高級財務(wù)會計（第3版）課件全套 第1-13章 企業(yè)財務(wù)會計運行環(huán)境- 分部報告與中期報告

第1章企業(yè)財務(wù)會計運行環(huán)境

本章學習目標本章著重分析、描述企業(yè)財務(wù)會計人員置身其中的企業(yè)組織環(huán)境、市場環(huán)境、法律環(huán)境,為財務(wù)會計從業(yè)者熟悉、適應(yīng)未來的工作環(huán)境與服務(wù)主體,更快、更準確地理解、運用高級財務(wù)會計知識、技能，奠定基礎(chǔ)。

第1節(jié)企業(yè)組織環(huán)境

財務(wù)會計行為存在于一定的組織中。財務(wù)會計人員為之服務(wù)的企業(yè)，可以從不同的角度進行分類，如表所示。分類角度企業(yè)類別（1）組織形式公司制企業(yè)、非公司制企業(yè)（2）出資者的所有制性質(zhì)民營企業(yè)、國有企業(yè)（央企、地方國企）、混合所有制企業(yè)（3）出資者國別內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)（4）企業(yè)所得稅征收管理居民企業(yè)、非居民企業(yè)（5）出資者數(shù)量、融資方式私人企業(yè)、公眾企業(yè)（上市公司，非上市公司；掛牌企業(yè)，非掛牌企業(yè)）（6）企業(yè)經(jīng)營規(guī)模大型、中型、小型、微型企業(yè)（7）企業(yè)經(jīng)營方式、盈利模式制造業(yè)、服務(wù)業(yè)等；工業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、林業(yè)企業(yè)等；金融企業(yè)、非金融企業(yè)；投資性主體、非投資性主體；互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)、非互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)（8）企業(yè)成長周期新創(chuàng)企業(yè)、成熟企業(yè)等（9）企業(yè)研發(fā)強度、知識產(chǎn)權(quán)情況科技創(chuàng)新型企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)等從組織形式上看企業(yè)公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)。公司制企業(yè)以有限責任公司和股份有限公司為代表。非公司制企業(yè)由獨資企業(yè)與合伙企業(yè)構(gòu)成。企業(yè)組織形式對企業(yè)財務(wù)會計行為產(chǎn)生重要影響，不同組織形式的企業(yè)，在治理結(jié)構(gòu)、決策程序、會計核算與信息披露等方面存在顯著差異。一、非公司制企業(yè)(一)獨資企業(yè)

獨資企業(yè)(Sole

proprietorship)，也稱個人獨資企業(yè)，是指由我國境內(nèi)的個人(自然人)獨立出資而建立的企業(yè)。其典型特征如表1—2所示?？疾斓慕嵌忍卣鳎?）法律地位不是獨立的法律主體,企業(yè)取得的是非法人營業(yè)執(zhí)照。（2）債務(wù)清償業(yè)主（出資者）對企業(yè)的債務(wù)單獨負有無限的清償責任。（3）稅收制度安排不是納稅主體,無企業(yè)所得稅，業(yè)主以其在該企業(yè)的所得，申報、繳納個人所得稅；流轉(zhuǎn)稅由企業(yè)申報、繳納。（4）治理結(jié)構(gòu)、財產(chǎn)分享與風險承擔機制業(yè)主自主決策，自主經(jīng)營，對企業(yè)的財產(chǎn)和賺取的利潤具有完全的支配權(quán),風險自擔。（5）市場準入開辦手續(xù)簡便,僅需少量的資本與一定面積的營業(yè)場所。（6）財務(wù)會計特征會計核算簡略,所有者權(quán)益無需細分。(二)合伙企業(yè)

合伙企業(yè)（Partnershipenterprise）是指我國境內(nèi)兩個或兩個以上自然人或法人（或其他組織)按照協(xié)議出資、共同經(jīng)營、共負盈虧的企業(yè)。其性質(zhì)與獨資企業(yè)類似，比如，都是非法律主體、非納稅主體等。但由于合伙企業(yè)的出資人是兩個或兩個以上，企業(yè)盈虧由全體合伙人分享、承擔，因此，財務(wù)會計核算方面應(yīng)比獨資企業(yè)更為嚴謹、精準。這一特點也決定了合伙人之間應(yīng)當就人事、經(jīng)營、財務(wù)等方面的決策程序、議事規(guī)則、利益分配等重要事項，預先訂立合伙契約或協(xié)議（如圖1—1所示），以避免未來產(chǎn)生爭議與糾紛?！吨腥A人民共和國合伙企業(yè)法》2006年8月27日修訂◆合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)的合伙人是普通合伙人,合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任。有限合伙企業(yè)的合伙人由普通合伙人和有限合伙人組成,合伙人數(shù)量為2∽50人，且至少應(yīng)當有一個普通合伙人。◆在有限合伙企業(yè)中，普通合伙人(通常為企業(yè)管理者,

Generalpartner,

GP)負責企業(yè)的日常經(jīng)營，對合伙企業(yè)債務(wù)承擔無限連帶責任；有限合伙人(通常為出資者,

Limitedpartner,LP)承擔出資責任，以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔有限責任。特殊的普通合伙企業(yè)在普通合伙企業(yè)中,若合伙人以專業(yè)知識、專門技能為客戶提供服務(wù),則此類普通合伙企業(yè)為特殊的普通合伙企業(yè),如某些會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。

二、公司制企業(yè)——2023版公司法

2023年12月29日，十四屆全國人大常委會第七次會議表決通過新修訂的《中華人民共和國公司法》，自2024年7月1日起施行。

公司=有限責任公司+股份有限公司。

(一)有限責任公司

有限責任公司(Limitedliabilitycompany)是由1人及以上、50人以下(自然人、法人)共同出資建立的企業(yè)。其特點如表1—3所示?！镒再Y本自公司成立之日起五年內(nèi)繳足——2023版新增★應(yīng)當在會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并經(jīng)會計師事務(wù)所審計——2023版新增（二）股份有限公司

股份有限公司(Limitedjointstockcompany)是指將全部注冊資本劃分為若干等額股份,并通過發(fā)行股票的方式籌集資本的企業(yè)。此類企業(yè)在股票獲準公開交易后被稱為上市公司或公眾公司(theListedcompany或Publiccompany)。在法律地位、債務(wù)清償、稅收制度安排、財產(chǎn)與風險、年度審計等方面,股份有限公司與有限責任公司基本相同,但在其他方面也存在明顯的差異(見表1—4)。股份有限公司與有限責任公司的區(qū)別區(qū)別考察的角度有限責任公司股份有限公司股東數(shù)量股東數(shù)量有限（1~50）。2~200個發(fā)起人；股份上市交易后，成為公眾公司,股東數(shù)量無限。資本籌集方式向1個以上50個以下股東出資定向募集資本。發(fā)起設(shè)立或者募集設(shè)立。向特定對象募集或者向社會公開募集資本。股份轉(zhuǎn)讓機制股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓；向股東以外的人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，原有股東有優(yōu)先認股權(quán)。公司章程對股權(quán)轉(zhuǎn)讓另有規(guī)定的，從其規(guī)定。2023版公司法上市后股份自由流通、轉(zhuǎn)讓(限制類股份除外)。財務(wù)會計特征會計核算、信息披露較股份有限公司寬松。會計工作以及時、完整、準確的信息披露為核心；會計核算、信息披露必須按會計法、公司法、證券法、企業(yè)會計準則等要求進行。在境外發(fā)行股份、上市交易的，還應(yīng)遵循相關(guān)國家的法律法規(guī)及會計準則。(三)公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)代企業(yè)制度下的公司治理結(jié)構(gòu),呈現(xiàn)出所有權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營權(quán)“四權(quán)分立”的特點(見圖1—2)。(三)公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)

