高校植物資產(chǎn)分類核算模式探討

【摘要】為規(guī)范高校動(dòng)植物資產(chǎn)核算與管理、提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防止國有資產(chǎn)流失，文章針對(duì)高校植物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及存在的問題，按照不同植物的價(jià)值、生長周期等將植物資產(chǎn)分為植物固定資產(chǎn)和植物存貨，從初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量角度設(shè)計(jì)了高校植物資產(chǎn)核算的分類模式，以K大學(xué)為例進(jìn)行具體應(yīng)用，構(gòu)建了完整的會(huì)計(jì)核算體系并提出相應(yīng)的保障措施。該研究彌補(bǔ)了政府會(huì)計(jì)制度下植物資產(chǎn)研究的不足，為高校植物資產(chǎn)的管理與核算提供了新的思路與方法，有利于指導(dǎo)高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作?！娟P(guān)鍵詞】高校；植物固定資產(chǎn)；植物存貨；會(huì)計(jì)核算一、引言黨的二十大報(bào)告指出“完善支持綠色發(fā)展的財(cái)稅、金融、投資、價(jià)格政策和標(biāo)準(zhǔn)體系，發(fā)展綠色低碳產(chǎn)業(yè)，健全資源環(huán)境要素市場化配置體系”，植物資產(chǎn)的核算、評(píng)估有利于推進(jìn)綠色財(cái)稅體系發(fā)展。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在IAS41中將生物資產(chǎn)定義為“活的動(dòng)物或植物”，植物是生命的主要形態(tài)之一，包含了如樹木、灌木、藤類、青草、花卉、蕨類、綠藻、地衣等生物。2017年1月1日起施行的《政府會(huì)計(jì)制度》指出，“動(dòng)植物資產(chǎn)以單位價(jià)值和使用年限為標(biāo)準(zhǔn)，可以確認(rèn)為存貨或固定資產(chǎn)”。植物作為有生命的特殊資產(chǎn)，其生長需要澆灌、施肥等養(yǎng)護(hù)，也會(huì)隨著年限增長發(fā)生增值或者死亡。高校校園普遍種植各種花草樹木，有的高校還有生長幾十年甚至更久的名貴樹木、名貴花卉，但這些特殊的植物卻游離在資產(chǎn)管理范圍之外，并未按照植物資產(chǎn)核算，不符合《政府會(huì)計(jì)制度》，與新版《固定資產(chǎn)等基礎(chǔ)分類與代碼》國家標(biāo)準(zhǔn)相悖。目前對(duì)植物資產(chǎn)的分類核算研究主要集中在以下方面：關(guān)于資產(chǎn)的分類研究主要觀點(diǎn)是劃分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性生物資產(chǎn)，分為流動(dòng)資產(chǎn)與固定資產(chǎn)或簡單分類為樹木類和草坪類[1-3]；關(guān)于植物資產(chǎn)的初始計(jì)量，按照植物的取得方式主要有外購、自行培育、接受捐贈(zèng)等，按照取得的價(jià)款加上相關(guān)的稅費(fèi)等計(jì)入初始成本，自行培育的植物達(dá)到資本化條件前，發(fā)生的相關(guān)培育成本計(jì)入植物的初始成本[4-5]；關(guān)于植物的后續(xù)計(jì)量主要觀點(diǎn)有后續(xù)計(jì)量采用歷史成本法、公允價(jià)值法及混合計(jì)量法，其中采用公允價(jià)值法，植物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估采用5年等固定周期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估[6-9]。現(xiàn)有植物資產(chǎn)研究主要集中于企業(yè)，專門針對(duì)高校植物資產(chǎn)的研究甚少，《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行后尚未構(gòu)建完整的會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)缺乏有效的指導(dǎo)。對(duì)植物資產(chǎn)的分類不夠精細(xì)，評(píng)估年限選取單一，造成資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確、管理復(fù)雜。