel〕〞。新收入準那么規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了一項應(yīng)履行義務(wù)，向客戶交付了承諾商品或效勞時確認收入。當(dāng)客戶獲得了對一項商品或效勞的控制時，該商品或效勞被交付。對一項資產(chǎn)的控制，是指主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并能獲得實質(zhì)上全部的剩余利益。〞在控制根底模型下，商品和效勞被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)〔雖然效勞不會被確認為資產(chǎn)，因為在獲得效勞的同時就立即被消耗了〕，只有該資產(chǎn)的控制權(quán)被轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致其滿足在資產(chǎn)負債表中終止確認的條件，才產(chǎn)生了收入。因此，在新準那么下，對于應(yīng)履行義務(wù)的判斷，也從現(xiàn)行準那么關(guān)注利潤表的“風(fēng)險和報酬模型〞，轉(zhuǎn)為對合同相關(guān)的資產(chǎn)和負債是否滿足終止確認的條件，即以資產(chǎn)負債表為重心?！擦痴a助會計現(xiàn)行《國際會計準那么第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》，最早是由國際會計準那么委員會于1983年制定，后續(xù)幾乎沒有任何重大修訂，它屬于利潤表觀下遺留的會計處理方法，與資產(chǎn)負債表觀下的其他準那么存在諸多不一致。事實上，國際會計準那么理事會在2006年2月的會議中也成認，現(xiàn)行政府補助會計與《概念框架》中的負債定義存在矛盾，并方案對《國際會計準那么第20號》進行整體修訂，但由于考慮與其他準那么修訂工程的協(xié)調(diào)，該方案被暫停至今。政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助會計的主要問題，是如何處理政府補助所產(chǎn)生的收益。政府補助的會計處理方法主要有兩種:一種是資本法〔CapitalApproach〕，即，將政府補助直接貸記股東權(quán)益；另一種是收益法〔IncomeApproach〕，即，將政府補助在某一期間或某幾個期間確認為收益?，F(xiàn)行政府補助會計采用的是收益法，其根本原那么是，在與有關(guān)本錢相配比的期間內(nèi)，按照系統(tǒng)的、合理的根底將政府補助確認為收益。根據(jù)收益法的原那么，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，將遞延到相關(guān)費用，即資產(chǎn)的折舊、攤銷發(fā)生的期間，才確認為當(dāng)期收入。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，指基于以下根本條件的政府補助:有資格取得補助的企業(yè)，必須購置、建造或以其他方式取得長期資產(chǎn)。與收益相關(guān)的政府補助，那么在相關(guān)費用發(fā)生時確認為當(dāng)期收入。與收益相關(guān)的政府補助，指與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的其他政府補助?，F(xiàn)行政府補助會計，根本理論依據(jù)是利潤表觀下的配比原那么，是以相關(guān)費用發(fā)生的時點來確認收入，而不是以所獲得的貨幣或非貨幣性資產(chǎn)滿足確認條件的時點來確認收入。這種處理方法導(dǎo)致的結(jié)果是，在資產(chǎn)負債表中所確認的“負債〞〔遞延收益〕，僅僅是尚未滿足配比原那么確認為收入的余值。該“負債〞并不包含企業(yè)在未來向政府或其他方交付經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務(wù)，從而不滿足資產(chǎn)負債表觀下的負債定義。在資產(chǎn)負債表觀下，當(dāng)企業(yè)滿足政府補助相關(guān)條件時，所收到或應(yīng)收的政府補助，即滿足了確認條件，應(yīng)在確認相關(guān)貨幣或非貨幣性資產(chǎn)的同時，確認一項政府補助收入?！财摺硨C合收益列報的影響綜合收益的概念，最初是由美國財務(wù)會計準那么委員會在其1980年發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第3號——企業(yè)財務(wù)報表要素》中提出的。1997年，美國財務(wù)會計準那么委員會發(fā)布了美國《財務(wù)會計準那么第130號———報告綜合收益》，明確了綜合收益和其他綜合收益的內(nèi)容和列報方法。2007年，國際會計準那么理事會在對《國際會計準那么第１號——財務(wù)報表列報》進行了第三次修訂后，正式引入“綜合收益〞概念。