中級財務(wù)會計課件

財務(wù)會計概念框架與企業(yè)會計準(zhǔn)則

第一節(jié)財務(wù)會計概念框架一、財務(wù)會計概念框架的發(fā)展與現(xiàn)狀

財務(wù)會計概念框架（ConceptualFrameworkforFinancialAccounting，CF；或StatementsofFinancialAccountingConcepts，SFAC）作為一個專門術(shù)語，最初出現(xiàn)於美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FinancialAccountingStandardsBoard，F(xiàn)ASB）成立之後。作為一個專門術(shù)語的提出，是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(financialaccountingstandardsboard，F(xiàn)ASB)的首創(chuàng)。但是，財務(wù)會計概念框架的研究，卻並非自FASB而始，至少應(yīng)包括美國會計原則委員會(accountingprinciplesboard，APB)時期——會計研究論文集(accountingresearchstudies，ARS)等經(jīng)典文獻(xiàn)。財務(wù)會計概念框架的年代順序追溯：1907年Sprague的《帳戶哲理》“thephilosophyofaccount”→1922年P(guān)aton的《會計理論》→Canning1929年《會計的經(jīng)濟(jì)學(xué)》→1939年McNeal的《會計中的真實性》→PatonandLittleton1940年的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》→1953年Littleton的《會計理論結(jié)構(gòu)》→1961年EdwardsandBell的《企業(yè)收益計量》→ARSNo1“會計基本假設(shè)”→ARSNo3“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則→1966年AAA的《會計基本理論說明書》(ASOBAT)→APB1970年頒佈的“企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則”→1973年Trueblood的“特魯伯魯特報告”→1977年AAA的“會計理論及理論的認(rèn)可”→……

（續(xù)）實際上，美國會計界對財務(wù)會計概念框架的研究，經(jīng)歷了APB時期會計研究部(ARD)頒佈的ARSNo1、3等、會計原則委員會公告第四號(APBStatementsNo4)、“特魯伯魯特報告”(truebloodreport)，經(jīng)過繼承與發(fā)展，最終形成了FASB頒佈的一系列概念公告SFACNo1-7。從SFACNo1-7中，可以看到APBStatementsNo4和特魯伯魯特報告(truebloodreport)的影響，甚至可以直接看到FASB的直接引用。這佐證了以上的觀點——概念框架研究在美國並非自FASB開始，F(xiàn)ASB首先是一個集大成者，儘管我們承認(rèn)FASB在一系列概念問題上對上述一些文獻(xiàn)或公告進(jìn)行了發(fā)展。（續(xù)）英國的財務(wù)會計概念框架研究，具有代表性的文獻(xiàn)包括“公司報告”(corporatereport，1976)和“財務(wù)報告原則公告”(1999)，兩者頒佈時間間隔了23年左右的時間。葛家澍教授在其系列的著作和論文中，在綜評和拓展FASB的概念框架時，不止一次的提及英國財務(wù)會計概念框架的諸多特點及可資借鑒之處。國際會計準(zhǔn)則委員會最初作為一個民間組織，並未頒佈相關(guān)的概念公告。直到1989年，為了尋求在全球範(fàn)圍內(nèi)的廣泛認(rèn)可，且IASC推動了“可比性”計畫後，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)理事會才在當(dāng)年7月批準(zhǔn)了並頒佈了具有概念框架性質(zhì)的公告“編報財務(wù)報表的框架”。

（續(xù)）綜觀美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的歷史現(xiàn)實和制定財務(wù)會計概念框架的歷程，我們發(fā)現(xiàn)，這些國家往往先積累了多年的、關(guān)於會計準(zhǔn)則的制定經(jīng)驗，而後由於需要保持會計準(zhǔn)則之間的內(nèi)在邏輯性、為了抵禦外部利益集團(tuán)的壓力、為了發(fā)展和評估會計準(zhǔn)則，才產(chǎn)生了尋求內(nèi)在體系一致性的概念框架，從而開始制定他們各自的財務(wù)會計概念框架或類似公告。(一)美國財務(wù)會計概念框架的制訂歷程

目前，美國FASB共7份財務(wù)報告概念公告是CF的一個範(fàn)本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同於一般的抽象會計理論，它是用來評估、發(fā)展會計準(zhǔn)則的理論，而且在缺乏會計準(zhǔn)則的情況下，根據(jù)CF的概念和原則，還能提出具有權(quán)威性的、會計處理意見以解決新出現(xiàn)的會計問題。這樣，在研究CF的歷史發(fā)展時，會計理論界的意見，畢竟只能作為參考，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有關(guān)會計準(zhǔn)則的理論研究的態(tài)度、舉措及其成果才值得人們更加重視。美國財務(wù)會計概念框架的研究迄今為止大致經(jīng)歷了如下幾個階段：1.ARSNo1與ARSNo3AICPA在組建APB取代CAP之後，為了避免重蹈覆轍，同時成立了會計研究部(ARD)進(jìn)行一系列會計基本理論研究，先後頒佈了15份ARS，包括是最具概念框架性質(zhì)的ARSNo1“會計基本假設(shè)研究”和ARSNo3“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”。ARSNo1“會計基本假設(shè)研究”和ARSNo3“試論企業(yè)廣泛適用的會計原則”均試圖以會計基本假設(shè)為邏輯起點構(gòu)建“會計基本假設(shè)→會計基本原則→會計準(zhǔn)則(GAAP)”的模式，但卻被APBOpinion所否定?？梢哉f，APB時期學(xué)術(shù)界以“會計基本假設(shè)”為邏輯起點構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的嘗試在當(dāng)時並未獲得首肯。