習(xí)近平總書記指出：“我們要增強(qiáng)問題意識(shí)，聚焦實(shí)踐遇到的新問題……不斷提出真正解決問題的新理念新思路新辦法?！贬槍?duì)高校植物資產(chǎn)核算問題及研究現(xiàn)狀，本文按照不同植物的價(jià)值、生長周期等將植物資產(chǎn)分為植物固定資產(chǎn)和植物存貨，設(shè)計(jì)了植物資產(chǎn)核算的分類模式，構(gòu)建了完整的會(huì)計(jì)核算體系及保障措施，有利于指導(dǎo)高校實(shí)務(wù)工作，且首次提出了評(píng)估年限倍數(shù)法，減少了評(píng)估工作量，更利于執(zhí)行操作。文中高校植物資產(chǎn)是以美化環(huán)境、保護(hù)環(huán)境等為主要目的的特種用途植物，生命周期超過一年，并且具有生命屬性，如名貴樹木、名貴花卉、其他特種用途植物等。二、高校植物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及存在的問題《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第二條規(guī)定，“存貨是指政府會(huì)計(jì)主體在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用或出售而儲(chǔ)存的資產(chǎn)……以及未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等”[10]。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，“下列各項(xiàng)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：（一）文物和陳列品；（二）動(dòng)植物……”[10]可見，植物應(yīng)作為固定資產(chǎn)或者存貨核算。但目前大部分高校對(duì)植物資產(chǎn)管理缺乏有效措施，主管部門未將植物資產(chǎn)納入學(xué)校資產(chǎn)管理范圍，未出臺(tái)植物資產(chǎn)管理相關(guān)的規(guī)章制度；使用部門對(duì)植物資產(chǎn)的養(yǎng)護(hù)重視不足，植物資產(chǎn)死亡無法履行資產(chǎn)報(bào)損程序；財(cái)務(wù)部門未將植物資產(chǎn)單獨(dú)核算，會(huì)計(jì)核算直接將取得的植物資產(chǎn)計(jì)入綠化費(fèi)或者在建工程，核算不準(zhǔn)確，賬上資產(chǎn)數(shù)據(jù)與實(shí)際不符；監(jiān)督管理部門未將植物資產(chǎn)列入資產(chǎn)清查與審計(jì)范圍等。下文以K大學(xué)為例具體說明：（一）植物資產(chǎn)相關(guān)制度缺失，對(duì)植物資產(chǎn)管理不重視K大學(xué)無相關(guān)制度明確植物資產(chǎn)的核算范圍，植物資產(chǎn)計(jì)入存貨還是固定資產(chǎn)無政策依據(jù)。相關(guān)部門在管理中存在缺位：設(shè)備處出臺(tái)了《固定資產(chǎn)管理辦法》，但未涉及植物資產(chǎn)管理的相關(guān)條款；國資處雖然出臺(tái)了《國有資產(chǎn)管理辦法》，但只是規(guī)定了植物資產(chǎn)的歸口管理部門，實(shí)際執(zhí)行中對(duì)植物資產(chǎn)疏于管理，制度缺乏有效約束力。而且，K大學(xué)資產(chǎn)清查未清查植物資產(chǎn)，每年各類審計(jì)也未將植物資產(chǎn)管理情況列入審計(jì)范圍。（二）會(huì)計(jì)核算不規(guī)范K大學(xué)未設(shè)置植物資產(chǎn)相關(guān)科目，平時(shí)購買植物、栽培植物時(shí)的費(fèi)用全部計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)——教育活動(dòng)費(fèi)用——綠化衛(wèi)生費(fèi)”。這種費(fèi)用化的處理方法導(dǎo)致植物資產(chǎn)賬實(shí)不符，K大學(xué)無法掌握其植物資產(chǎn)狀況和植物資產(chǎn)種類，資產(chǎn)價(jià)值無法查證。K大學(xué)建設(shè)新校區(qū)時(shí)大部分綠化費(fèi)用與道路管網(wǎng)等費(fèi)用混在一起計(jì)入“在建工程——建筑安裝工程投資”科目，項(xiàng)目交付后又從“在建工程——建筑安裝工程投資”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物”科目，后期按照構(gòu)筑物計(jì)提折舊。