2023年6月，國際會計準那么理事會發(fā)布“其他綜合收益工程的列報〞，在其他綜合收益工程上對《國際會計準那么第１號》進行了較大修訂。同年，美國財務(wù)會計準那么委員會發(fā)布了《2023年會計準那么更新第5號———綜合收益：綜合收益列報》。至此，雙方理事會在綜合收益列報形式上實現(xiàn)了趨同。2023年，我國財政部對《企業(yè)會計準那么第30號——財務(wù)報表列報》的修訂，也引入了綜合收益、其他綜合收益的列報規(guī)定。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額工程反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準那么規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認的各項利得和損失。綜合收益僅允許在財務(wù)業(yè)績報告〔利潤表〕中列報，可選擇單表式或兩表式，要求連續(xù)列示“損益〞和“其他綜合收益〞的具體工程構(gòu)成，以及“其他綜合收益〞到“損益〞的重分類調(diào)整。在財務(wù)報表中對綜合收益的列報，從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤表觀理念，由重視利潤表向資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)變，在會計報表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量。在利潤表觀下，凈收益是收入和費用配比的結(jié)果，而不是期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)比擬后的增值，所有收益和費用都在利潤表中反映，由此得出的最終財務(wù)成果以“凈利潤〞工程進行列示，不存在綜合收益確認、計量和列報問題。因此，在利潤表觀的實現(xiàn)原那么下，利潤表僅反映已實現(xiàn)的利得或損失，絕大局部的資產(chǎn)或負債的持有利得或損失那么無法作為經(jīng)營業(yè)績反映。在資產(chǎn)負債表觀下，關(guān)注的是企業(yè)期初和期末凈資產(chǎn)的變動，綜合收益的產(chǎn)生是資產(chǎn)負債表觀會計理念下的產(chǎn)物。綜合收益包括凈損益和其他綜合收益，凈損益僅反映已確認并已實現(xiàn)的收入、利得、費用、損失；其他綜合收益包括那些未實現(xiàn)，但已在資產(chǎn)負債表局部得到確認的工程。綜合收益的列報，及時反映了企業(yè)凈資產(chǎn)的的增值額，也完整反映了企業(yè)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的經(jīng)營業(yè)績。結(jié)語對資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀的選擇，貫穿于整個會計準那么體系中，除前述幾個方面外，在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具等準那么中也表達了二者的影響，后續(xù)文章將進一步探討它們與其他會計理論的邏輯關(guān)系。第二章受托責(zé)任觀和決策有用觀“受托責(zé)任觀〞與“決策有用觀〞是設(shè)定財務(wù)報告的目標過程中出現(xiàn)過的兩個核心理論。財務(wù)報告的目標要解決的問題是：為什么要編報財務(wù)報告？它是財務(wù)報告存在的基石，為會計準那么概念框架中的其他概念，例如，報告主體概念、財務(wù)信息質(zhì)量特征、會計要素的定義、確認和計量，以及列報和披露等墊定了邏輯根底。對財務(wù)報告〔或財務(wù)報表〕目標的研究，最早開始于20世紀40年代左右的美國，例如，美國會計學(xué)會〔AAA〕，以及美國會計原那么委員會〔APB〕等機構(gòu)，均為財務(wù)報告的目標作出了重要奉獻。隨著國際會計準那么兩大體系——美國公認會計原那么和國際財務(wù)報告準那么的出現(xiàn)，財務(wù)報告的目標更具邏輯的用于制定會計要素確實認和計量等原那么，財務(wù)報告的目標對會計實務(wù)的影響也發(fā)生了顯著變化。一、財務(wù)報告目標的核心理論在設(shè)定財務(wù)報告的目標過程中，出現(xiàn)過兩個核心理論：“受托責(zé)任觀〞〔StewardshipApproach〕和“決策有用觀〞〔Decision-usefulnessApproach〕。二者是在不同的經(jīng)濟環(huán)境下的產(chǎn)物，“‘受托責(zé)任觀’適用于所有者和受托者都十分清晰的市場經(jīng)濟環(huán)境；‘決策有用觀’適用于資本可以趨利性流動、所有者〔委托者〕缺位和模糊的市場經(jīng)濟環(huán)境。〞〔葛家澍，<市場條件下會計根本理論與方法問題研究>，1996〕“受托責(zé)任觀〞和“決策有用觀〞并不矛盾，而是互有交集、相輔相成的。事實上，國際會計準那么理事會和美國財務(wù)會計委員會在2023年修訂完成的財務(wù)報告目標，仍然是對兩個觀點的綜合?！