1.由全體股東（出資人或投資者）組成股東大會（或稱股東會）。股東大會代表全體股東擁有公司的所有權(quán),是公司的權(quán)力機構(gòu)。股東出席股東大會,所持每1股份(普通股)有1票表決權(quán)，即“同股同權(quán)”，但實施雙重股權(quán)結(jié)構(gòu)（Dual-classsharestructure）的企業(yè)除外（詳見第11章第二節(jié)）。

2023新公司法：同類別的每一股份應(yīng)當具有同等權(quán)利——“同類同權(quán)”

類別股的稱謂2.股東一般不直接參與企業(yè)管理,而是通過股東大會先選出股東的代表,即董事,組成董事會,由董事會行使公司的決策權(quán),維護全體股東的合法權(quán)益。

通常情況下，擁有較多股份的股東（大股東），在公司董事會中占有較多的董事席位，擁有較少股份的股東（中小股東），在公司董事會中占有較少甚至不占有董事席位。這就有可能導致公司董事會做出不利于甚至有損于中小股東的決策。由此，不少國家的法律明確規(guī)定，公司特別是上市公司的董事會成員中必須有一定比例的、獨立于公司股東的、具有較高專業(yè)能力和道德水準的人士，即獨立董事（或稱外部董事、非執(zhí)行董事），以控制、減少大股東在公司董事會中的董事席位，提升公司董事會決策的公正性、專業(yè)性。(三)公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)3.由股東大會選舉的監(jiān)事以及由公司職工民主選舉產(chǎn)生的監(jiān)事組成公司監(jiān)事會，行使監(jiān)督權(quán)，對董事會和經(jīng)營管理人員進行監(jiān)督。4.由董事會選拔、任命總經(jīng)理,以總經(jīng)理為首的經(jīng)營管理層（如副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、營銷總監(jiān)、研發(fā)總監(jiān)、人力資源總監(jiān)等）負責公司的日常經(jīng)營管理，行使經(jīng)營權(quán)。上述公司治理結(jié)構(gòu)，常被稱為“三會一層”。

2023新公司法新增：

公司可以按照公司章程的規(guī)定在董事會中設(shè)置由董事組成的審計委員會，行使本法規(guī)定的監(jiān)事會的職權(quán)，不設(shè)監(jiān)事會或者監(jiān)事。

此時，“三會一層”變?yōu)椋汗蓶|會、董事會、董事會中的審計委員會、經(jīng)營管理層。(四)公司制企業(yè)的財務(wù)會計特征基于上述關(guān)于公司制企業(yè)資本來源、治理結(jié)構(gòu)、股份轉(zhuǎn)讓等特點的分析，我們可以把公司制企業(yè)的財務(wù)會計特征歸納為以下四個方面：1.服務(wù)主體多元化——為各利益相關(guān)者(公司、股東、債權(quán)人、政府、客戶、履行社會責任等)提供會計信息。2.信息披露規(guī)范化——企業(yè)應(yīng)嚴格按照會計法、公司法、證券法、企業(yè)會計準則等要求進行信息披露。3.會計工作復雜化——在會計確認、計量、報告方面,均比非公司制企業(yè)更為復雜。4.財會人員專業(yè)化——以上三個方面的特點,決定了公司制企業(yè)對財務(wù)會計人員的專業(yè)水準、職業(yè)操守、綜合素質(zhì)具有更高的要求。國家出資公司組織機構(gòu)的特別規(guī)定——2023公司法新增國家出資公司★國有獨資公司、國有資本控股公司

★表現(xiàn)形式

有限責任公司

股份有限公司

企業(yè)中的中國共產(chǎn)黨的組織，按照中國共產(chǎn)黨章程的規(guī)定發(fā)揮領(lǐng)導作用，研究討論公司重大經(jīng)營管理事項，支持公司的組織機構(gòu)依法行使職權(quán)。國家出資公司組織機構(gòu)的特別規(guī)定

★股東會

國有獨資公司不設(shè)股東會，由履行出資人職責的機構(gòu)行使股東會職權(quán)?！锒聲?/p>

國有獨資公司的董事會成員中，應(yīng)當過半數(shù)為外部董事，并應(yīng)當有公司職工代表。

董事會成員由履行出資人職責的機構(gòu)委派。

董事會成員中的職工代表由公司職工代表大會選舉產(chǎn)生。

董事會設(shè)董事長一人，可以設(shè)副董事長。董事長、副董事長由履行出資人職責的機構(gòu)從董事會成員中指定。

★兼職管理

國有獨資公司的董事、高級管理人員，未經(jīng)履行出資人職責的機構(gòu)同意，不得在其他有限責任公司、股份有限公司或者其他經(jīng)濟組織兼職。三、企業(yè)核準與注冊

企業(yè)進入市場、從事經(jīng)營活動,必須經(jīng)過核準與注冊,取得政府市場、工商管理部門頒發(fā)的營業(yè)執(zhí)照。

(一)有限責任公司的注冊條件1.股東符合法定人數(shù)(1)由1~50個股東共同出資。(2)國家授權(quán)投資的機構(gòu)或國家授權(quán)投資的部門可以單獨投資設(shè)立國有獨資的有限責任公司。2.股東認繳出資額（1）有符合公司章程規(guī)定的全體股東認繳的出資額；（2）股東不按照規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當向公司足額繳納外，還應(yīng)當向已按期足額繳納出資的股東承擔違約責任。（3）公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財產(chǎn)的實際價額顯著低于公司章程所定價額的，應(yīng)當由交付該出資的股東補足其差額，公司設(shè)立時的其他股東承擔連帶責任。（4）公司成立后，股東不得抽逃出資。3.股東共同制定公司章程公司章程由全體股東簽署,確定公司重大事項的決策程序。4.公司名稱公司名稱應(yīng)由工商管理機構(gòu)核準。5.組織機構(gòu)公司應(yīng)建立符合有限責任公司要求的組織機構(gòu)。6.生產(chǎn)經(jīng)營場所公司應(yīng)具備固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所和必要的生產(chǎn)經(jīng)營條件。(二)股份有限公司注冊條件1.發(fā)起人符合法定人數(shù)2~200個發(fā)起人。2.發(fā)起人認購的股本總額或者募集的實收股本總額有符合公司章程規(guī)定的全體發(fā)起人認購的股本總額或者募集的實收股本總額。3.股東共同制定公司章程發(fā)起人制訂公司章程，采用募集方式設(shè)立的經(jīng)創(chuàng)立大會通過。4.公司名稱公司名稱應(yīng)由工商管理機構(gòu)核準。5.組織機構(gòu)公司應(yīng)建立符合股份有限公司要求的組織機構(gòu)。6.生產(chǎn)經(jīng)營場所公司應(yīng)具備固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所和必要的生產(chǎn)經(jīng)營條件。

企業(yè)進入市場的門檻日趨降低

近年來,國家為了優(yōu)化營商環(huán)境，鼓勵創(chuàng)業(yè)、擴大就業(yè),相繼出臺了一系列商事制度改革措施，企業(yè)注冊所涉及的資本金、經(jīng)營場地、經(jīng)營范圍、審批程序等規(guī)定大幅調(diào)整,企業(yè)進入市場的門檻日益降低。企業(yè)在辦理注冊手續(xù)時應(yīng)注意政策、法規(guī)的變動情況。(三)企業(yè)的境外注冊

在經(jīng)濟活動中,有些個人或機構(gòu)出于開辟國際市場、境外上市或納稅籌劃等目的,有時會在境外注冊企業(yè)。例如，“新浪”、“網(wǎng)易”、“58同城”、“騰訊”等企業(yè)，都曾選擇了在境外注冊企業(yè)并以此為上市主體的上市策略。