這部分植物資產(chǎn)雖已資本化，但構(gòu)筑物與植物資產(chǎn)存在很大區(qū)別，不應(yīng)一起核算。對(duì)植物栽種后可能產(chǎn)生的后期增值，現(xiàn)有方式難以進(jìn)行增值處理。若植物死亡或者被捐贈(zèng)等，也無法進(jìn)行植物資產(chǎn)價(jià)值單獨(dú)分離和減值處理。此外，按照現(xiàn)有《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，無需對(duì)植物資產(chǎn)計(jì)提折舊，因此這種將植物資產(chǎn)與構(gòu)筑物混合處理并每月計(jì)提折舊的方式是不合適的。由于植物資產(chǎn)核算不規(guī)范，無法體現(xiàn)植物資產(chǎn)的真實(shí)狀況，導(dǎo)致高?？傎Y產(chǎn)數(shù)據(jù)偏低，無法為相關(guān)部門提供有力的數(shù)據(jù)支持。（三）資產(chǎn)管理系統(tǒng)不完善K大學(xué)資產(chǎn)綜合管理系統(tǒng)資產(chǎn)類別僅有設(shè)備、家具、房屋、軟件、無形資產(chǎn)五個(gè)模塊，無單獨(dú)的植物資產(chǎn)模塊。取得植物資產(chǎn)無法通過系統(tǒng)登記植物資產(chǎn)信息，也未設(shè)置植物資產(chǎn)卡片，無法反映植物基本信息及數(shù)量變動(dòng)和增值減值等情況。三、高校植物資產(chǎn)分類核算模式設(shè)計(jì)（一）高校植物資產(chǎn)分類按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，植物應(yīng)該按照固定資產(chǎn)或者存貨核算，首先需要按照植物的不同屬性進(jìn)行分類。生長年限超過一年、價(jià)值名貴、隨著年限增長價(jià)值變化較大或單個(gè)價(jià)值不高的大批同類的多年生特種用途植物應(yīng)該作為固定資產(chǎn)核算，生長年限短、價(jià)值低、隨著年限增長價(jià)值變化不大、不是為耗用或出售而儲(chǔ)存的資產(chǎn)應(yīng)該按照存貨核算。（1）樹木類資產(chǎn)由學(xué)校擁有或控制，植株較大且生命周期超過一年，建議將其分成名貴樹木與其他特種用途樹木兩類。單位價(jià)值高的名貴樹木，按株分別計(jì)入固定資產(chǎn)，比如沉香樹、黃檀樹等；其他特種用途樹木，可能存在單株樹木未達(dá)到固定資產(chǎn)類別的情況（單價(jià)低于1000元/株），為了便于管理，避免同一植物計(jì)入不同科目帶來的不可比性，將同批次同類的其他特種用途樹木按照批量計(jì)入固定資產(chǎn)，比如柏樹、楊樹、銀杏樹、梧桐樹，需要做好資產(chǎn)卡片，記錄該批次固定資產(chǎn)的種類、數(shù)量、樹齡、分布地點(diǎn)等基本信息。（2）灌木為多年生植物。單位價(jià)值高的名貴花卉，按株分別計(jì)入固定資產(chǎn)。一些單株價(jià)格較低的大批同類物資，比如玫瑰、杜鵑、連翹、迎春、月季、茉莉等，因其主要用于景觀美化、觀賞等，一般為成片種植，可不考慮單個(gè)價(jià)值，批量計(jì)入固定資產(chǎn)。（3）藤類植物是指那些莖干細(xì)長，須依附他物而向上攀緣的植物[11]。按莖的質(zhì)地分為草質(zhì)藤本（如扁豆、牽牛花、蕓豆等）和木質(zhì)藤本（如凌霄、爬山虎、五葉地錦、薔薇、藤本月季等）。草質(zhì)藤本生長周期短，價(jià)值低，也不是為耗用或出售而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，因此不作為植物資產(chǎn)管理，發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，既不計(jì)入存貨成本也不計(jì)入固定資產(chǎn)成本。木質(zhì)藤本由于植物的特性，綠化時(shí)只需要幾株就能達(dá)到美化效果，往往不是大批量的，因此按照存貨核算。（4）青草主要由具有窄葉的禾本科、莎草科和燈心草科等單子葉植物組成，其生長受季節(jié)影響較大，需要經(jīng)常修剪、補(bǔ)栽等，一般批量價(jià)值不高，因此按照存貨管理。（5）對(duì)于其他類植物，比如每年種的油菜花、波斯菊等，春天播種，花期過后鏟除，由于其種植周期短、價(jià)值低，也不是為耗用或出售而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，均不按照植物資產(chǎn)管理，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。