基于GAGAS視角的我國政府績效的審計(jì)的創(chuàng)新

基于GAGAS視角的我國政府績效的審計(jì)的創(chuàng)新陳全民，國家審計(jì)署教育審計(jì)局；高茹英，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)科學(xué)技術(shù)發(fā)展研究院；趙涓，北京交通大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處一、引言政府績效審計(jì)在美國等西方發(fā)達(dá)國家已發(fā)展近50年，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，績效審計(jì)將成為各國政府審計(jì)行業(yè)的主流。隨著我國政府公共支出的日益增加和公共運(yùn)營企業(yè)的不斷出現(xiàn)，社會(huì)公眾對(duì)政府績效的評(píng)估越來越關(guān)注。政府績效審計(jì)的形成和全面發(fā)展，不僅是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，也體現(xiàn)了國家民主制度的要求。因此，能否不失時(shí)機(jī)地選擇并接受績效審計(jì)，是我國政府審計(jì)能否融入世界公共審計(jì)行業(yè)主流的關(guān)鍵，也是衡量我國政府審計(jì)是否具有活力的重要標(biāo)志之一。2008年7月，我國國家審計(jì)署公布的《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出“2012年基本建立起符合我國發(fā)展實(shí)際的績效審計(jì)方法體系”，“2012年基本構(gòu)架起我國的國家審計(jì)指南體系”等目標(biāo)，國家審計(jì)最高決策層已為政府審計(jì)的發(fā)展指明了方向。雖然政府績效審計(jì)已引起我國社會(huì)的廣泛關(guān)注，但目前我國政府的績效審計(jì)還處在探索階段。美國政府績效審計(jì)之所以能發(fā)展到今天的成熟階段，并且在理論和實(shí)踐方面都處于世界領(lǐng)先地位，其政府問責(zé)辦公室（GovernmentAccountabilityOffice，以下簡寫為“GAO”）制定的《政府審計(jì)一般準(zhǔn)則》（GenerallyAcceptedGovernmentAuditingStandards，以下簡寫為“GAGAS”）發(fā)揮了關(guān)鍵性作用。從1972年GAO出臺(tái)第一部GAGAS至今，美國政府績效審計(jì)一直在GAGAS的指導(dǎo)下開展各項(xiàng)業(yè)務(wù)，其科學(xué)完善的體系有力地推動(dòng)了美國政府績效審計(jì)的發(fā)展。雖然我國與美國制度、體制不同，但其公共管理領(lǐng)域的成功經(jīng)驗(yàn)是值得我們借鑒的。通過對(duì)美國政府績效審計(jì)的研究，本文將從GAGAS視角探尋我國在政府績效審計(jì)發(fā)展中存在的關(guān)鍵問題，并提出推進(jìn)我國政府績效審計(jì)的幾點(diǎn)建議，以期有助于我國政府績效審計(jì)的發(fā)展。二、GAGAS與政府績效審計(jì)（一）GAGAS的制定及實(shí)施GAGAS即政府審計(jì)一般準(zhǔn)則，它由美國政府問責(zé)辦公室（GAO）制定并予以修改完善。GAO作為獨(dú)立于美國政府行政部門之外的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，僅對(duì)國會(huì)負(fù)責(zé)。其主要職責(zé)是調(diào)查、監(jiān)督美國聯(lián)邦政府的規(guī)劃和支出，即調(diào)查政府如何使用納稅人的錢。美國政府績效審計(jì)起源于上世紀(jì)50年代，其發(fā)展分為兩個(gè)階段：第一階段為綜合審計(jì)時(shí)期（1950-1967），即績效審計(jì)的發(fā)起階段，該階段的主要審計(jì)內(nèi)容為政府行為和項(xiàng)目執(zhí)行是否經(jīng)濟(jì)并具有效率：第二階段是以項(xiàng)目評(píng)價(jià)為重點(diǎn)的審計(jì)時(shí)期，該階段在關(guān)注經(jīng)濟(jì)性和效率的同時(shí)，還注重項(xiàng)目的預(yù)期效果。GAO于1972年首次頒布GAGAS（俗稱“黃皮書”），此后由于其主要職責(zé)由財(cái)務(wù)收支審計(jì)轉(zhuǎn)向政府績效審計(jì)，為了建立聯(lián)邦政府與國會(huì)間及時(shí)有效的溝通制度，GAO分別于1981年、1988年、1994年、2003年、2007年和2011年對(duì)GAGAS進(jìn)行了六次修訂。（二）GAGAS中政府績效審計(jì)的主要內(nèi)容GAGAS將政府審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)，并對(duì)二者的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)等各項(xiàng)要素分別予以界定。以2007修訂的GAGAS（共八章）為例，關(guān)于政府績效審計(jì)的專門準(zhǔn)則分別體現(xiàn)在第一章“政府審計(jì)準(zhǔn)則的適用”、第七章“績效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)準(zhǔn)則”和第八章“績效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”中，其主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面。1.績效審計(jì)的界定及其目標(biāo)各個(gè)時(shí)期的GAGAS都在第一章節(jié)中明確了績效審計(jì)的定義和審計(jì)目標(biāo)。GAGAS（1994）對(duì)績效審計(jì)的界定為：“績效審計(jì)是客觀地系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能進(jìn)行獨(dú)立地評(píng)價(jià)，以便為改善公共責(zé)任，實(shí)施監(jiān)督所采用糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策提供信息。”