常見的企業(yè)境外注冊地主要有:1．英屬維爾京群島(theBritishVirginIslands,BVI);2．開曼群島(theCaymanIslands，CI);3．百慕大群島(theBermudaIslands，BI)。

上述三個島嶼及荷蘭、比利時、盧森堡、新加坡、香港等低稅或無稅的國家或地區(qū)，常被市場人士稱為“避稅天堂”。政府間的反避稅行動

近年來,隨著“蘋果”、“微軟”等著名企業(yè)利用所謂的“避稅天堂”進行巨額避稅事件相繼曝光，很多國家紛紛采取反避稅行動。廣受關(guān)注的事件是，2015年以來，由34個經(jīng)合組織（OECD）成員國、10個非OECD的G20成員國（含中國）和17個其他發(fā)展中國家共同參與制定的、針對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base

erosion

and

profitshifting,

BEPS）的行動計劃，已付諸實施，旨在確保企業(yè)利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅，防范企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移至低稅或無稅地區(qū)，侵蝕一國稅基。此舉的后續(xù)行動及產(chǎn)生的效果，值得進一步關(guān)注、研究。(四)影響企業(yè)組織形式選擇的因素1．稅收2．利潤分享和虧損承擔的方式3．資本和信用的需求程度

此外,企業(yè)的存續(xù)期限、投資人的權(quán)利轉(zhuǎn)讓、投資人的責任范圍、企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)等因素都會對投資人對企業(yè)組織形式的選擇產(chǎn)生影響,這要求企業(yè)開辦者綜合分析,權(quán)衡利弊,做出科學決策。第2節(jié)企業(yè)市場環(huán)境一、產(chǎn)品市場(一)產(chǎn)品市場的含義

產(chǎn)品市場是商品經(jīng)濟運行的載體或現(xiàn)實表現(xiàn),包含商品生產(chǎn)者與消費者之間的各種經(jīng)濟關(guān)系、有購買力的需求、商品交換場所和領(lǐng)域、現(xiàn)實顧客和潛在顧客等四個相互聯(lián)系的方面(見圖1—3)。一、產(chǎn)品市場

(二)產(chǎn)品市場類型分類的角度市場種類市場的主體(1)按購買者的購買目的和身份,市場分為消費者市場、生產(chǎn)者市場(工業(yè)使用者市場或工業(yè)市場)、政府市場、轉(zhuǎn)賣者市場(中間商市場)(2)按企業(yè)的角色,市場分為購買市場(企業(yè)在市場上是購買者,購買生產(chǎn)要素)、銷售市場(企業(yè)在市場上是銷售者,出售自己的產(chǎn)品)消費客體的性質(zhì)(1)按交易對象的最終用途,市場分為生產(chǎn)資料市場、生活資料市場(2)按交易對象是否具有物質(zhì)實體,市場分為有形產(chǎn)品市場、無形產(chǎn)品市場(3)按交易對象的具體內(nèi)容,市場分為商品市場、技術(shù)市場、勞動力市場、金融市場、信息市場等(4)按人文標準,市場分為婦女市場、兒童市場、老年市場等(5)按地理標準(空間標準),市場分為國內(nèi)市場(北方市場、南方市場、沿海市場等)、國際市場(國別市場和區(qū)域市場)(6)按市場的時間標準,市場分為現(xiàn)貨市場、期貨市場二、金融市場（一）資金市場

資金市場是指期限不超過一年的短期資金融通市場。由于短期有價證券易于變成貨幣或作為貨幣使用,所以也叫貨幣市場,包括同業(yè)拆借市場、票據(jù)貼現(xiàn)市場、回購市場和短期信貸市場等。

企業(yè)在資金市場的財務(wù)會計行為主要包括:向銀行取得借款、發(fā)行短期融資券、應(yīng)收賬款融資、票據(jù)貼現(xiàn)、企業(yè)拆借等。（二）資本市場

一般而言,資本市場是融通長期資金的場所,主要包括股票市場、債券市場、基金市場、期貨市場和中長期信貸市場等,其融通的資金主要滿足企業(yè)擴大再生產(chǎn)的資本尋求。

企業(yè)在資本市場的財務(wù)會計行為主要包括:發(fā)行股份并上市、發(fā)行債券、企業(yè)合并與分立、金融投資、金融風險管理、市值管理及信息披露等。第3節(jié)企業(yè)法律環(huán)境

企業(yè)的財務(wù)會計行為受特定的法律及規(guī)章制度約束與規(guī)范。在我國,與企業(yè)財務(wù)會計行為緊密相關(guān)的法律法規(guī)與制度等，如表1—8所示。與企業(yè)財務(wù)會計行為緊密相關(guān)的法律法規(guī)與制度

法律法規(guī)與制度法律法規(guī)或制度制定或頒布機構(gòu)生效時間規(guī)范、調(diào)整的關(guān)系《中華人民共和國會計法》全國人民代表大會常務(wù)委員會2000年7月1日實施，2017年11月修訂會計工作最高行為準則《中華人民共和國公司法》全國人民代表大會常務(wù)委員會2006年1月1日實施，2018、

2023修訂對公司行為（含財務(wù)會計行為）的規(guī)范與調(diào)整《中華人民共和國證券法》全國人民代表大會常務(wù)委員會1999年7月1日實施，2019年12月2修訂規(guī)范公司證券發(fā)行和交易行為（含財務(wù)會計行為）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等18個法律或條例全國人民代表大會及其常務(wù)委員會、國務(wù)院企業(yè)所得稅法:2008年1月1日起施行，2018年12月修訂；個人所得稅法:2011年9月1日起施行，2018年8月修訂；增值稅暫行條例:2009年1月1日起施行，2017年10月修訂。規(guī)范各相關(guān)納稅人行為《中華人民共和國注冊會計師法》全國人民代表大會常務(wù)委員會1994年1月1日對注冊會計師行為的管理與規(guī)范《企業(yè)會計準則》國家財政部擬定,國務(wù)院審批2007年1月1日企業(yè)財務(wù)會計工作必須遵循的基本原則《小企業(yè)會計準則》國家財政部2013年1月1日規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》國家財政部1996年6月17日實施，2019年修訂強化會計基礎(chǔ)工作管理地方會計法規(guī)地方人大及其常務(wù)委員會

根據(jù)國家法律、結(jié)合地方特點制定的實施細則企業(yè)會計準則的持續(xù)修訂、更新

2014年,國家財政部（以下簡稱“財政部”）相繼對《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》、《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》進行了修訂,并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》、《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》和《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》等三項具體準則。

企業(yè)會計準則的持續(xù)修訂、更新

2017年，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量>的通知》（財會〔2017〕7號）、《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移>的通知》（財會〔2017〕8號）、《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第24號——套期會計>的通知》（財會〔2017〕9號）、《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營>的通知》（財會〔2017〕13號）、《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報>的通知》（財會〔2017〕14號）、《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則第16號——政府補助>的通知》（財會〔2017〕15號）、《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號）及六項會計準則解釋。企業(yè)會計準則的持續(xù)修訂、更新

2018年以來，財政部又發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則第21號——租賃>的通知》（財會〔2018〕35號）、《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換>的通知》（財會〔2019〕8號）、《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組>的通知》(財會[2019]9號)。

可以預見，企業(yè)業(yè)務(wù)模式在變化，政府監(jiān)管方式在優(yōu)化，財務(wù)會計理論研究在深化，國際會計準則趨同在強化，企業(yè)會計準則及相關(guān)法規(guī)制度的修訂、增補、刪減永遠在路上。第4節(jié)企業(yè)財務(wù)會計行為的階段性特征