惨弧呈芡胸?zé)任觀“受托責(zé)任觀〞產(chǎn)生于較為簡單的經(jīng)濟環(huán)境，是財務(wù)報告目標的重要理論?！笆芡胸?zé)任〔Stewardship〕〞一詞來源于《圣經(jīng)》，延伸到公司治理范圍，是指資源的管理者對資源的所有者承當(dāng)?shù)摹Y源所有者交付的資源進行有效經(jīng)營和管理的責(zé)任。“受托責(zé)任觀〞假設(shè)：企業(yè)管理者及其所有者、貸款方和債權(quán)人等之間是契約關(guān)系，企業(yè)管理者處于受托方地位，委托人需要對企業(yè)管理者的管理和經(jīng)營活動進行評價。在此觀點下，財務(wù)報告的目標被定義為：以恰當(dāng)?shù)姆绞交虮M可能準確的方式如實反映和報告經(jīng)濟資源受托者的受托經(jīng)濟責(zé)任及其履行情況?！笆芡胸?zé)任觀〞主要是針對現(xiàn)有外部財務(wù)報表使用者，偏重于財務(wù)報告的證實價值，其對會計根本原那么的偏向表現(xiàn)為：〔1〕會計信息質(zhì)量特征方面，偏向于信息的可靠性和客觀性；〔2〕會計確認方面，僅對已發(fā)生的經(jīng)濟事項進行確認；〔3〕會計計量方面，采用具有可驗證性的歷史本錢法進行計量；〔4〕財務(wù)報表列報方面，關(guān)注經(jīng)營業(yè)績的計量，即偏向于“利潤表觀〞?！捕硾Q策有用觀隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的開展，公司治理結(jié)構(gòu)復(fù)雜化導(dǎo)致信息的不對稱，“決策有用觀〞逐漸占據(jù)了主流地位。“決策有用觀〞假設(shè)：財務(wù)報告信息對現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款方和債權(quán)人等進行合理投資、信貸決策是有用的。因此，財務(wù)報告的目標被定義為：向財務(wù)報告使用者提供對其決策有用的信息。“決策有用觀〞也以資本所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)別離為前提，但更關(guān)注資本市場中現(xiàn)有和潛在的財務(wù)報告使用者，因此，其報告的信息不僅包括向現(xiàn)有所有者反映受托責(zé)任的局部，還包括可能影響現(xiàn)在投資者決策的局部?！皼Q策有用觀〞針對現(xiàn)有和潛在的財務(wù)報表使用者，偏重于財務(wù)報告的預(yù)測價值，其對會計根本原那么的偏向表現(xiàn)為：〔1〕會計信息質(zhì)量特征方面，偏向于信息的相關(guān)性和有用性；〔2〕會計確認方面，不僅關(guān)注已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還關(guān)注對企業(yè)產(chǎn)生影響的現(xiàn)時和未來事項；〔3〕會計計量方面，更傾向于公允價值法或現(xiàn)行價值法；〔4〕財務(wù)報表列報方面，更關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟資源的計量，即偏向于“資產(chǎn)負債表觀〞。二、“受托責(zé)任觀〞下的財務(wù)報告目標〔一〕A?C?利特爾頓和W?A?佩頓的“受托責(zé)任觀〞美國會計學(xué)家A·C·利特爾頓〔AnaniasCharlesLittleton,1886-1974〕和W·A·佩頓是財務(wù)報告目標“受托責(zé)任觀〞的代表。1940年，A·C·利特爾頓和W·A·佩頓〔WilliamAndrewPaton,1889-1991〕出版了《公司會計準那么緒論》，它建立了“受托責(zé)任觀〞下財務(wù)報告目標的根本框架，并以歷史本錢法為根底，討論了公司收入和本錢，收益、費用和盈余等概念，對之后的會計準那么相關(guān)理論具有極為重要的影響?！豆緯嫓誓敲淳w論》將會計的目標闡述為:“會計以供給營業(yè)機構(gòu)之財務(wù)資料為目的；此種財務(wù)資料，必須編成報表，以應(yīng)管理者、投資人、及一般公眾之需要。〔潘序倫譯，1949〕〞關(guān)于報告使用者的范圍，它進一步闡述為：“公司最重要的責(zé)任，并非以一個或多個兼任經(jīng)營管理的所有者為對象，而應(yīng)該以某一類或某一組不參與經(jīng)營的、現(xiàn)有或預(yù)期的投資者為對象。〞關(guān)于公司的受托責(zé)任，它闡述為：“建立公司報告準那么的最正確方法，是假設(shè)受托管理者向缺席經(jīng)營的投資者報告，這些投資者無法單獨獲得受托管理者如何履行其受托責(zé)任相關(guān)的信息。〞〔二〕美國會計學(xué)會的假設(shè)干公告〔1936-1957〕1936年，在E·L·柯勒〔EricLouisKohler,1892-1976〕、A·C·利特爾頓和W·A·佩頓領(lǐng)導(dǎo)下的美國會計學(xué)會執(zhí)行委員會，應(yīng)美國證券交易委員會〔SEC〕的要求，發(fā)布了《影響公司報告的會計原那么暫行公告》，它是第一份專業(yè)機構(gòu)發(fā)布的、試圖建立一套完整會計理論的研究公告。