GAGAS（2003）對(duì)績效審計(jì)的界定為：“基于客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及提供一個(gè)預(yù)期的焦點(diǎn)或在一些最佳實(shí)踐中或交叉問題上合成信息的評(píng)價(jià)，績效審計(jì)需要做一種客觀的、系統(tǒng)的證據(jù)檢查，為項(xiàng)目更好地運(yùn)作、為監(jiān)督實(shí)施所采取糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策和改善公共責(zé)任提供信息?！盙AGAS（2007）對(duì)績效審計(jì)的界定為：績效審計(jì)是按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，比如具體規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)或既定的商業(yè)慣例，在對(duì)充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，提供保證結(jié)論的一種見證業(yè)務(wù)。從不同時(shí)期GAGAS對(duì)績效審計(jì)的界定可以看出：績效審計(jì)從最初通過對(duì)政府行為的獨(dú)立評(píng)價(jià)和監(jiān)督，為有關(guān)各方提供決策信息，拓展為為政府決策和改善公共責(zé)任提供信息，又進(jìn)一步發(fā)展為依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)提供保證結(jié)論的一種見證業(yè)務(wù)。GAGAS（1994）制定的績效審計(jì)目標(biāo)包括經(jīng)濟(jì)性和效率審計(jì)，以及項(xiàng)目審計(jì)（即Economy，Efficiency，Effectiveness，以下簡寫為“3E”）。經(jīng)濟(jì)性和效率審計(jì)包括：①確定某單位是否能經(jīng)濟(jì)而有效地獲取、保護(hù)和使用其資源（如人員、財(cái)產(chǎn)和空間）；②確定造成不經(jīng)濟(jì)和效率低的原因；③確定某單位有關(guān)經(jīng)濟(jì)和效率的活動(dòng)是否合法。項(xiàng)目審計(jì)包括：①確定立法或其他授權(quán)單位所制定的預(yù)期結(jié)果和效益目標(biāo)已完成的程序；②確定各個(gè)組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能的效益；③確定某組織的項(xiàng)目是否遵守重大法律與條件。顯然，GAC在制定準(zhǔn)則時(shí)考慮到經(jīng)濟(jì)性和效率密切相關(guān)的特點(diǎn)，將政府績效審計(jì)設(shè)定為經(jīng)濟(jì)性、效率審計(jì)和項(xiàng)目效果評(píng)估兩個(gè)部分，從而增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)。GAGAS（2003）強(qiáng)調(diào)了項(xiàng)目的效果審計(jì)，并在“3E”基礎(chǔ)上，提出了內(nèi)部控制制度審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)及其審計(jì)目標(biāo)，這次修訂明顯擴(kuò)大了審計(jì)目標(biāo)的范圍，著眼于受托責(zé)任，突出了政府績效審計(jì)為改善政府項(xiàng)目的經(jīng)營，從各個(gè)角度為管理者和決策者及其他相關(guān)者提供信息的重要性。GAGAS（2003）另外一個(gè)變化體現(xiàn)在審計(jì)工作的重心上，表現(xiàn)為由重視資源的投入向更多地重視產(chǎn)品或服務(wù)的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移（Evans，P.，Bellamy，S.，1995），前者體現(xiàn)在程序上，稱為行為控制，后者體現(xiàn)在工作的最終成果上，稱為結(jié)果控制（H.J.terBogt，2003）。H.J.terBogt（2001，2003）對(duì)前人的研究成果進(jìn)行了總結(jié)和提煉，以私人部門經(jīng)營審計(jì)為參照，提出了“完全產(chǎn)出型（Output-constrained）”、“結(jié)果主導(dǎo)型（Outcome-conscious）”、“模糊型（Implicit）”和“經(jīng)營主導(dǎo)型（Operation-conscious）”四種政府績效審計(jì)類型。各個(gè)類型的特點(diǎn)如表1所示。顯然，這四個(gè)類型的政府績效審計(jì)都受到了西方“新公共管理運(yùn)動(dòng)”理論的影響，是在吸收、借鑒其理論成果的基礎(chǔ)上提煉出來的，這從另一個(gè)側(cè)面反映了政府績效審計(jì)的發(fā)展方向。GAGAS（2007）明確定義了績效審計(jì)的五大審計(jì)目標(biāo)：項(xiàng)目的效果、經(jīng)濟(jì)性和效率、內(nèi)部控制、合規(guī)性、預(yù)期分析（effectiveness；economy，andefficiency；internalcontrol，compliance；andprospectiveanalysis）。從不同時(shí)期GAGAS對(duì)績效審計(jì)目標(biāo)的界定可以看出，績效審計(jì)目標(biāo)已從開始的“3E”，擴(kuò)展到對(duì)項(xiàng)目效果的審計(jì)，進(jìn)而又發(fā)展到如今對(duì)項(xiàng)目效果和內(nèi)部控制管理水平的高度重視上。以上研究說明，美國政府績效審計(jì)是建立在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)之上的。20世紀(jì)90年代以來，政府績效審計(jì)已開始由傳統(tǒng)的關(guān)注評(píng)價(jià)被審計(jì)機(jī)構(gòu)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，轉(zhuǎn)移到注重社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的長遠(yuǎn)目標(biāo)，并且比