一、企業(yè)注冊(開辦)環(huán)節(jié)的財務(wù)會計行為

(一)資本金的籌措與驗證

一切商業(yè)活動都需要本錢。企業(yè)開辦之初的一項重要工作就是資本金的籌措。按照現(xiàn)行規(guī)定,一些資本金需求量大、風險高的行業(yè)，如銀行、證券、保險、投資、租賃、消費金融、涉外勞務(wù)合作等，企業(yè)應(yīng)委托中國注冊會計師對出資人的資本金進行驗證,取得驗資報告后,方可辦理營業(yè)執(zhí)照,開業(yè)經(jīng)營。

出資人約定、政府批準可以分次注資時,也可先領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照,再辦理資本金投入、驗證事項。

如上文所述,為進一步降低市場準入門檻,政府關(guān)于企業(yè)資本金繳交及驗證的規(guī)定呈現(xiàn)逐步放松的趨勢。營業(yè)執(zhí)照與印章(二)營業(yè)執(zhí)照的取得

企業(yè)持驗資報告、章程或契約、營業(yè)場地證明等資料到政府市場管理部門辦理營業(yè)執(zhí)照,依法進入市場。(三)法人、財務(wù)會計負責人印鑒刻制與備案

企業(yè)法人（或負責人）、財務(wù)負責人及公司印鑒均應(yīng)在公安部門備案,方可受到法律保護。(四)開立賬戶(1)基本存款賬戶

基本存款賬戶是企業(yè)辦理日常結(jié)算及現(xiàn)金支取的賬戶,按照規(guī)定,企業(yè)發(fā)放工資、獎金等需要支取的現(xiàn)金,只能通過基本存款賬戶辦理。一個企業(yè)只能有一個基本存款賬戶。(2)一般存款賬戶

一般存款賬戶是企業(yè)為了業(yè)務(wù)方便在銀行或金融機構(gòu)開立的基本存款賬戶以外的賬戶,該類賬戶主要用于銀行借款的轉(zhuǎn)存以及與開立基本存款賬戶的企業(yè)不在同一地點的附屬非獨立核算的單位開立的賬戶。按規(guī)定,企業(yè)可以通過一般存款賬戶辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算和現(xiàn)金繳存,但不得支取現(xiàn)金。(四)開立賬戶(3)臨時存款賬戶

臨時存款賬戶是因企業(yè)臨時業(yè)務(wù)活動需要而開立的暫時性賬戶,企業(yè)可以通過此類賬戶辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算以及按照現(xiàn)金管理的規(guī)定辦理現(xiàn)金收付。(4)專用存款賬戶

專用存款賬戶是企業(yè)因特定用途需要開立的賬戶,如專門用于納稅申報等。開戶條件及程序(1)營業(yè)執(zhí)照或工商管理部門核準的公司名稱登記文件;(2)企業(yè)代碼證書(由質(zhì)量檢驗檢疫及技術(shù)監(jiān)督局或其派出機構(gòu)頒發(fā));(3)稅務(wù)登記證(由國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局頒發(fā));(4)驗資報告(由會計師事務(wù)所出具);(5)當?shù)厝嗣胥y行出具的準許開立基本賬戶的批文;(6)企業(yè)公章、負責人印章及公安部門出具的印章卡;(7)若開立外幣賬戶,需經(jīng)外匯管理部門審批,并接受年檢。

?政府為簡便企業(yè)辦證程序,已推出“三證合一”、“五證合一”等措施。啟用會計賬簿

公司制企業(yè)一般為多賬簿的核算系統(tǒng)。企業(yè)應(yīng)按要求設(shè)置賬簿體系(Systemofthebooking,SOB)(見圖1—4)。會計機構(gòu)設(shè)置與會計人員配置

企業(yè)應(yīng)根據(jù)組織形式、治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營性質(zhì)及規(guī)模,本著效率、成本、專業(yè)、規(guī)范的原則,設(shè)置會計機構(gòu),配置會計人員,制定財務(wù)會計制度。二、企業(yè)運行環(huán)節(jié)的財務(wù)會計行為(一)編制財務(wù)預算

企業(yè)財會部門應(yīng)協(xié)同營銷、人力資源、采購、研發(fā)、生產(chǎn)等部門制定全面的財務(wù)預算,確定年度運行目標(見圖1—5)，并在財務(wù)年度結(jié)束后對預算執(zhí)行情況進行分析，考察企業(yè)在成本控制、經(jīng)營業(yè)績等方面的績效，為制定下一年度財務(wù)預算奠定基礎(chǔ)。二、企業(yè)運行環(huán)節(jié)的財務(wù)會計行為(二)日常會計核算與信息披露

企業(yè)財務(wù)會計人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的組織形式、經(jīng)營規(guī)模等方面的實際情況,設(shè)計會計核算流程,根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務(wù)會計報告,履行信息披露義務(wù)。(三)納稅申報與籌劃

企業(yè)財務(wù)會計人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的組織形式、行業(yè)特點、經(jīng)營規(guī)模、盈利模式等確定稅種、稅負及申報、繳納時間。在現(xiàn)有法律框架下進行稅務(wù)籌劃,節(jié)約成本,開辟財源。(四)投融資計劃制定與實施

企業(yè)投融資行為是企業(yè)的重大經(jīng)營活動。財務(wù)會計人員應(yīng)參與其可行性論證、資源配置、績效評價等所有過程。從企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)實情況來看,財務(wù)會計人員在這些過程中的參與程度、貢獻大小,往往是衡量其自身價值高低以及能否與企業(yè)共同成長的重要因素。二、企業(yè)運行環(huán)節(jié)的財務(wù)會計行為(五)員工激勵計劃制定與實施

員工激勵計劃是現(xiàn)代企業(yè)制度下常見的企業(yè)行為,將對企業(yè)的長期發(fā)展產(chǎn)生重大影響,財務(wù)會計人員應(yīng)在激勵規(guī)劃、方案設(shè)計、執(zhí)行過程中發(fā)揮重要作用。(六)分配計劃制定與實施

企業(yè)所有經(jīng)營活動的最終目標是分配,既包括對員工（薪酬、福利、激勵）的分配,又包括對股東(出資人)的分配,還包括對國家(稅收)的分配。對分配與否、分配多少、分配方式、分配時機等企業(yè)分配政策各要素的分析與決策，已成為財務(wù)會計人員的高端業(yè)務(wù)。(七)特殊事項的應(yīng)對

在企業(yè)發(fā)展過程中,可能發(fā)生法律訴訟、政府接管、合并與分立、債務(wù)重組甚至破產(chǎn)與清算的情況。這就要求企業(yè)財務(wù)會計人員既要具備較高的專業(yè)技能,及時、準確處理復雜的財務(wù)會計問題,又要具備較高的心理素質(zhì)和應(yīng)變能力,以使自己在企業(yè)發(fā)生重大事件時處于主動地位。致謝詞

感謝垂注

敬請指正！第2章金融工具與套期會計本章依據(jù)的會計準則《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》

企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的“金融化”傾向或趨勢

為數(shù)眾多的企業(yè)：

通過發(fā)行股票、債券籌措營運資金

通過證券投資等理財活動賺取投資收益

通過對資產(chǎn)收益（或現(xiàn)金流量）的證券化提升資產(chǎn)的流動性

通過特定的合約安排防范經(jīng)營活動中商品價格、利率、匯率變動帶來的風險

通過并購、重組、分立實現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標

通過授予股份，對管理層或其他員工進行激勵，等等?！髽I(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的延伸：以金融工具（基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具）的精確運用為手段，以金融市場的有效運行為載體——企業(yè)財務(wù)會計業(yè)務(wù)的擴展：金融工具的運用、管理、核算與披露第1節(jié)金融工具會計概述一、金融工具的定義

在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中，金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同。