該公告指出：“站在財務(wù)角度，財務(wù)報表的目標，是反映對公司經(jīng)濟資源的使用，以及其導(dǎo)致的貸款方和投資者權(quán)益狀況的變動。〞雖然并未直接使用“受托責(zé)任〞的術(shù)語，但其理論內(nèi)涵與“受托責(zé)任觀〞類似。此外，該公告還討論了公司會計的三個主要問題：本錢和價值；收益的計量；資本和盈余。1941年，美國會計學(xué)會執(zhí)行委員會發(fā)布了《公司財務(wù)報表的根本會計原那么》。該公告將會計原那么的根底假設(shè)描述為：“公司定期財務(wù)報表的目標，是為形成可靠的判斷提供必要的信息。公司經(jīng)濟資源的起始和終止，及其導(dǎo)致的貸款方和投資者權(quán)益的變動相關(guān)的信息，是到達這一目標的關(guān)鍵。〞此外，該公告還以歷史本錢法為根底，對本錢、收入、收益、資本的計量進行了討論。1948年，美國會計學(xué)會發(fā)布了第三份有關(guān)會計概念框架的公告：“公司財務(wù)報表的根本會計概念和準那么：1948年版〞。該公告以之前闡述的財務(wù)報表目標為根底，新增了資產(chǎn)、負債和股東權(quán)益、收益的概念，并為財務(wù)報表的編報設(shè)定了假設(shè)干根本原那么。除上述文件外，美國會計學(xué)會在1954、1957年間，還發(fā)布了幾份會計概念框架相關(guān)的文件，討論了財務(wù)報告的其他根本原那么。這一時期，美國會計學(xué)會主要基于“受托責(zé)任觀〞對財務(wù)報表的目標進行了闡述，進而強調(diào)歷史本錢法為會計計量的主要方法。〔三〕井尻雄士的“受托責(zé)任觀〞美籍日裔會計學(xué)者井尻雄士〔YujiIjiri,1935-〕，曾擔(dān)任美國會計學(xué)會會長，其主要代表作是《會計計量根底——基于數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)及行為學(xué)的探究》和《會計計量理論》，這兩本著作是“受托責(zé)任觀〞的奠基之作。在《會計計量理論》一書中，井尻雄士闡述了其理論的核心：“受托責(zé)任觀〞。他認為，受托責(zé)任包括“因憲法、法律、合同、組織的規(guī)那么、風(fēng)俗習(xí)慣、甚至口頭合同而產(chǎn)生的一個公司對其股東、債權(quán)人、雇員、客戶、政府或有關(guān)聯(lián)的公眾承當(dāng)?shù)氖芡胸?zé)任〞，以及“公司內(nèi)部下級對上級應(yīng)承當(dāng)?shù)氖芡胸?zé)任〞。由于受托責(zé)任的存在，“會計的目標是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托方的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況〞。井尻雄士還提出，應(yīng)該以“Accountable〞替代“Stewardship〞，它包含了解釋、說明的意思，因此，井尻雄士的“受托責(zé)任觀〞，更強調(diào)資源受托方對委托方負有解釋、說明其經(jīng)營活動及結(jié)果的責(zé)任。井尻雄士所建立的計量理論，是以其“受托責(zé)任觀〞的財務(wù)報告目標為根底的。他認為，反映資源受托方受托責(zé)任的關(guān)鍵指標，是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績；對經(jīng)營業(yè)績的計量，應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一的、可驗證的計量方法，因此，他是歷史本錢法的支持者。三、“決策有關(guān)觀〞下的財務(wù)報告目標〔一〕喬治·J·斯托布斯的“決策有用觀〞1953年，喬治·J·斯托布斯〔GeorgeJ.Staubus〕教授在芝加哥大學(xué)首次提出了“決策有用觀〞理論。1961年，在其著作《投資者的會計理論》中進一步完善了該理論。喬治·J·斯托布斯首先在他的博士論文——《收入的會計概念》中討論了“決策有用觀〞理論。他發(fā)現(xiàn)，會計學(xué)者們通常關(guān)注所有者、股東、貸款方，或者其他作為財務(wù)報表閱讀者的投資方，但并未特別關(guān)注會計與投資者所面臨問題之間的關(guān)系。相反，他們假設(shè)，毋庸置疑的，會計提供的信息對投資者解決問題都是有用的。也就是說，他們識別出了財務(wù)報告使用者，但并沒有形成一套系統(tǒng)的理論來說明，會計信息是如何影響使用者作出決策的。1961年，喬治·J·斯托布斯在其著作——《投資者的會計理論》中完整構(gòu)建了“決策有用觀〞的理論框架。在該書第一章提出：“會計的目標，是提供有助于作出決策的信息。