（續(xù)）Moonitz在ARSNo.1中提出了一系列的、內(nèi)在一致的會計基本假設(shè)體系。Moonitz深入地分析了經(jīng)濟(jì)、政治和社會環(huán)境及其對會計的影響，把基本會計假設(shè)分為ABC三個層次，它們分別是由環(huán)境所衍生的假設(shè)，深入分析環(huán)境和現(xiàn)實會計存在的補(bǔ)充假設(shè)，以及為使會計實現(xiàn)其職能的必要假設(shè)。ARS提出的14項假設(shè)也是一個內(nèi)在一致，相互關(guān)聯(lián)的概念框架。這14項假設(shè)是：A組（由環(huán)境形成）B組假設(shè)A—1：數(shù)量化（Quantification）假設(shè)B—1：財務(wù)報表（FinancialStatements)假設(shè)A—2：交換（Exchange)假設(shè)B—2：市場價格（MarketPrice）假設(shè)A—3：主體（Entities）假設(shè)B—3：主體（Entities）假設(shè)A—4：時間分期（TimePeriod）假設(shè)B—4：暫時（Tentativeness）假設(shè)A—5：計量單位（UnitOfMeasure）C組假設(shè)C—1；連續(xù)性（Continuity）假設(shè)C—4：穩(wěn)定單位（StableUnite）假設(shè)C—2：客觀性（Objectivity）假設(shè)C—5：披露（Disclose）假設(shè)C—3：一致性（Consistency）2.APBStatementsNo4

60年代初，APB發(fā)表的第2號意見書“投資貸項的會計處理”(Accountingfor‘Theinvestmentcredit，1962.12)因主張遞延法，而與SEC主張“流盡法”相背離，不得不於1964年4月重新發(fā)佈第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊APB制定的意見書的威信?；哆@一事件，AICPA在1964年10月2日通過理事會致AICPA成員的一封信中表示，給予APBopinions(也包括ARBs)以重大的權(quán)威支持。另一方面，APB在否定了ARSNo1、3後，繼續(xù)研究與會計準(zhǔn)則相關(guān)的基本理論，並於1970年10月形成了APB的第4號報告《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》，列舉了財務(wù)會計的13項基本特徵：（續(xù)）⑴會計主體（AccountingEntity）；⑵持續(xù)經(jīng)營（GoingConcern）；⑶經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)的計量（MeasurementofEconomicandObligation）；⑷時間分期（TimePeriod）；⑸按貨幣計量（MeasurementintermofMoney）；⑹應(yīng)計（Accrual）；⑺交換價格（ExchangePrice）；⑻近似值（Approximate）；⑼判斷（Judgment）；⑽通用的財務(wù)資訊（General—purposeFinancialInformation）；⑾基本相關(guān)的財務(wù)報表（FundamentallyRelatedFinancialStatements）；⑿實質(zhì)重於形式（SubstanceOverForm）；和⒀重大性（Materiality）。3.Trueblood報告1971年1月，AICPA的理事會召開了代表21個主要會計師事務(wù)所的35位著名會計師研討會計準(zhǔn)則的制定。在充分討論以後，會議堅定地促使AICPA主席成立兩個委員會，一個以FrancisM.Wheat為首的會計準(zhǔn)則建立委員會和以RobertMTrueblood為首的財務(wù)會計目標(biāo)委員會。前者研究的結(jié)果是建議組建獨(dú)立、超然的FASB取代完全由AICPA控制的APB，後者則於1973年10月發(fā)表著名的特魯伯羅德報告(TruebloodReport)—“財務(wù)報表的目標(biāo)”，這份報告是由AICPA發(fā)表的，但卻作為重要的理論遺產(chǎn)留交接替APB的FASB。AICPA要求TruebloodCommittee回答四個問題：

(1)誰需要財務(wù)報表？

(2)他們需要什麼資訊？

(3)會計師能夠提供他所需要的資訊是多少？

(4)要提供所需要的資訊應(yīng)建立什麼框架？

（續(xù)）TruebloodCommittee集中了學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和諮詢專家進(jìn)行了研究並聽取了超過5000家公司和其他組織，舉行了超過50次面談和由國家機(jī)構(gòu)和會計職業(yè)界團(tuán)體參加的35次會議，並在紐約舉行三天公開聽證會。

TruebloodReport共提出12專案標(biāo)，其實是以一個目標(biāo)為主，其他名為目標(biāo)，實為對該目標(biāo)按AICPA提出4個問題分層次進(jìn)行的補(bǔ)充說明。例如：基本目標(biāo)是決策有用性——即用於做出決策(⑴Decisionmaking)，接下來的4個目標(biāo)是提出使用者和用途(⑵一般使用者、⑶用途、⑾組織、⑿社會)，以下的目標(biāo)是指使用者(實際上是指企業(yè))研究需要的資訊(⑷盈利能力和⑸受託責(zé)任)，第6專案標(biāo)是描述資訊的資訊(⑹真實的和解釋性的)，第7、8、9、10項是指提供上述資訊應(yīng)編制的四類財務(wù)報表(⑺資產(chǎn)負(fù)債表、⑻收益表、⑼財務(wù)活動表、⑽財務(wù)預(yù)測表)。（續(xù)）TruebloodReport還提出對後來FASB制定CF有參考價值的七項財務(wù)報告的品質(zhì)特徵：⑴相關(guān)性和重要性；⑵實質(zhì)重於形式；⑶可靠性；⑷不偏不倚(中立性)；⑸可比性；⑹一致性⑺可理解性。4.FASB的SFACs