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

金融工具

甲公司購買乙公司發(fā)行的股票時，甲公司是股票投資，形成一項金融資產(chǎn)；乙公司發(fā)行股票，是以股權(quán)換取資金，即權(quán)益（股權(quán)）融資，應(yīng)計入股東權(quán)益類科目。這里的“股票”，就是一種合同或契約，就是金融工具，且是權(quán)益類金融工具。

甲公司購買乙公司發(fā)行的債券時，甲公司是債券投資者（債權(quán)人），形成一項金融資產(chǎn)；乙公司發(fā)行債券，是債務(wù)人，是負債融資，形成一項金融負債。這里的“債券”也是一種合同或契約，也是金融工具，且是債務(wù)類金融工具。

企業(yè)發(fā)生的應(yīng)交稅費，是企業(yè)依據(jù)稅收法規(guī)應(yīng)承擔的義務(wù)，不是以合同為基礎(chǔ)的義務(wù)，雖然它是負債，但不是金融工具，不構(gòu)成金融負債。（一）金融資產(chǎn)

1.金融資產(chǎn)的概念

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具（例如購入其他企業(yè)發(fā)行的股票）以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：

條件1.從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。

例如，企業(yè)經(jīng)營過程中形成的銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、債權(quán)投資，金融機構(gòu)發(fā)放的貸款等，都具有向其他方（債務(wù)人）收取現(xiàn)金（本金、利息）的權(quán)利，均屬于金融資產(chǎn)。再如，預付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益是商品或服務(wù)，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。

金融資產(chǎn)的特點

金融資產(chǎn)具有“合同權(quán)利”。但凡“合同”，通常都涉及交易雙方，企業(yè)金融資產(chǎn)的價值通常都會受交易對方財務(wù)狀況及市場因素的影響。例如，企業(yè)應(yīng)收賬款的價值就會受債務(wù)人財務(wù)狀況、償付貨款狀況的影響。又如，企業(yè)購入另一企業(yè)發(fā)行的股票、計入金融資產(chǎn)后，其價值也會受發(fā)行股票企業(yè)財務(wù)狀況及金融市場環(huán)境的影響。

企業(yè)的其他資產(chǎn)，例如機器設(shè)備等固定資產(chǎn)，就不具有“合同權(quán)利”，自企業(yè)購入或建造固定資產(chǎn)后，供企業(yè)自用，不再涉及交易對方，其未來的價值基本上取決于企業(yè)自身對該資產(chǎn)的使用狀況。

金融資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的另一個特點是，金融資產(chǎn)的取得、處置，通常都發(fā)生于金融市場（資金市場或資本市場），而固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)的取得、處置，通常主要發(fā)生于產(chǎn)品市場,或稱實體經(jīng)濟市場。

金融資產(chǎn)的條件

條件2.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利。

【例2-1】2017年2月1日甲公司支付5000元從乙公司購入一項看漲期權(quán)合同（如認股權(quán)證等），該合同要求乙公司承擔一項交付義務(wù)，承諾甲公司具有可在2018年1月31日以每股102元的價格回購本公司股票1000股的權(quán)利。假定2018年1月31日該股票的每股市價為104元。如果甲公司選擇到期行權(quán)，該合同將以現(xiàn)金凈額結(jié)算。請分析甲公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)及賬務(wù)處理。

【例2-1】

【解析】

（1）甲公司到期行權(quán)，該合同將以現(xiàn)金凈額結(jié)算。結(jié)算時甲公司應(yīng)向乙公司交付102000元（102×1000），乙公司則應(yīng)向甲公司交付104000元（104×1000），甲公司將按凈額收取2000元，意味著甲公司行權(quán)是有利的，使其具有按股票市價大于行權(quán)價之差計算的向乙公司收取現(xiàn)金凈額的權(quán)利，符合金融資產(chǎn)定義中條件2，因此，應(yīng)將購入的期權(quán)合約（衍生工具）確認為金融資產(chǎn)。（2）會計處理如下：借：衍生工具——看漲期權(quán)5000貸：銀行存款5000金融資產(chǎn)的條件

條件3.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

【例2-2】甲公司是上市公司，曾經(jīng)發(fā)行普通股股票1000萬股，乙公司通過網(wǎng)下配售方式購入50萬股。之后，甲公司借給乙公司100萬元，合同約定乙公司將來用持有的甲公司股票償還。請分析甲公司賬務(wù)處理特點。

【解析】

在企業(yè)實務(wù)中，本例的合理性表現(xiàn)在兩個方面：甲公司借給乙公司的100萬元，實際上是回購乙公司持有的甲公司股票的資金；對乙公司而言，實際上是以持有的甲公司股票為質(zhì)押，取得一筆貸款，并承諾以持有的股票償還。

這種情況下，乙公司100萬元借款到期時用來償還的股票數(shù)量是可變的。甲公司股價高，乙公司償還股票的數(shù)量就少，反之就多。甲公司應(yīng)依據(jù)上述條件將借款合同確認為金融資產(chǎn)，收到乙公司償還的股票時，借記“庫存股”等科目。金融資產(chǎn)的條件

條件4.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。【例2-3】

2017年2月1日甲公司支付5000元從乙公司購入一項看漲期權(quán)合同，該合同約定乙公司應(yīng)承擔一項交付義務(wù)，承諾甲公司具有在2018年1月31日以每股102元的價格回購本公司股票1000股的權(quán)利。假定2018年1月31日該股票的每股市價為104元。如果甲公司到期行權(quán)，該合同將以普通股凈額結(jié)算。請分析甲公司購入看漲期權(quán)合同的性質(zhì)及賬務(wù)處理特點?！窘馕觥?/p>

（1）合同性質(zhì)

從合同規(guī)定的結(jié)算方式來看，以普通股凈額結(jié)算，乙公司實際向甲公司交付普通股數(shù)量約為19.2（2000/104）股，因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實際交付19股，余下的金額24元（2000－19×104）將以現(xiàn)金支付。【例2-3】

由于看漲期權(quán)合同是衍生工具，且合同將來用于結(jié)算的股票數(shù)量不確定，甲公司收到的是可變數(shù)量的自身權(quán)益工具，符合金融資產(chǎn)定義的條件4，因此甲公司應(yīng)將購入的期權(quán)確認為金融資產(chǎn)。（2）會計處理借：衍生工具——看漲期權(quán)5000貸：銀行存款5000【例2-4】

2017年2月1日甲公司支付5000元從乙公司購入一項看漲期權(quán)合同，該合同約定乙公司應(yīng)承擔一項交付義務(wù)，承諾甲公司擁有可在2018年1月31日以每股102元的價格回購本公司股票1000股的權(quán)利。假定2018年1月31日該股票的每股市價為104元。

如果甲公司到期行權(quán)，該合同將以普通股總額結(jié)算。請分析甲公司購入看漲期權(quán)合同的性質(zhì)及賬務(wù)處理特點?！纠?-4】

【解析】（1）合同性質(zhì)從合同規(guī)定的結(jié)算方式來看，以普通股總額結(jié)算，意味著結(jié)算時甲公司應(yīng)支付固定金額現(xiàn)金收取固定數(shù)量的本公司股票，即：甲公司應(yīng)向乙公司交付102000元，乙公司則應(yīng)向甲公司交付1000股甲公司股票，是“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同”，因此，甲公司購入的看漲期權(quán)不符合金融資產(chǎn)的定義，不能確認為金融資產(chǎn)，應(yīng)確認為權(quán)益工具（沖減）。（2）會計處理借：其他權(quán)益工具——看漲期權(quán)5000貸：銀行存款50002.企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與金融資產(chǎn)分類