〞有助于決策的信息，“必須是與投資者因投資關(guān)系而預(yù)期產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間和金額相關(guān)的信息。〞在該書的第二章中，進一步指出，為到達決策有用的目的，應(yīng)該關(guān)注的核心是所有者的“剩余權(quán)益〞。剩余權(quán)益，實質(zhì)上代表了公司在未來對投資者的支付能力。為精確計量所有者的剩余權(quán)益及其變動，應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)和特定權(quán)益及其變動進行精確計量。在后面的章節(jié)中，具體討論了對資產(chǎn)和特定權(quán)益的分類和計提原那么，從而建立了一套與之前的“受托責(zé)任觀〞不同的財務(wù)報告目標理論。之后，喬治·J·斯托布斯繼續(xù)完善了“決策有用觀〞理論，并提出了以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量資產(chǎn)和負債的理念。〔二〕美國會計學(xué)會的《會計根底理論報告》1966年，美國會計學(xué)會通過兩年的研究，發(fā)布了著名的《會計根底理論報告》〔ASOBAT〕。它是第一份研究機構(gòu)發(fā)布的，代表“決策有用觀〞的會計理論報告。在《會計根底理論報告》中，會計被定義為：“一套識別、計量，以及傳遞經(jīng)濟信息的過程，以允許信息使用者據(jù)以作出判斷和決策。〞其中，經(jīng)濟信息的傳遞對象，既包括內(nèi)部管理者，也包括外部使用者。報告提出，“會計的目標，是提供以下相關(guān)信息：〔1〕作出關(guān)于利用有限資源的決策，其中包括重要的決策領(lǐng)域和確定目的與目標；〔2〕有效地管理和控制一個組織內(nèi)的人力和物力資源；〔3〕保護資源并管理其情況；〔4〕有利于履行社會職能和社會控制。〞〔葛家澍，關(guān)于財務(wù)會計目標的研究，2007〕其中，第〔1〕項就是對“決策有用觀〞的明確闡述；第〔2〕、〔3〕項那么包含了“受托責(zé)任觀〞的理論；第〔4〕項那么將會計責(zé)任擴大到社會責(zé)任。為提供決策有用的信息，報告討論了四項信息質(zhì)量特征：相關(guān)性、可驗證性、中立，以及可量化。同時，還討論了到達目標可采用的五種信息傳遞方式。該報告進一步指出，盡管會計通常被看作歷史本錢性質(zhì)的，但是，采用會計技術(shù)對未來方案和預(yù)期事項進行處理，將變得越來越重要。報告強調(diào)，歷史本錢信息通常具有相關(guān)性，但不適用于所有的目標，因此，歷史本錢和當(dāng)前本錢信息都應(yīng)當(dāng)進行報告。〔三〕美國會計原那么委員會的《第4號公告》1970年，美國注冊會計師協(xié)會下屬的美國會計原那么委員會發(fā)布了其研究成果：《會計原那么委員會公告第4號——商業(yè)企業(yè)財務(wù)報表的根本概念和會計原那么》〔APBstatementNO.4〕，該公告其中一章詳細討論了財務(wù)會計和財務(wù)報表的目標。《第4號公告》指出，“財務(wù)會計和財務(wù)報表的根本目標，是提供量化的商業(yè)企業(yè)相關(guān)財務(wù)信息，這些信息對報表使用者，特別是所有者和貸款方作出經(jīng)濟決策是有用的。〞該目標關(guān)注的是財務(wù)報表使用者的需求，而不是管理者和會計面臨的問題。根本目標又分為兩個層次：一般目標和質(zhì)量目標。一般目標包括：〔1〕提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟資源和義務(wù)的、可信賴的財務(wù)信息，用以評價企業(yè)償付現(xiàn)金的能力；〔2〕提供企業(yè)盈利活動而產(chǎn)生的凈資源變動相關(guān)的信息；〔3〕提供有助于使用者評價企業(yè)盈利潛力相關(guān)的信息，包括有助于使用者預(yù)測的過去和當(dāng)前信息。質(zhì)量目標，是指有用財務(wù)信息需要具備的質(zhì)量特征，包括：相關(guān)性、可理解性、可驗證性、中立、及時性、可比性，以及完整性?！菜摹程佤敳祭聢蟾?971年，美國注冊會計師協(xié)會宣布成立兩個研究組：會計原那么研究組，由弗朗西斯?M?懷特〔FrancisMWheat〕主持；財務(wù)報表目標研究組，由羅伯特·M?特魯布拉德〔RobertMTrueblood〕主持。前者研究的結(jié)果，是建議組建獨立的美國財務(wù)會計準那么委員會，以取代完全由美國注冊會計師協(xié)會控制的會計原那么委員會。后者那么于1973年10月發(fā)布了著名的特魯布拉德報告〔TruebloodReport〕——“財務(wù)報表的目標〞，這份報告最終成為美國財務(wù)會計準那么委員會《財務(wù)會計概念公告第1號》的根底。特魯布拉德研究組的主要目標是“重新定義財務(wù)報表的目標〞，并以會計原那么委員會的《第4號公告》為根底開始研究工作的。美國注冊會計師協(xié)會要求研究組至少考慮四個問題：誰需要財務(wù)報表？〔2〕他們需要什么信息？〔3〕會計能夠提供其所需的信息有多少？