表1－1：FASB關(guān)於財務(wù)會計概念框架的研究相關(guān)進(jìn)程進(jìn)程CF計畫內(nèi)容起始時間執(zhí)行情況企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)1973.041978.11公佈SFACNo1企業(yè)財務(wù)報告的要素注SFACNo6替代了SFACNo31973.041980.11公佈SFACNo31985.12公佈SFACNo6會計資訊的品質(zhì)特徵1973.041980.05公佈SFACNo2非盈利組織財務(wù)報告目標(biāo)計量：價格變動1973.041980.12公佈SFACNo4盈利報告1977.121979.07頒佈“盈利報告”討論備忘錄(DM)財務(wù)報表及財務(wù)報告的其他方式1978.021980.5公佈討論備忘錄價格變動——特定資產(chǎn)專案處理1978.121980.10-11公佈SFASNo39-41現(xiàn)金流動與流動性1978.121981.11頒佈“企業(yè)收益、現(xiàn)金流動和財務(wù)狀況”(ED)會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)1979.041984.12公佈SFACNo5全面考慮會計計量中的現(xiàn)值問題1988.102000.02公佈SFACNo7（續(xù)）財務(wù)會計概念框架的第四次重大嘗試是FASB關(guān)於概念框架的一系列研究成果。從Con1~Con6(當(dāng)時FASB的概念公告只發(fā)表到第4號)。SFACNo1：企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)(ObjectiveofFinancialReportingbyBusinessEnterprise,1978.12)；SFACNo2：會計資訊的品質(zhì)特徵(QualitativeCharacteristicsofAccountingInformation,1980.5)；SFACNo3：企業(yè)財務(wù)報表的要素(ElementsofFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1980.12)；SFACNo4：非盈利組織的財務(wù)報告目標(biāo)(ObjectiveofFinancialReportingbyNon-businessOrganization,1980.12)；SFACNo5：企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)與計量(RecognitionandMeasurementinFinancialStatementsofBusinessEnterprises,1984.12)；SFACNo6：財務(wù)報表的要素（替代SFACNo3，ElementsofFinancialStatements）。

（續(xù)）第6份財務(wù)會計概念公告後，時隔16年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會頒佈了第7份財務(wù)會計概念公告“在會計計量中利用現(xiàn)值技術(shù)”，為衍生金融工具等新問題的確認(rèn)和計量提供了堅實的指導(dǎo)作用，既為從1990年開始的、對現(xiàn)值計量孜孜不倦的探索和研究畫上了一個“逗號”[1]，也糾正了之前財務(wù)會計概念公告（SFACNo5）中將現(xiàn)值（未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值）當(dāng)作一種計量屬性的觀點。

[1]1988年10月，F(xiàn)ASB頒佈了“全面考慮會計計量中的現(xiàn)值問題”，經(jīng)過若干年的不斷改進(jìn)，最終於2000年2月頒佈了SFACNo7。(二)其他概念框架研究的嘗試1英國財務(wù)會計概念框架的制訂(1)1971年ASSC頒佈的SSAP2《會計政策的披露》ASSC頒佈的SSAP2《會計政策的披露》(SSAP2：Disclosureofaccountingpolicies)，提出了四項會計基本概念：持續(xù)經(jīng)營概念，應(yīng)計制概念或配比概念，一致性概念和謹(jǐn)慎性概念。這四項基本概念是構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的基本假設(shè)。它們是實務(wù)規(guī)則，不是理論概念；它們的含義會隨著會計思想和實務(wù)的發(fā)展而發(fā)生演化。雖然SSAP2並不是概念框架的一部分，但是它所討論的會計基本概念正是概念框架所需要的。(2)1975年，ASSC發(fā)佈的《公司報告》ASSC發(fā)佈的《公司報告》（TheCorporateReport），雖然稱不上是嚴(yán)格意義的財務(wù)會計概念框架，但是它卻被視為研究英國財務(wù)報告的使用者、目的和方法的第一份理論檔，為概念框架的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。《公司報告》的主要內(nèi)容如下：⑴概念與目的①基本宗旨。主要包括誰應(yīng)該向誰報告什麼(Whoshouldreportwhattowhom)、公共責(zé)任、公司報告的使用者等。②使用者及資訊需求。主要包括使用者群體的辨別、權(quán)益投資者集團(tuán)、雇員集團(tuán)、債權(quán)人集團(tuán)、分析諮詢者(analyst-adviser)集團(tuán)、企業(yè)契約集團(tuán)、政府、公眾。③公司報告的目標(biāo)。包括基本目標(biāo)、需要的特徵及披露限制等。④財務(wù)報告現(xiàn)狀評論。包括傳統(tǒng)的觀點、公司報告的特徵、公司以外其他主體的公司報告、公司法、私有部分主體、地方政府、中央政府、其他公共組織、社會及行業(yè)發(fā)展部門、企業(yè)目標(biāo)、額外需要的業(yè)績指標(biāo)等。（續(xù)）⑵計量與方法①資訊交流、公開、頻率和傳播。②公司報告的範(fàn)圍與內(nèi)容。包括現(xiàn)行報告實務(wù)的缺陷、需要的其他報表、增值表、雇員報告、與政府之間的貨幣互換報表、外幣交易報表、未來發(fā)展前景報表、公司目標(biāo)表述、社會會計、披露及分解、其他報表等。③財務(wù)報表中的概念與計量。包括基本報表、收益表、財務(wù)狀況表、資金流動表、利潤概念、計量基礎(chǔ)、歷史成本、現(xiàn)行購買力(CurrentPurchasingPower，CPP)基礎(chǔ)、重置成本、可變現(xiàn)淨(jìng)值、企業(yè)價值。(3)制定階段（1990年——1999年）