綜上，將名貴樹木、灌木、名貴花卉、其他特種用途植物按照固定資產(chǎn)核算，木質(zhì)藤本植物、青草等按照存貨核算。（二）植物的初始計(jì)量對(duì)植物資產(chǎn)按照類別分別設(shè)置“庫存商品——植物”“固定資產(chǎn)——植物”科目進(jìn)行核算。按照植物的取得方式將其分為外購、接受捐贈(zèng)、自行培育三種方式，具體核算科目見表1。（三）植物的后續(xù)計(jì)量1.資產(chǎn)的折舊與公允價(jià)值變動(dòng)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定動(dòng)植物資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因此植物固定資產(chǎn)無需計(jì)提折舊。植物固定資產(chǎn)隨著使用年限的增長，資產(chǎn)價(jià)值不但不減少，反而會(huì)產(chǎn)生增值，僅采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量不能準(zhǔn)確反映植物資產(chǎn)的價(jià)值，因此植物資產(chǎn)不能與其他類固定資產(chǎn)一樣單純采用歷史成本法進(jìn)行計(jì)量。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)應(yīng)當(dāng)考慮公允價(jià)值的影響，因此對(duì)于植物固定資產(chǎn)要采用歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的方法。有些植物增長緩慢，每年價(jià)值變化不大，無需每年花費(fèi)大量的人力物力對(duì)植物固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估。各高校根據(jù)自身植物種類特點(diǎn)，可以對(duì)不同的植物資產(chǎn)選取不同的評(píng)估年限進(jìn)行重新評(píng)估，評(píng)估年限不宜選取太多，可以選取兩個(gè)不同年限，一個(gè)長年限，一個(gè)短年限，且長年限是短年限的倍數(shù)，即評(píng)估年限倍數(shù)法。這樣無需每年都考慮哪些植物需要重新評(píng)估，哪些植物不需要重新評(píng)估，避免評(píng)估太復(fù)雜繁瑣。例如，灌木類植物固定資產(chǎn)增值不明顯，可以6年進(jìn)行一次價(jià)值評(píng)估，一些大型珍貴樹木增值較快，可以3年進(jìn)行一次評(píng)估。選取專業(yè)機(jī)構(gòu)按照公允價(jià)值對(duì)植物資產(chǎn)重新評(píng)估時(shí)，對(duì)資產(chǎn)增值要增加固定資產(chǎn)價(jià)值，通過“固定資產(chǎn)——植物——公允價(jià)值變動(dòng)”科目核算。植物存貨不需考慮公允價(jià)值影響。2.后期維護(hù)費(fèi)、資產(chǎn)處置及盤虧盤盈與其他固定資產(chǎn)和存貨不同的是，植物是有生命的，后期需要養(yǎng)護(hù)，養(yǎng)護(hù)費(fèi)用需要按照植物的取得方式計(jì)入不同科目，同時(shí)植物資產(chǎn)也會(huì)發(fā)生死亡等自然現(xiàn)象，具體核算見表2。植物資產(chǎn)購買后會(huì)直接移栽或者培育在專門的地點(diǎn)等待移栽，因此將購買植物存貨培育到專門地點(diǎn)視為入庫，把植物存貨移栽視為植物存貨的出庫。高校作為存貨核算的植物資產(chǎn)價(jià)值變化小、不具有不可替代使用性，而且大多不是為特定項(xiàng)目專門購入或培育，建議采用加權(quán)平均法確定發(fā)出植物存貨的成本。四、具體應(yīng)用：以K大學(xué)為例例1：K大學(xué)于20×1年購入10棵梧桐樹栽于教學(xué)樓附近，支付貨款100000元，并支付運(yùn)費(fèi)2000元、搬運(yùn)及移栽費(fèi)3000元。該校后勤處自行培育一批玫瑰準(zhǔn)備培育完成后栽到辦公樓兩側(cè)，培育過程中支付了人工費(fèi)3000元，并支付培育肥料等材料費(fèi)1000元。該校的98級(jí)某校友捐贈(zèng)了10棵銀杏樹，對(duì)方提供的發(fā)票復(fù)印件上注明價(jià)格20000元，搬運(yùn)及栽培這批銀杏樹支付運(yùn)費(fèi)及人工費(fèi)3000元。