〔4〕提供所需的信息應(yīng)建立什么框架？在最終完成的特魯布拉德報告中，研究組提出了12項財務(wù)報表的目標，分別針對財務(wù)報告的不同階段進行討論。其中，“財務(wù)報表的根本目標，是提供有助于作出經(jīng)濟決策的信息〞。在根本目標下，其余目標作為財務(wù)報表的實施目標。根本目標與喬治·J·斯托布斯在1961年提出的目標類似，屬于“決策有用觀〞的財務(wù)報告目標。同時，研究組提出了另一個目標：“財務(wù)報表的目標之一，是提供有用信息，以判斷管理者有效使用公司資源，以到達公司主要目標的能力。〞該目標那么兼具了“受托責(zé)任觀〞的理論內(nèi)涵，不同的是，研究組強調(diào)，不能僅僅關(guān)注歷史信息，因為過去事項不能脫離其未來可能的結(jié)果進行評價。因此，在“受托責(zé)任觀〞下的財務(wù)報表，也應(yīng)當(dāng)考慮未來后果，其信息應(yīng)當(dāng)反映實際和潛在的結(jié)果。與之前諸多理論不同的是，研究組將財務(wù)報表使用者的范圍縮小到投資者和貸款方，因為他們獲得信息的能力受限，所以必須依賴財務(wù)報表的信息。研究組認為，投資者和貸款方的信息需求是相同的，他們都關(guān)注企業(yè)為其產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，且都將預(yù)測、比擬和評價這些現(xiàn)金流量的金額、時點，以及相關(guān)的不確定性。而為所有者最大化的產(chǎn)出現(xiàn)金的能力，就是對公司“盈利能力〞的定義。據(jù)此，研究組提出了另一個目標：“財務(wù)報表的目標之一，是向使用者提供信息，以預(yù)測、比擬和評價其盈利能力。〞報告還討論了財務(wù)報告的信息質(zhì)量特征，包括：相關(guān)性、重要性、實質(zhì)重于形式、可靠性、中立、可比性、一貫性，以及可理解性。此外，研究組認為，財務(wù)報告的目標不能僅僅通過一種計量方法來到達，而需要采用歷史本錢、當(dāng)期價值、重置本錢、現(xiàn)值等多種計量方法。四、美國財務(wù)會計準那么委員會的《財務(wù)會計概念公告第1號》1973年，美國財務(wù)會計準那么委員會在會計原那么委員會的根底上組建成立，并開始著手制定其會計準那么的概念框架，其中，財務(wù)報告的目標是其首先需要考慮的內(nèi)容。如前所述，特魯布拉德報告已經(jīng)為委員會的工作打下了根底。1974年6月，美國財務(wù)會計準那么委員會發(fā)布了關(guān)于財務(wù)報告概念框架的討論函——《會計和報告的概念框架：對財務(wù)報表目標研究組報告的考慮》，并逐步發(fā)布了《商業(yè)企業(yè)財務(wù)報表目標的初步結(jié)論》等文件。1978年，美國財務(wù)會計準那么委員會正式發(fā)布了《財務(wù)會計概念公告第1號——商業(yè)企業(yè)財務(wù)報告的目標》。〔一〕目標的環(huán)境背景《財務(wù)會計概念公告第1號》第一局部從五個方面討論了定義財務(wù)報告目標的環(huán)境背景。1.財務(wù)報表和財務(wù)報告的概念《財務(wù)會計概念公告第1號》將所定義的目標從“財務(wù)報表的目標〞擴大為“財務(wù)報告的目標〞。盡管財務(wù)報告和財務(wù)報表的目標實質(zhì)上是一致的，但是，某些有用的信息，不能僅通過財務(wù)報表來提供，還需要整個財務(wù)報告來提供。財務(wù)報告不僅包括財務(wù)報表，還包括可以直接或間接傳遞會計系統(tǒng)所提供信息的其他資料，這些信息是關(guān)于公司的資源、義務(wù)、盈利等情況。財務(wù)報告包括各種形式，例如，公司年度報告、招股說明書、年度報告文件等屬于向外部傳遞財務(wù)和非財務(wù)信息的財務(wù)報告；新聞公告、管理層預(yù)測，或者其他描述其方案和預(yù)期的資料，也可能屬于向外部傳遞非財務(wù)信息的財務(wù)報告。2.目標的環(huán)境背景《財務(wù)會計概念公告第1號》指出，財務(wù)報告本身并不是目的，它是為了提供有助于作出商業(yè)和經(jīng)濟決策的信息，這些決策是指通過組織商業(yè)和經(jīng)濟活動而作出使用稀缺資源的合理選擇。財務(wù)報告的目標很大程度上取決于其意圖提供的使用者的需求，而這些需求反過來又取決于使用者所涉及的經(jīng)濟活動和決策的性質(zhì)。因此，財務(wù)報告的目標受到經(jīng)濟、法律、政策，以及社會環(huán)境的影響。如果在決策時獲得了能夠反映商業(yè)企業(yè)的責(zé)任和業(yè)績相關(guān)的信息，以利于評價資源投入活動及其預(yù)期的回報、本錢和風(fēng)險，那么個體、公司、市場，以及政府對稀缺資源分配的有效性，將得到改善。財務(wù)報告的功能，是提供信息，以有助于經(jīng)濟決策者作出向企業(yè)投資、借款相關(guān)的決策。3.信息的特征和限制《財務(wù)會計概念公告第1號》討論了財務(wù)報告信息存在的固有限制。