隨著ASC在制定會計準(zhǔn)則的過程中暴露出種種弊端，人們逐漸意識到缺乏財務(wù)會計概念框架使得會計準(zhǔn)則的制定和實務(wù)中所遇到的基本會計問題的處理都不具有一致性。ASB首先根據(jù)構(gòu)成會計實務(wù)基礎(chǔ)的會計原則制定了一份參考框架，然後再以參考框架為基礎(chǔ)，陸續(xù)發(fā)佈了概念框架的單個章節(jié)的討論稿。在陸續(xù)發(fā)佈了概念框架各個章節(jié)的討論稿後，ASB將其修訂並於1995年集中在一起重新發(fā)佈，形成了《財務(wù)報告原則公告》1995年徵求意見稿。1999年，英國ASB在經(jīng)過4年的充分醞釀和徵求意見之後，重新發(fā)表了很具特色的、完整的“財務(wù)報告原則公告”(“StatementofPrinciplesforFinancialReporting”，SOP，即英國的《概念框架》)。該原則公告不僅包括了各國和IASC概念框架中所有已包括的內(nèi)容，並有自己的獨(dú)特見解；而且它還增加了“財務(wù)報表表述”和“報告主體”兩個新的部分。它的全部內(nèi)容如下：引言，第一章：財務(wù)報表的目標(biāo)，第二章：報告主體，第三章：財務(wù)報表的品質(zhì)特徵，第四章：財務(wù)報表的要素，第五章：財務(wù)報表的確認(rèn)，第六章：財務(wù)報表的計量，第七章：財務(wù)報表的呈報，第八章：對在其他報告主體中的權(quán)益的會計處理；附件1：本公告與關(guān)於財務(wù)報表的形式和內(nèi)容的法律要求，附件2：本公告與IASC“編制和呈報財務(wù)報表的框架”的比較，附件3：本公告所處理的問題的背景。2.CICA的努力

第五次嘗試研究則是EdwardStamp的研究報告，它得到加拿大的特許會計師協(xié)會的支持(CICA，1980)。1988年10月，CICA在它的手冊中正式加進(jìn)了第1000節(jié)“財務(wù)報表概念”(FinancialStatements，F(xiàn)SC)。3.IASC的Framework

1989年7月，IASC也公佈了《編報財務(wù)報表的框架》，同時，IASC頒佈的《財務(wù)報表的可比性》的徵求意見稿(如1989年9月)和次年由IASC理事會作為批準(zhǔn)ED32的檔：《財務(wù)報表的可比性的意向書》，這兩份檔都起了與概念框架相似的作用；1995年IASC著重研究《財務(wù)報表表述》(PresentationofFinancialStatements)，以指導(dǎo)IAS1(1997年已由IASC理事會正式通過為一項準(zhǔn)則，將取代IAS1)、IAS5和IAS13的改革，並完善充實《編報財務(wù)報表的框架》中未曾涉及的財務(wù)報表“表述”的基本概念(參閱IASC在1995年3月由財務(wù)報表的表述籌畫委員會發(fā)表的《原則說明初稿》(DraftStatementofPrinciples)和IASC(1997年修訂)。二、財務(wù)會計概念框架的作用

關(guān)於財務(wù)會計概念框架的作用，F(xiàn)ASB曾作了如下精彩而具有代表性的描述：“通過制定財務(wù)會計報告的結(jié)構(gòu)和方向，促進(jìn)公正的(不偏不倚的)財務(wù)的和相關(guān)資訊的提供，有助於發(fā)揮資本和其他市場的職能在整個經(jīng)濟(jì)中有效地配置有限的資源。預(yù)期這一概念框架將能為公眾的利益服務(wù)”具體地說，財務(wù)會計概念框架有以下幾個作用：1評估並據(jù)以修訂既有的會計準(zhǔn)則財務(wù)會計概念框架的評估作用體現(xiàn)在，它可以用來定期對業(yè)已制定的會計準(zhǔn)則的品質(zhì)進(jìn)行評估，看其是否與財務(wù)會計概念框架的邏輯相一致（如會計要素的定義是否得到貫徹、確認(rèn)和計量的結(jié)果是否符合會計目標(biāo)等）。1996年，在美國AAA和FASB召開的財務(wù)報告研討會上，評估出了最好的（Best）和最差的（Worst）的會計準(zhǔn)則各5份，最好的（高質(zhì)量的）5份準(zhǔn)則包括FASBStatement106、95、5、87、107；最差的（低質(zhì)量的）5份準(zhǔn)則包括FASBStatement13、16、123、2、15。評估者借鑒財務(wù)會計概念框架等對於“最好”和“最差”的會計準(zhǔn)則都說明了理由。以被評估為最好的會計準(zhǔn)則之一的FASBStatement95為例，其所以被評估為“最好”的，是基於以下理由：①提供了報告現(xiàn)金流量資訊的標(biāo)準(zhǔn)方法，從而使現(xiàn)金流量資訊更協(xié)調(diào)一致和更加可比；②所提供的新資訊在財務(wù)報表的其他地方?jīng)]有報告；③有合理的概念基礎(chǔ)（財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念公告要求報告現(xiàn)金流量資訊）；④對投資者提供有用的基本資訊；⑤國際上普遍認(rèn)可該準(zhǔn)則（各國包括國際會計準(zhǔn)則委員會也都建立此項準(zhǔn)則）；⑥現(xiàn)金流量表資訊比財務(wù)狀況表提供的資訊更相關(guān)，更有用和更好理解。