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當注意以下方面：（1）企業(yè)應(yīng)當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。（2）企業(yè)應(yīng)當以關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。（3）企業(yè)應(yīng)當以客觀事實為依據(jù)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不得以按照合理預期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定?，F(xiàn)金流量實現(xiàn)方式與評估業(yè)務(wù)模式時的預期的差異

應(yīng)該注意的是，如果金融資產(chǎn)實際現(xiàn)金流量的實現(xiàn)方式不同于評估業(yè)務(wù)模式時的預期（如企業(yè)出售的金融資產(chǎn)數(shù)量超出或少于在對資產(chǎn)做出分類時的預期），只要企業(yè)在評估業(yè)務(wù)模式時已經(jīng)考慮了當時所有可獲得的相關(guān)信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財務(wù)報表的前期差錯，也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類（即不需要重分類）。但是，企業(yè)在評估新的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當考慮這些信息。金融資產(chǎn)分類金融資產(chǎn)

合同現(xiàn)金流量特征金融工具類型業(yè)務(wù)模式核算科目會計處理特點第一類按攤余成本計量本金+利息債務(wù)工具收取本金和利息應(yīng)收賬款、貸款、債權(quán)投資等實際利率法+攤余成本+減值第二類公允價值計量、價值變動計入其他綜合收益本金+利息債務(wù)工具收取本金和利息以及出售其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資（指定的）實際利率法+公允價值+減值第三類公允價值計量、價值變動計入當期損益以上兩類之外的情形債務(wù)工具、權(quán)益工具以上兩類之外的情形交易性金融資產(chǎn)、衍生工具等公允價值+公允價值變動損益教材【例2-5】、【例2-6】、【例2-7】3.金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定——非交易性權(quán)益工具投資的會計處理

依據(jù)會計準則，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資在初始確認時指定（Designation）為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

此種情況下，企業(yè)以“其他權(quán)益工具投資”科目進行核算；不需對該資產(chǎn)計提減值準備；除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括以外幣計價時的匯兌損益）均應(yīng)當計入其他綜合收益；當其終止確認時，持有期間計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當轉(zhuǎn)入留存收益?！纠?-8】

2017年8月16日媒體報道，央企“中國聯(lián)通”宣布了傳聞已久的混改方案：“中國聯(lián)通”A股上市公司作為混合所有制改革平臺，將向民營企業(yè)籌集資本共計780億元。互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)巨頭“百度”、“阿里巴巴”、“騰訊”和“京東”積極響應(yīng)，紛紛入股。作為戰(zhàn)略投資者，“騰訊”投資110億元，占“中國聯(lián)通”全部股份的5.21%；“百度”投資70億元，占3.31%；“阿里巴巴”投資43.3億元，占2.05%；“京東”投資50億元，占2.36%。請依據(jù)以上信息，分析“阿里巴巴”等企業(yè)關(guān)于本次投資的會計核算思路?！纠?-8】【解析】（1）“阿里巴巴”等企業(yè)本次投資后，持有了“中國聯(lián)通”若干比例的股份，因此，在沒有其他約定情況下，本次投資是權(quán)益工具投資。（2）“阿里巴巴”等企業(yè)本次投資是戰(zhàn)略投資，而不是財務(wù)投資，目的是與“中國聯(lián)通”結(jié)為長期業(yè)務(wù)合作伙伴，不是為了短期內(nèi)賺取價差而隨時出售持有的股份，因此，本次投資是非交易性的權(quán)益工具投資，不應(yīng)記入“交易性金融資產(chǎn)”。（3）“阿里巴巴”等企業(yè)雖準備長期持股，但持股比例較低，未達到對“中國聯(lián)通”實施控制、共同控制或重大影響的程度，因此，本次投資不應(yīng)記入“長期股權(quán)投資”。【例2-8】（4）由于本次投資是權(quán)益工具投資，且未來的現(xiàn)金流量不是收取本金、利息或出售兼而有之，因此，本次投資也不應(yīng)記入“其他債權(quán)投資”。

綜合以上情況，上述企業(yè)只能將本次投資“指定”為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

此種情況下，“阿里巴巴”等企業(yè)在持有股份期間，應(yīng)將取得的“中國聯(lián)通”的現(xiàn)金股利計入投資收益，將持有股份的公允價值變動計入其他綜合收益，以后出售持有的股份時，將價差計入投資收益，將持有期間形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益。類似的情形——風險投資機構(gòu)的投資

上一章述及的風險投資機構(gòu)（VC）對新創(chuàng)企業(yè)等的投資，其會計處理思路與本例類似。風險投資機構(gòu)以分散投資為策略，不訴求過高的股份比例，不追求短期內(nèi)的股份出售價差收益，旨在通過資金的注入，使得被投資企業(yè)未來一個時期能夠較好成長、發(fā)展并順利上市，籍此在資本市場（諸如我國的創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板，美國的納斯達克等）高價出售股份實現(xiàn)退出并獲取巨額投資回報。

當然，被投資的新創(chuàng)企業(yè)自身具有較高的風險，其發(fā)展狀況也可能不及預期，上市目標遙遙無期，此時風險投資機構(gòu)就難以出售股份實現(xiàn)退出?？梢?，風險投資機構(gòu)的投資，具有非交易性權(quán)益工具投資的典型特征。（二）金融負債1.金融負債的概念金融負債是指企業(yè)基于金融工具（合同）的下列負債：（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券等。（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，如向某企業(yè)提供財務(wù)擔保等。（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具，如企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券等。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外，詳見下文“二、金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分”的相關(guān)分析。準確地理解金融負債概念

金融負債是一種合同義務(wù)，會形成另一方金融資產(chǎn)，且需要用現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)等償還，如應(yīng)付債券、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等。

預收的銷售款項產(chǎn)生的負債，將來是用存貨等償還的，因此不屬于金融負債；

上文提及的應(yīng)交稅費，不是企業(yè)的合同義務(wù)，因此不屬于金融負債；

按照勞動合同約定應(yīng)支付職工的工資，即應(yīng)付職工薪酬，以及按照產(chǎn)品質(zhì)量保證承諾預計的保修費，即預計負債，除了用現(xiàn)金償還以外，也可以用非現(xiàn)金資產(chǎn)償還，且未形成另一方的金融資產(chǎn)，故也不屬于金融負債。2.金融負債的分類

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》采用排除法對金融負債進行分類：“除下列各項外，企業(yè)應(yīng)當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債”。（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。例如，企業(yè)通過中國銀行間市場交易商協(xié)會平臺發(fā)行短期融資票據(jù)等。

應(yīng)該注意的是，在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債也應(yīng)當按照以公允價值計量且其價值變動計入當期損益（詳見第10章）。

2.金融負債的分類

（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負債。

例如，企業(yè)以應(yīng)收賬款抵押、出售方式進行融資（保理業(yè)務(wù)）、以具有追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)取得資金，以及銀行機構(gòu)出售信貸資產(chǎn)時可能存在的情形。

（3）部分財務(wù)擔保合同，以及不屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的以低于市場利率貸款的貸款承諾。（三）權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同，即擁有對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)合同。

在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：1.該金融工具應(yīng)當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)。例如，企業(yè)以發(fā)行股票方式融資時，通常就不具有向股東（股票認購者）償還認購股票款項的義務(wù)，股東對發(fā)行方的凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)。（三）權(quán)益工具

2.將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（例如，某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額），也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

典型的權(quán)益工具有：企業(yè)發(fā)行的普通股、優(yōu)先股（不含可贖回的優(yōu)先股）、認股權(quán)證、股票期權(quán)等。二、金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分

對投資方而言，無論持有的是債務(wù)工具還是權(quán)益工具，在會計處理方面都僅涉及資產(chǎn)類科目。對發(fā)行方或融資方而言，需要視具體情況在負債類、權(quán)益類科目中做出選擇。