會(huì)計(jì)分錄見表3。例2：K大學(xué)于20×3年植物養(yǎng)護(hù)過程中發(fā)現(xiàn)，上次購買的梧桐樹自然死亡一棵，將死亡梧桐樹移走支付費(fèi)用合計(jì)500元；20×1年自行培育的玫瑰已經(jīng)成功，并移栽至行政樓兩側(cè)，發(fā)生人工費(fèi)等合計(jì)1000元；報(bào)批準(zhǔn)后將20×1年購入的梧桐樹捐贈(zèng)2棵給其他單位，發(fā)生人工費(fèi)等合計(jì)800元。會(huì)計(jì)分錄見表4。例3：K大學(xué)于20×4年聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)植物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估，評(píng)估發(fā)現(xiàn)梧桐樹增值2000元。會(huì)計(jì)分錄見表5。例4：K大學(xué)于20×1年購入一批草皮100平方米，合計(jì)3000元，存放于倉庫中；幾天后又購入20平方米，合計(jì)720元，存放于倉庫中；后又拿出30平米草皮，用于教學(xué)樓前方空地鋪設(shè)。會(huì)計(jì)分錄見表6。例5：K大學(xué)于20×4年對(duì)校內(nèi)植物進(jìn)行養(yǎng)護(hù)澆灌，合計(jì)支出2000元，澆灌范圍為占地面積100平方米、價(jià)值5000元的玫瑰，占地面積90平方米、價(jià)值2790元的草皮，占地面積10平方米、價(jià)值2000元正在自行培育中的植物存貨爬山虎。會(huì)計(jì)分錄見表7。由于對(duì)上述植物固定資產(chǎn)和存貨是同時(shí)澆灌的，要找到合適的分?jǐn)偡椒▽⒃撡M(fèi)用分?jǐn)?，澆灌支出一般與澆灌面積相關(guān)性高，因此選用占地面積來分?jǐn)倽补噘M(fèi)用。玫瑰應(yīng)承擔(dān)澆灌費(fèi)2000/（100+90+10）*100=1000元，該費(fèi)用為植物資本化后續(xù)支出，計(jì)入當(dāng)期損益；作為存貨核算的草皮應(yīng)承擔(dān)澆灌費(fèi)900元，計(jì)入當(dāng)期損益；自行培育的爬山虎應(yīng)承擔(dān)澆灌費(fèi)100元，計(jì)入培育成本。五、高校植物資產(chǎn)分類核算的保障措施（一）建立健全植物資產(chǎn)相關(guān)制度，加強(qiáng)植物資產(chǎn)管理1.出臺(tái)植物資產(chǎn)管理辦法，明確植物資產(chǎn)的范圍高校植物主要有樹木、灌木、藤類、青草等多種，為了方便管理，避免同一植物計(jì)入不同科目造成不可比性，根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將植物資產(chǎn)按照大類分別計(jì)入存貨和固定資產(chǎn)管理。2.加強(qiáng)對(duì)植物資產(chǎn)管理的重視每年對(duì)植物資產(chǎn)進(jìn)行清點(diǎn)，并由專業(yè)人員負(fù)責(zé)植物資產(chǎn)的管理養(yǎng)護(hù)，規(guī)范植物的栽植、移植、處置、養(yǎng)護(hù)等工作流程和管理制度。將植物資產(chǎn)的管理落實(shí)到具體人員，明確植物資產(chǎn)管理的責(zé)任，對(duì)于植物資產(chǎn)管理中失責(zé)人員要有懲罰措施，增強(qiáng)植物資產(chǎn)管理，防止植物資產(chǎn)流失。（二）完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)資產(chǎn)管理系統(tǒng)的信息化建設(shè)是規(guī)范植物資產(chǎn)管理的有效手段。資產(chǎn)管理系統(tǒng)中加入植物資產(chǎn)模塊，詳細(xì)記錄植物資產(chǎn)信息，包括植物資產(chǎn)名稱、單價(jià)、數(shù)量、金額、取得時(shí)樹齡、栽培地點(diǎn)、占地面積、后期評(píng)估時(shí)間、增值情況等信息。嚴(yán)格植物資產(chǎn)審批手續(xù)，植物資產(chǎn)的入賬與報(bào)廢要經(jīng)過經(jīng)辦人、單位負(fù)責(zé)人、學(xué)校資產(chǎn)管理員等的層層審核，系統(tǒng)中不得隨意增減植物資產(chǎn)。通過以上基本信息生成植物資產(chǎn)卡片，條件允許的情況下，打印植物資產(chǎn)條形碼掛到相應(yīng)的植物上，方便后期盤點(diǎn)與評(píng)估。