2.指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會計準(zhǔn)則有了財務(wù)會計概念框架，會計準(zhǔn)則的制訂就有了方向。否則，會計準(zhǔn)則的制訂勢必招致各個利益集團(tuán)的批評、乃至指責(zé)會計準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏明確的目標(biāo)和宗旨(Kirk，1982.10)。事實上，我們看到，在FASB之前，CAP制訂的公認(rèn)會計準(zhǔn)則“會計研究公報”(ARB)、APB制訂的公認(rèn)會計準(zhǔn)則“會計原則委員會意見”(APBOpinions)要麼因為過於屈就實務(wù)、要麼因為其救火式的制定方式而備受指責(zé)與批評。所以可以認(rèn)為，只有以概念框架為指導(dǎo)，會計準(zhǔn)則的制訂才可以按照合理和一致的方式進(jìn)行(FAF,1977，P30)——美國FASB的成立後，制訂的會計準(zhǔn)則曾一度被認(rèn)為是全世界範(fàn)圍內(nèi)最為完善的會計準(zhǔn)則（續(xù)）此外，財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的作用還體現(xiàn)在：財務(wù)會計概念框架還可以為某個領(lǐng)域內(nèi)的會計準(zhǔn)則制訂提供依據(jù)和指南。這方面的例子包括：⑴20世紀(jì)80年代以來，會計界對財務(wù)報表的相關(guān)性降低、尤其是收益表缺乏資訊含量等倍加指責(zé)，SFACNo5中提出“一整套報告應(yīng)包括報告期間內(nèi)的全面收益”(SFACNo5，Par.13)，並將全面收益作為一個獨(dú)立的會計要素，這為FASB制訂相關(guān)的準(zhǔn)則——“報告全面收益”(FAS130)、從而為編制“全面收益表”(ComprehensiveIncomeStatement)提供了概念基礎(chǔ)和依據(jù)。（續(xù)）⑵FASB的SFACNo1將財務(wù)報表概念擴(kuò)展到財務(wù)報告、以及關(guān)於“其他財務(wù)報告”的表述，為FASB隨後頒佈的SFACNo33“財務(wù)報告與物價變動”提供了直接的依據(jù)與指南；FASB的SFACNo5關(guān)於企業(yè)財務(wù)報表體系的表述為FASB最終將財務(wù)狀況變動表發(fā)展為“現(xiàn)金流量表”、並頒佈SFASNo95提供了指導(dǎo)作用。3在缺乏會計準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)範(fàn)作用

公認(rèn)會計原則層次美國註冊會計師協(xié)會會計解釋財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會緊急問題任務(wù)小組美國註冊會計師協(xié)會立場公告美國註冊會計師協(xié)會的行業(yè)審計與會計指引財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會技術(shù)公報(不再頒佈)美國註冊會計師協(xié)會的會計研究公報會計原則委員會意見書財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的準(zhǔn)則、解釋和立場公告美國註冊會計師協(xié)會的會計準(zhǔn)則制定委員會的實務(wù)公報財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會實施的指南(Q&A)廣為確認(rèn)和流行的行業(yè)實務(wù)處理

D類(權(quán)威性最低)