企業(yè)在判斷一項金融工具是否應(yīng)劃分為金融負債或權(quán)益工具時，應(yīng)當以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，企業(yè)不應(yīng)僅依據(jù)政府監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進行劃分。

有些金融工具（如企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券等）可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。因此，企業(yè)應(yīng)當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應(yīng)劃分為金融負債或權(quán)益工具，還是既包括負債成分，又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具。1.分析是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融

資產(chǎn)的合同義務(wù)

（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負債的定義。

例如，企業(yè)發(fā)行債券時已做出承諾、未來期間無條件還本付息的情形，就是典型的金融負債?！纠?-9】

甲公司發(fā)行一項以面值人民幣1億元發(fā)行的優(yōu)先股，承諾每年按6%的股息率支付優(yōu)先股股息；同時該公司還發(fā)行了一項永續(xù)債，無固定還款期限且不可贖回、每年按6%的利率強制付息。請分析甲公司本次證券發(fā)行的業(yè)務(wù)性質(zhì)?！窘馕觥?/p>

本例中，甲公司發(fā)行的優(yōu)先股，使甲公司承擔了每年支付6%的優(yōu)先股股息，即甲公司不能無條件避免交付現(xiàn)金，則發(fā)行方承擔了未來每年支付6%股息的合同義務(wù)，該強制付息的合同義務(wù)應(yīng)確認金融負債，而不應(yīng)確認為權(quán)益工具，雖然字面上看是“股”（優(yōu)先股）。

該公司的永續(xù)債，盡管無固定還款期限且不可贖回，形式上類似股票，但由于企業(yè)承擔了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此，應(yīng)確認為金融負債。1.分析是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務(wù)），同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對手沒有回售權(quán)，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務(wù)），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。【例2-10】

甲公司發(fā)行了一項年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下：該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)債；如果甲公司在第5年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至10%；該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付；甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，該公司發(fā)行該永續(xù)債之前，多年來均支付普通股股利。假定沒有其他條款導致該工具分類為金融負債。

請依據(jù)以上信息，分析甲公司本次證券發(fā)行的業(yè)務(wù)性質(zhì)?！窘馕觥?/p>

本例中，由于甲公司能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機制自主決定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；盡管甲公司有可能在第5年年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)。如果沒有其他情形導致該工具被分類為金融負債，則該永續(xù)債應(yīng)整體被分類為權(quán)益工具，雖然字面上看是“債”（永續(xù)債）。

此外，雖然合同中存在利率跳升安排，但該安排也不構(gòu)成企業(yè)無法避免的支付義務(wù)。因此，該永續(xù)債應(yīng)確認為權(quán)益工具。1.分析是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

（3）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。例如，企業(yè)發(fā)行金融工具簽出的以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的期權(quán)時，就可能選擇交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，從而形成企業(yè)的一項金融負債。2.分析是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

權(quán)益工具是證明擁有企業(yè)的資產(chǎn)扣除負債后的剩余權(quán)益（即凈資產(chǎn)）的合同。對于將來須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具，如果未來結(jié)算時交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收到的對價的金額是可變的，則該金融工具的結(jié)算將對其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來不確定性（通過影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具），也就不符合權(quán)益工具的定義。（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具

對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具?！纠?-11】

甲公司與乙公司簽訂的合同，可能存在以下三種不同的約定：甲公司以100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)；甲公司以100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)；甲公司發(fā)行了名義金額人民幣100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一個工作日的該普通股市價。請分析其業(yè)務(wù)性質(zhì)。

【解析】

第一種情況，甲公司需償還的負債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。此時，甲公司發(fā)行的該金融工具應(yīng)當劃分為金融負債。

第二種情況，甲公司需償還的負債金額隨黃金價格變動而變動，同時，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。此時，該金融工具應(yīng)當劃分為金融負債。

第三種情況，轉(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在3年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務(wù)。此時，該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項金融負債。

本例中，企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務(wù)，該合同屬于一項金融負債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具，因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，是現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品。（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具

對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。

例如，企業(yè)發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結(jié)算時發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應(yīng)將該股票期權(quán)作為一項權(quán)益工具處理（詳見第3章）金融負債示例教材【例2—12】【例2—13】【例2—14】三、與金融工具相關(guān)的交易費用的會計處理

金融工具的交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。例如，證券登記費、承銷（保薦）費、法律、會計、評估等專業(yè)服務(wù)費用，以及印刷成本、印花稅等輔助性費用。

1.與金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費用

（1）企業(yè)分類為以公允價值計量且其價值變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，初始計量時，應(yīng)將交易費用計入當期損益，即沖減“投資收益”（見【例2-7】）。

（2）企業(yè)分類為其他類型的金融資產(chǎn)，初始計量時，應(yīng)將交易費用“資本化”，計入金融資產(chǎn)取得成本（見【例2-5】、【例2-6】）。

三、與金融工具相關(guān)的交易費用的會計處理

2.與金融負債相關(guān)的交易費用

（1）企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融負債，初始計量時，支付給證券公司（保薦、承銷機構(gòu)）的傭金通常在籌措的債務(wù)資金中扣付，計入金融負債的初始計量金額，即“利息調(diào)整”等明細科目（見【例2-12】、【例2-14】）；會計師事務(wù)所、評估機構(gòu)、信用評級機構(gòu)等收取的費用，需另行支付，計入管理費用。（2）企業(yè)分類為其他類型的金融負債，初始計量時，應(yīng)將交易費用計入當期損益，即沖減“投資收益”（見【例2—13】）。三、與金融工具相關(guān)的交易費用的會計處理

3.與權(quán)益工具相關(guān)的交易費用

與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費用可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當從權(quán)益中扣減。例如，企業(yè)以發(fā)行股票方式籌措資金時，支付給證券公司（保薦、承銷機構(gòu)）的傭金通常在籌措的權(quán)益融資金額中扣付，沖減股票發(fā)行溢價。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費用應(yīng)當計入當期損益。三、與金融工具相關(guān)的交易費用的會計處理

例如，甲公司近日首次公開發(fā)行股份（IPO）5000萬股普通股（每股面值為1元）工作順利完成，發(fā)行價格20元/股，募集權(quán)益資金總額10億元，并在科創(chuàng)板成功上市。應(yīng)支付給某證券公司保薦、承銷費用4000萬元，支付給會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)服務(wù)費用合計2000萬元。相關(guān)賬務(wù)處理應(yīng)為：借：銀行存款（或其他貨幣資金）940000000

資本公積——資本溢價（證券公司承銷費）40000000

管理費用——IPO審計、評估等費用20000000

貸：股本50000000

資本公積——資本溢價950000000

如果甲公司IPO工作因各種原因終止，則支付給證券公司、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的費用，均應(yīng)計入“管理費用”。三、與金融工具相關(guān)的交易費用的會計處理

應(yīng)該注意的是，企業(yè)發(fā)行復合金融工具（如可轉(zhuǎn)換債券、永續(xù)債等）發(fā)生的交易費用，應(yīng)當在金融負債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤（見【例2—14】）。與多項交易相關(guān)的共同交易費用，應(yīng)當在合理的基礎(chǔ)上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易間進行分攤。

四、金融工具的重分類1.金融資產(chǎn)的重分類

（1）導致金融資產(chǎn)重分類的情形

極少數(shù)情況下，企業(yè)可能會改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。此時，企業(yè)應(yīng)當按照會計準則規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類。企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的相關(guān)情形金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變化

第一類：按攤余成本計量的金融資產(chǎn)第二類：以公允價值計量且其價值變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)第三類：以公允價值計量且價值變動計入當期損益的金融資產(chǎn)第一類：按攤余成本計量的金融資產(chǎn)