首先，財務(wù)信息，在很大程度上是基于單個商業(yè)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所產(chǎn)生的財務(wù)后果的計量，計量將產(chǎn)生一定的本錢。財務(wù)報告提供的信息，會產(chǎn)生提供或使用本錢，提供信息預(yù)期產(chǎn)生的效益，至少應(yīng)當(dāng)?shù)扔谒l(fā)生的本錢。即財務(wù)報告信息受到報告本錢和效益的限制。其次，財務(wù)報告信息主要是財務(wù)性質(zhì)的，一般以貨幣單位表示。但是，某些信息并不一定能夠通過定量來傳遞，而需要描述性質(zhì)。財務(wù)信息通常受限于以貨幣單位計量的要求，或者受限于固有程序。此外，財務(wù)報告提供的信息，大局部反映的是已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所產(chǎn)生的財務(wù)結(jié)果。管理層可能需要傳遞其方案和方案相關(guān)的信息，但財務(wù)報表報告的卻是歷史的。但是，關(guān)于過去的信息，可以通過推測過去和未來的關(guān)系，對預(yù)測未來產(chǎn)生影響。4.潛在使用者及其偏好《財務(wù)會計概念公告第1號》提出，財務(wù)報告的潛在使用者可能包括潛在的投資者、貸款方、供給商、客戶、雇員，以及其他對企業(yè)感興趣的組織。除管理層之外，這些現(xiàn)有和潛在的使用者統(tǒng)稱為外部使用者。他們大局部關(guān)注的是企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，因為其決策與預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時點和不確定性相關(guān)。5.外部財務(wù)報告的一般目的《財務(wù)會計概念公告第1號》指出，財務(wù)報告具有內(nèi)部和外部兩個方面，該公告的目的是為商業(yè)企業(yè)編制的通用目的外部財務(wù)報告設(shè)定目標。該公告進一步解釋，管理層雖然屬于企業(yè)內(nèi)部人員，但也是外部財務(wù)報告的主要使用者之一，因為管理層也像外部使用者一樣，關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負債、盈利等要素相關(guān)的信息。不同的是，管理層在外部財務(wù)報告的主要角色，是向其他使用者傳遞信息。公告強調(diào)，投資者和貸款方及其參謀是最有代表性的財務(wù)報告使用者。因為他們的決策和信息需求超過其他外部組織，其決策顯著影響經(jīng)濟資源的分配。此外，滿足投資者和貸款方需求的信息，一般也滿足其他報告使用者的需求?！捕池攧?wù)報告的目標特魯布拉德報告從12個方面構(gòu)建了財務(wù)報表的目標，在其根底上，《財務(wù)會計概念公告第1號》從3個方面歸納了財務(wù)報告的目標。1.有助于投資和貸款決策的信息《財務(wù)會計概念公告第1號》定義的第一個財務(wù)報告目標是：“財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)有和潛在投資者和貸款方及其他使用者作出合理投資、貸款和類似決策的信息〞。該目標反映的是財務(wù)報告的決策有用性，屬于“決策有用觀〞的根本理論。該目標明確了財務(wù)報告的根本功能，是為報告使用者作出決策效勞。如前所述，《財務(wù)會計概念公告第1號》認定的財務(wù)報告的外部使用者包括：現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款方、供給商、客戶、雇員，以及其他對企業(yè)感興趣的組織。但是，投資者和貸款方是主要的財務(wù)報告使用者。公告中所稱的投資者，包括公司權(quán)益證券和債務(wù)證券的投資者。貸款方，包括持有債權(quán)的商品和效勞供給商，具有要求權(quán)的客戶和雇員、租賃機構(gòu)、個人出租商，以及債券持有者。法律上的債券持有者有可能屬于投資者，也可能屬于貸款方，需要根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)進行區(qū)分。此外，投資者和貸款方也包括證券分析師和參謀、中間商、律師、監(jiān)管機構(gòu)，以及其他對企業(yè)感興趣的組織。同時，《財務(wù)會計概念公告第1號》在該目標下強調(diào)，對于那些具備一定程度商業(yè)和經(jīng)濟活動知識，并且愿意通過合理勤勉了解信息的決策者，這些信息應(yīng)當(dāng)具有可理解性。財務(wù)信息是一項工具，和其他大局部工具一樣，不能直接有助于那些不能或不愿使用，或者誤用這些信息的使用者。財務(wù)報告提供的信息，應(yīng)當(dāng)面向所有具備合理學(xué)習(xí)意愿的非專業(yè)和專業(yè)人士。為到達財務(wù)信息的可理解性，將會產(chǎn)生報告本錢。本錢和效益之間的關(guān)系，可能說明信息所面向的對象是不適當(dāng)?shù)?。