C類

B類A類(最具權(quán)威性)美國公認(rèn)會計原則層次圖（續(xù)）這裏，F(xiàn)ASB明顯地未把概念公告列入GAAP。後來審計準(zhǔn)則公告(SAS)69號也揭示了大致類似的框架(五個層次)：⑴財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的準(zhǔn)則公告和解釋(FASandFIN)；會計原則委員會意見書(APB)；AICPA的會計研究公報(ARB)；⑵財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會業(yè)務(wù)公報(FASBTechnicalBulletins)；AICPA的行業(yè)審計與會計指南(AICPAIndustryAuditandAccountingguide)；AICPA的立場公告(AICPAStatementsofPosition)；⑶財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會緊急問題工作組的一致意見(ConsensusPositionsoftheFASBEmergingIssuesTaskForce；CPA的實務(wù)公報(AICPAPPracticeBulletins)；⑷AICPA石油和天然氣的會計解釋(由FASB出版)；以及被廣泛認(rèn)可和相關(guān)的行業(yè)實務(wù)(AICPAAccountingInterpretation；⑸其他會計文獻(xiàn)包括：財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的概念公告，會計原則委員會報告，AICPA專題論文，國際會計準(zhǔn)則，政府會計委員會準(zhǔn)則公告、解釋和業(yè)務(wù)公報等。（續(xù)）安然事件後，美國SEC對美國財務(wù)報告採用以原則為基礎(chǔ)的會計體系進(jìn)行研究後甚至認(rèn)為，變革後的美國GAAP將FASB的概念公告列為權(quán)威文獻(xiàn)的第一層次。儘管該觀點有些激進(jìn)、是否妥當(dāng)還有待商榷，但無疑FASB的財務(wù)會計概念框架受到前所未有的重視卻是不爭之實。4.財務(wù)會計概念框架的其他作用⑴為會計準(zhǔn)則的制訂提供一種合理的“藉口”(excuse)理想的會計準(zhǔn)則制訂應(yīng)該是中立的，會計準(zhǔn)則制訂過程中應(yīng)該絕對以會計準(zhǔn)則的內(nèi)部邏輯一致和技術(shù)性為準(zhǔn)繩。這是一種無交易費(fèi)用、資訊完全情況下的特例?，F(xiàn)實情況是，會計準(zhǔn)則是一種利益協(xié)調(diào)和多方博弈的結(jié)果。換言之，由於會計準(zhǔn)則既具有技術(shù)性，又具有經(jīng)濟(jì)後果性、公共選擇過程和市場性、政治性，所以會計準(zhǔn)則制訂過程中不可避免地需要經(jīng)受利益集團(tuán)的壓力、甚至由此演變?yōu)橐豁椪尾┺牡倪^程。值得注意的是，經(jīng)濟(jì)因素與政治在特定的情況下的“聯(lián)姻”，將直接影響到會計準(zhǔn)則的技術(shù)含量，衝擊會計準(zhǔn)則的中立性。譬如資產(chǎn)負(fù)債觀作為定義會計要素的主流觀點，理論上相當(dāng)精美，但是該理論上精美的觀念在會計準(zhǔn)則中卻難以貫穿始終，最終才使得資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)了一大批不知所謂的(whatever-you-may-call-it)專案，使得上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表很大程度上被“污染”，投資者也無法低成本地得到“乾淨(jìng)”的盈餘(cleansurplus)。（續(xù)）財務(wù)會計概念框架的存在，等於事先為準(zhǔn)則制訂者應(yīng)付利益相關(guān)者圍繞會計準(zhǔn)則進(jìn)行的博弈提供了一個擺脫質(zhì)疑和非議的“藉口”；概念框架的存在，還可以通過建立一套利益集團(tuán)各方較為認(rèn)可的、廣泛承認(rèn)的概念基礎(chǔ)，來抵禦外部政治、經(jīng)濟(jì)等各個方面的壓力。當(dāng)然，財務(wù)會計概念框架本身的制訂並非是純技術(shù)性的，可能也會受到不同利益集團(tuán)的影響，照樣會經(jīng)受著利益集團(tuán)的壓力。譬如，美國在制訂財務(wù)會計概念框架的過程中，曾經(jīng)頒佈過幾個概念公告的徵求意見稿(ED)或討論備忘錄(DM)，但最後都不了了之。⑵增加財務(wù)報告的可理解性概念框架的存在，“能夠?qū)е虑搬嵋回灥臅嫓?zhǔn)則，並指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性”

。為此，我們認(rèn)為，概念框架的存在，能夠在強(qiáng)調(diào)概念基礎(chǔ)和邏輯一致的前提下，協(xié)助使用者理解會計準(zhǔn)則規(guī)範(fàn)下的財務(wù)報告所披露的會計資訊，協(xié)調(diào)會計資訊使用者、會計資訊提供者及會計準(zhǔn)則制訂方(管制方)三角關(guān)係，在促使準(zhǔn)則高質(zhì)量的前提下，降低三方之間的契約摩擦。此外，F(xiàn)ASB的SFACNo.1在提及會計目標(biāo)時曾指出，“財務(wù)報告對那些具有一定的專業(yè)知識、相當(dāng)勤勉、而又願意花費(fèi)時間和精力審讀財務(wù)報告的使用者是有用的”，顯然“具備一定的專業(yè)知識”當(dāng)然包括熟喑財務(wù)會計的一些基本概念等。此外，目前以美國為代表的規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則使得最終的財務(wù)報告越來越複雜化，使得財務(wù)報告的閱讀者必須事先能夠借助於財務(wù)會計概念框架瞭解財務(wù)會計的基本概念、基本程式，才能夠較好地瞭解會計準(zhǔn)則、理解財務(wù)報告。⑶節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本、節(jié)約準(zhǔn)則實施的交

易費(fèi)用概念框架的存在，為會計準(zhǔn)則的制訂提供了一個一致的概念基礎(chǔ)，使得會計準(zhǔn)則的制訂能夠保持一種良好的“慣性”，可促使形成內(nèi)在邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅嫓?zhǔn)則體系，節(jié)約準(zhǔn)則的制訂成本，避免因“救火式”的準(zhǔn)則制訂方式走“彎路”而引起的不必要的制訂成本支出。此外，若存在的財務(wù)會計概念框架且能夠獲得利益集團(tuán)的認(rèn)可，那麼無疑就相當(dāng)於在各個利益集團(tuán)之間形成一種“共同知識”(CommonKnowledge)，“潤滑”原本衝突的利益關(guān)係，使會計準(zhǔn)則的制訂成本和實施成本總和最低——這才是會計準(zhǔn)則的目標(biāo)之一。三、財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容(一)財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容：以美國的SFAC為例