第二類：以公允價值計量且其價值變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

第三類：以公允價值計量且價值變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

四、金融工具的重分類

（2）金融資產(chǎn)重分類的會計處理方法

企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應(yīng)當自重分類日起采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整。重分類日，是指導致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。

應(yīng)該注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導致終止確認時，不允許重分類。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導致金融資產(chǎn)終止確認的，不屬于重分類，企業(yè)應(yīng)當終止確認原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認一項新金融資產(chǎn)。四、金融工具的重分類

2.金融負債的重分類

企業(yè)承擔金融負債時，還本付息是其必須履行的義務(wù)，且還本付息的金額、時間、方式已在合同中約定，因此，通常情況下企業(yè)的金融負債不得進行重分類，除非與債權(quán)人協(xié)商一致后對合同條款做出了實質(zhì)性修改。四、金融工具的重分類3.權(quán)益工具的重分類

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》僅對金融資產(chǎn)、金融負債的重分類做出了說明，而對權(quán)益工具的重分類事項并未予以明確。

《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十九條規(guī)定，企業(yè)已分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再具有在企業(yè)清算時按比例份額獲得凈資產(chǎn)的權(quán)利等特征時，發(fā)行方應(yīng)當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。

例如，企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股、永續(xù)債等，在初始計量時根據(jù)合同約定將其分類為權(quán)益工具（“其他權(quán)益工具”），以后企業(yè)依照優(yōu)先股、永續(xù)債等所附的贖回條款實施贖回時，應(yīng)當將該金融工具重分類為金融負債?！纠?-15】

沿用【例2-5】的資料。假設(shè)甲公司2021年1月1日將持有的債券重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。重分類日，該債券的公允價值為9900000元，已確認的損失準備為70000元。假定不考慮其他因素的影響。請做出甲公司的賬務(wù)處理。

【解析】

由【例2-5】中的表2-2可知，重分類日該債券的賬面價值（攤余成本）為10860000元，重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)時，持有的債券應(yīng)按公允價值9900000元計量，其差額扣除損失準備因素后，計入“公允價值變動損益”。據(jù)此，甲公司做出以下處理：【例2-15】

甲公司做出以下處理：

借：交易性金融資產(chǎn)9900000

公允價值變動損益

890000

債權(quán)投資減值準備70000

貸：債權(quán)投資

10860000五、金融工具的減值

依據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條，企業(yè)應(yīng)當以預期信用損失為基礎(chǔ)，對下列項目進行減值會計處理并確認損失準備：（1）分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（2）租賃應(yīng)收款；（3）合同資產(chǎn)（《企業(yè)會計準則第14號——收入》定義的合同資產(chǎn)）；（4）部分貸款承諾和財務(wù)擔保合同。

上述規(guī)定表明，金融工具的減值范圍，既包括部分金融資產(chǎn)（以應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、債權(quán)投資、其他債權(quán)投資科目核算的資產(chǎn)），也包括租賃應(yīng)收款、合同資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)，還包括部分貸款承諾（銀行授信等）、財務(wù)擔保合同等金融負債。1.相關(guān)概念（1）損失準備

損失準備是指針對金融工具的減值范圍內(nèi)相關(guān)項目的預期信用損失計提的減值準備。（2）預期信用損失

信用損失——企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。

預期信用損失——以發(fā)生違約的風險（概率）為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。

現(xiàn)金流量的估計

在估計現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當考慮金融工具在整個預計存續(xù)期的所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）。企業(yè)所考慮的現(xiàn)金流量應(yīng)當包括出售所持擔保品獲得的現(xiàn)金流量，以及屬于合同條款組成部分的其他信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。2.金融工具信用風險的評估企業(yè)對金融工具信用風險評估，可以分三個階段進行，如下表所示。

第1階段第2階段第3階段特點初始確認后信用風險并未顯著增加（包括在資產(chǎn)負債表日信用風險較低）初始確認后信用風險顯著增加但不存在表明發(fā)生信用損失的客觀證據(jù)（無減值跡象）在資產(chǎn)負債表日存在已發(fā)生信用減值的客觀證據(jù)（有減值跡象）損失準備的計量相當于未來12個月內(nèi)預期信用損失的金額相當于整個存續(xù)期預期信用損失的金額整個存續(xù)期預期信用損失利息收入計算賬面余額×實際利率賬面余額×實際利率攤余成本×實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率3.金融工具預期信用損失的計量方法企業(yè)按照下列方法確定相關(guān)金融工具的預期信用損失：（1）對于金融資產(chǎn)，信用損失為本公司應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值；（2）對于租賃應(yīng)收款項，信用損失為本公司應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值；（3）對于資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

預期信用損失計量企業(yè)計量金融工具預期信用損失時應(yīng)考慮的因素包括：

通過評價一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額

貨幣時間價值

在資產(chǎn)負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據(jù)的信息。【例2—16】

2019年11月10日，甲公司按照面值購入1000萬元的乙公司債券。2019年12月31日，由于市場利率變動，債券的公允價值跌至930萬元，甲公司認為信用風險無顯著增加，按12個月內(nèi)預期信用損失的金額計提了50萬元的損失準備。2020年1月1日，甲公司以當天的公允價值930萬元出售了該債券。假設(shè)不考慮交易費用，也不考慮債券持有期間的利息收入確認。請分別以下兩種情況，做出甲公司的賬務(wù)處理：（1）甲公司將持有的債券分類為按攤余成本計量的金融資產(chǎn)。（2）甲公司將持有的債券分類為以公允價值計量且其價值變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)?！窘馕觥浚?）若甲公司將持有的債券分類為按攤余成本計量的金融資產(chǎn)①購入時：借：債權(quán)投資1000（萬元，下同）貸：銀行存款1000【例2—16】

②資產(chǎn)負債表日計提損失準備時：借：信用減值損失50貸：債權(quán)投資減值準備50

③出售時：借：銀行存款930債權(quán)投資減值準備50投資收益20貸：債權(quán)投資1000【例2—16】（2）若甲公司將持有的債券分類為以公允價值計量且其價值變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)①購入時：借：其他債權(quán)投資——成本1000貸：銀行存款1000

②資產(chǎn)負債表日公允價值變動、計提損失準備時：借：其他綜合收益70貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動70借：信用減值損失50貸：其他綜合收益50【例2—16】③出售時：借：銀行存款930其他債權(quán)投資——公允價值變動70貸：其他債權(quán)投資——成本1000借：投資收益20貸：其他綜合收益

20第2節(jié)衍生工具會計一、衍生工具的概念

衍生工具，或稱派生金融工具，是在基礎(chǔ)金融工具的基礎(chǔ)上通過特定技術(shù)設(shè)計形成的新的金融工具，是企業(yè)金融創(chuàng)新的產(chǎn)物，如各種遠期、期貨、互換、期權(quán)等，具有高風險、高杠桿效應(yīng)的特點。（一）衍生工具的會計定義

在《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中，衍生工具是指同時具備下列特征的金融工具或其他合同：（一）衍生工具的會計定義

1.其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系；

2.不要求初始凈投資，或者與對市場因素變化預期有類似反應(yīng)的其他合同相比，要求較少的初始凈投資；

3.在未來某一日期結(jié)算。二、衍生工具的種類（一）金融遠期

金融遠期（Forwardcontract）是指合約雙方現(xiàn)在約定的在將來某一特定日期按照事先商定的價格和方式買賣約定數(shù)量的某種金融工具的合約，包括遠期外匯合約和遠期利率協(xié)議。例如，某企業(yè)與中國銀行約定，在未來某個時點買入或賣出一定數(shù)量外匯的交易等。金融遠期主要特點為：（1）合約非標準化；（2）屬于場外交易；（3）一般不實行保證金制度；（4）大部分都要進行實物交割。（二）金融期貨

金融期貨（Futures）是指合約雙方在