但是，財?wù)報告不能僅僅因為某些使用者難以理解或不采用，而將具有相關(guān)性的信息剔除。2.有助于評價預(yù)期現(xiàn)金流量的信息《財務(wù)會計概念公告第1號》定義的第二個財務(wù)報告目標是：“財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)有和潛在投資者和貸款方及其他使用者評價預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時點和不確定性，其形式包括通過債券和貸款的出售、贖回，或持有至到期產(chǎn)生的股利或利息。〞對于現(xiàn)有和潛在的外部財務(wù)報告使用者，其關(guān)注的是企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，這些能力是與其作出決策直接相關(guān)的，因此，財務(wù)報告所提供信息的根本質(zhì)量要求，是與評價企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時點和不確定性相關(guān)的信息。評價現(xiàn)金流量的根本方法，是測試其回報是否超過〔或少于〕其投入的本錢。成功的投資者和貸款方，不僅是收回與其投資本金相當(dāng)?shù)幕貓螅€要收回與其承當(dāng)?shù)耐顿Y〔現(xiàn)金、商品或效勞〕風(fēng)險相當(dāng)?shù)幕貓蟆４送?，投資、貸款及類似決策，一般涉及當(dāng)前現(xiàn)金和未來現(xiàn)金的選擇。投資者、貸款方和其他方需要相關(guān)信息來幫助他們作出合理預(yù)期。對于通過投資非現(xiàn)金資源賺取現(xiàn)金的活動，需要測試該經(jīng)營活動在較長期間內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金回報，是否超過了其投入。此時，現(xiàn)金回報不僅受到企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的影響，也受到其他市場因素的影響。3.有關(guān)企業(yè)資源、要求權(quán)及其變動的信息《財務(wù)會計概念公告第1號》定義的第三個財務(wù)報告目標是：“財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對這些資源的要求權(quán)，以及由于交易、事項和環(huán)境導(dǎo)致的資源和要求權(quán)的變動相關(guān)的信息。〞其中，對資源的要求權(quán)，是指企業(yè)向其他主體和所有者交付資源的義務(wù)。根據(jù)該目標，財務(wù)報告的主要報告對象是企業(yè)所享有和承當(dāng)?shù)慕?jīng)濟資源及其要求權(quán)，也就是企業(yè)的資產(chǎn)和負債。而資源和要求權(quán)的變動，即企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。因此，該目標也表達了“資產(chǎn)負債表觀〞下的財務(wù)報告偏好?！敦攧?wù)會計概念公告第1號》指出，企業(yè)經(jīng)濟資源、義務(wù)和所有者權(quán)益相關(guān)的信息，有助于投資者、貸款方和其他方識別企業(yè)的財務(wù)優(yōu)勢和劣勢，并評價企業(yè)的流動性和償債能力。這些信息也為投資者、貸款方和其他方評價企業(yè)在一個期間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績提供了根底。此外，它們也直接說明了某些資源及相關(guān)義務(wù)的潛在現(xiàn)金流量。《財務(wù)會計概念公告第1號》強調(diào)，財務(wù)報告的主要焦點是通過利潤及其組成局部的計量反映有關(guān)企業(yè)業(yè)績的信息。對企業(yè)現(xiàn)金產(chǎn)出能力的關(guān)注，是建立在企業(yè)的盈利能力相關(guān)信息根底上的，而不是直接關(guān)注其實際現(xiàn)金流量。企業(yè)在某一期間內(nèi)實際收到或支付的現(xiàn)金，并不能充分說明企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績是否是成功的。因此，以權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的公司利潤及其組成局部，可以更好的說明企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的財務(wù)報表，不僅告訴使用者過去發(fā)生的、關(guān)系到現(xiàn)金收付的交易，而且告訴他們未來支付現(xiàn)金的義務(wù)和代表未來將要收到現(xiàn)金的資源。因此，這些財務(wù)報表提供在經(jīng)濟決策中對使用者最為有用的關(guān)于過去發(fā)生的交易和其他事項的信息?！敦攧?wù)會計概念公告第1號》提出了