美國財務(wù)會計概念框架圖如下：目標(biāo)提供：有助於制定決策的資訊。有助於預(yù)測現(xiàn)金流量的資訊。關(guān)於經(jīng)濟(jì)資源、對資源的要求權(quán)、以及資源和要求權(quán)的變化的資訊?！敦攧?wù)會計概念公告第1號》品質(zhì)特徵可理解性主要相關(guān)性預(yù)測價值回饋價值及時性可靠性可驗證性如實反映中立性次要可比性一致性《財務(wù)會計概念公告第2號》要素資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益所有者投資所有者分派收入費(fèi)用利得損失全面收益《財務(wù)會計概念公告第6號》確認(rèn)與計量概念假設(shè)經(jīng)濟(jì)主體持續(xù)經(jīng)營分期貨幣單位原則歷史成本實現(xiàn)配比充分披露《財務(wù)會計概念公告第5號》《財務(wù)會計概念公告第7號》財務(wù)報表資產(chǎn)負(fù)債表利潤表現(xiàn)金流量表股東權(quán)益表相關(guān)披露約束條件成本有效性重大性穩(wěn)健性（續(xù)）（續(xù)）從上圖中可以看出，美國的財務(wù)會計概念框架由一系列的概念公告組成，內(nèi)容涉及財務(wù)報告的目標(biāo)、會計資訊的品質(zhì)特徵、財務(wù)報表的要素、會計要素的確認(rèn)與計量、現(xiàn)值計量等多個方面，但是在財務(wù)報告的表述方面則留有缺憾(參見下圖)。（續(xù)）由此，根據(jù)美國財務(wù)會計概念框架的研究成果及其對其不足的概括，我們可以歸納出財務(wù)會計概念框架的主要內(nèi)容：(1)財務(wù)報告或財務(wù)會計的目標(biāo)；(2)會計資訊的品質(zhì)特徵；(3)財務(wù)報表的要素；(4)財務(wù)會計的確認(rèn)與計量；(5)財務(wù)報告列報。(二)財務(wù)會計目標(biāo)財務(wù)會計本質(zhì)上屬於對外報告會計的範(fàn)疇。會計作為一個人造的資訊系統(tǒng)，應(yīng)該通過一套財務(wù)報告體系向企業(yè)的利益相關(guān)者傳遞決策有用的資訊，因此財務(wù)會計目標(biāo)又可以表述為財務(wù)報告的目標(biāo)。在公司的對外報告體系中，財務(wù)報告是主體、基本組成部分。目前企業(yè)（公司，以下交互使用）以財務(wù)報告為媒介提供的資訊從本質(zhì)上講屬於通用資訊（generalinformation），其特點是企業(yè)的管理當(dāng)局及其代理人會計人員在會計準(zhǔn)則或會計制度的規(guī)範(fàn)下，通過一系列的會計基本程式（確認(rèn)、計量、記錄和報告）、運(yùn)用一系列的會計方法（如填制憑證、複式記帳、成本核算、財產(chǎn)清查等）所生成的財務(wù)資訊。由於規(guī)範(fàn)財務(wù)報告和會計資訊的會計準(zhǔn)則往往是按照公共選擇的邏輯而制定，所以會計準(zhǔn)則規(guī)範(fàn)下生成的、通過財務(wù)報告?zhèn)鬟f的財務(wù)資訊也就從本質(zhì)上具有了通用資訊的特徵，其目的是使企業(yè)財務(wù)報告提供的、關(guān)於企業(yè)在特定時點的財務(wù)狀況、特定期間的經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金淨(jìng)流量資訊對企業(yè)的利益相關(guān)者（往往對資訊要求的側(cè)重點不同）而言具有基本的資訊含量。企業(yè)的利益相關(guān)者的不同特徵、使用的投資模型、知識結(jié)構(gòu)乃至一國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境都會使他們對財務(wù)報告提供的會計資訊有不同的要求。使用者的類型、使用者需要的會計資訊的類型和會計資訊系統(tǒng)技術(shù)的發(fā)展共同決定著企業(yè)的財務(wù)報告目標(biāo)。目前來看，存在著兩種不同的、關(guān)於財務(wù)報告目標(biāo)表述的觀點：受託責(zé)任觀和決策有用觀。由於會計目標(biāo)（財務(wù)報告目標(biāo)）引導(dǎo)和指引著會計資訊系統(tǒng)的運(yùn)行，所以不同的財務(wù)報告目標(biāo)決定著企業(yè)提供財務(wù)報告的資訊的側(cè)重點不同。1.受託責(zé)任觀關(guān)於受託責(zé)任概念的形成，最早出現(xiàn)於宗教用語，後延伸至歐洲中世紀(jì)的莊園主和管家之間的、最早出現(xiàn)的明確、穩(wěn)定的委託代理責(zé)任關(guān)係中，其英文表述為Custodianship。隨後，隨著受託責(zé)任在經(jīng)濟(jì)生活中的普遍化，其英文表述逐漸衍生為Stewardship（經(jīng)管責(zé)任），意為資源的管理者對資源的所有者承擔(dān)的、對資源所有者交付的資源進(jìn)行有效經(jīng)營和管理的責(zé)任。此後以日裔美籍會計學(xué)家井尻雄士（Ijiri，1975）為代表的一批學(xué)者，認(rèn)為應(yīng)該由Accountable替代stewardship。Accountable的意義除了可以包容stewardship所具備的意義之外，還具有與公司治理相關(guān)的特殊意義：資源的受託者對資源的委託方負(fù)有解釋、說明其經(jīng)營活動及其結(jié)果的義務(wù)。這和公司治理中的“說明責(zé)任觀”是不謀而合的。此外，隨著公司治理的“利益相關(guān)者觀”的逐漸蔓延和發(fā)展，受託責(zé)任的內(nèi)涵也逐步擴(kuò)展到“社會責(zé)任”（socialresponsibility）。

（續(xù)）由此看來，立足於公司治理的背景，受託責(zé)任觀的基本內(nèi)涵可以概括如下：①委託代理的存在是受託責(zé)任觀的基石。在委託代理關(guān)係下，受託方接受資源投入方的委託，將承擔(dān)起合理管理和運(yùn)用受託資源、使之在保值基礎(chǔ)上實現(xiàn)增值的責(zé)任；②受託方承擔(dān)如實向委託方報告和說明履行受託資源的過程及其結(jié)果的義務(wù)；③隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴(kuò)大，公司的受託者還承擔(dān)著向企業(yè)的利益相關(guān)者報告社會責(zé)任情況的資訊。（續(xù)）受託責(zé)任觀要能夠得到明確地履行，一般要求有明確的委託代理關(guān)係（劉峰，1995）。在受託責(zé)任觀下，使用者（投資人）更關(guān)注資本保全（資本保值和增值）以及經(jīng)營業(yè)績（反映管理業(yè)績）和現(xiàn)金流量（反映現(xiàn)金股利的金額，發(fā)放的時間安排和不確定性）等資訊。通過財務(wù)報告提供的資訊，應(yīng)能幫助投資人（股東）通過決策，促進(jìn)其投資的增值和投資回報的最大化。2.決策有用觀決策有用觀是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其財務(wù)會計概念框架（SFACs）中的創(chuàng)新。目前，該觀點已經(jīng)成為研究財務(wù)報告目標(biāo)的主流觀點，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）、加拿大特許會計師協(xié)會（ASAC）等在相關(guān)的檔中均採納了該觀點。（續(xù)）FASB在SFACNo1中所揭示的決策有用觀包括如下內(nèi)涵：①財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報表的目標(biāo)的趨同性。會計是一個以提供財務(wù)資訊為主的經(jīng)濟(jì)資訊系統(tǒng)，而最終向外部傳遞資訊的主要手段就是財務(wù)報表。財務(wù)會計的目標(biāo)與財務(wù)報表的目標(biāo)因而是相互影響的，財務(wù)報表的目標(biāo)直接影響到財務(wù)會計採納一系列的程式與方法對財務(wù)報表要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告。所以財務(wù)報表的目標(biāo)應(yīng)該等同於財務(wù)會計的目標(biāo)。②財務(wù)報告應(yīng)該提供有利於現(xiàn)存的、可能的（潛在）的投資者進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用資訊。理論上講，所謂有用資訊，就是與特定投資者的特定決策相關(guān)。但是由於財務(wù)報告提供的資訊是通用資訊，肯定無法直接滿足所有投資者的需求。但是，財務(wù)報告提供的資訊，對那些具有一定的專業(yè)知識而又相當(dāng)勤勉、願意進(jìn)行分析的投資者而言是具有資訊含量和決策有用性的。（續(xù)）③財務(wù)報告應(yīng)有助於現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他財務(wù)報告的使用者評估來自於銷售、償付到期證券或借款的實得收入金額、時間分佈和相關(guān)的不確定性資訊。④財務(wù)報告應(yīng)該能夠提供關(guān)於企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些資源的要求權(quán)、以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動的交易、事項和情況的資訊。⑤採用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)所得出的企業(yè)利潤方面的資訊，作為一個說明企業(yè)獲得現(xiàn)金淨(jìng)流量的現(xiàn)時和持久能力的指標(biāo)，比單純依靠現(xiàn)金收付說明的財務(wù)情況更加有用。⑥現(xiàn)在的投資人、潛在的投資人、債權(quán)人、供應(yīng)商、職工、管理人員、董事、客戶、證券分析師、稅務(wù)部門、主管部門、立法機(jī)構(gòu)、工會、新聞媒體等根據(jù)他們對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利害關(guān)係和需要瞭解企業(yè)的情況而做出各自的經(jīng)濟(jì)決策，都是財務(wù)報告的使用者（用戶）。因此，財務(wù)報告具有通用性。通用報告主要根據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度，反映特定企業(yè)以財務(wù)資訊為主的經(jīng)濟(jì)資訊。（續(xù)）一言以蔽之，在決策有用觀下，投資人、債權(quán)人、職工、政府有關(guān)部門等都會利用財務(wù)報告資訊做出各自的決策。特定企業(yè)（公司）的財務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)績與現(xiàn)金流量，具有不同程度的決策相關(guān)性。但“與特定企業(yè)最直接相關(guān)的財務(wù)資訊的潛在使用者，一般關(guān)注的是企業(yè)獲得現(xiàn)金有利淨(jìng)流量的能力，因為他們的決策，都同期望中現(xiàn)金流量的金額、時間安排和不確定性有關(guān)”(SFACNo.1par.25)。3.“受託責(zé)任觀”和“決策有用觀”的融合“受託責(zé)任觀”和“決策有用觀”並非是矛盾的或排斥的，相反兩者之間具有某些交集。受託責(zé)任觀下，根據(jù)代理人提供的財務(wù)報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是一項決策；而決策有用觀下通過股票市場持有或拋售特定公司的股票本身也可以看作是一種受託責(zé)任決策，是一種間接行使受託責(zé)任關(guān)係權(quán)利的體現(xiàn)。如果以一種更為廣義的角度去理解受託責(zé)任概念或受託責(zé)任觀，我們發(fā)現(xiàn)，兩者不僅並不矛盾或排斥，而且決策有用觀往往體現(xiàn)為受託責(zé)任發(fā)展到一個特定歷史橫截面上的特例。可以說，受託責(zé)任始終是公司治理和公司財務(wù)報告的根基。（續(xù)）我們也應(yīng)該注意到這樣一個現(xiàn)實，企業(yè)理論和公司治理研究中對受託責(zé)任的關(guān)注經(jīng)歷了一個否定之否定的辨證過程。最初受託責(zé)任在公司治理中佔據(jù)主導(dǎo)和支配性的地位；隨著股權(quán)的分散性，決策有用觀開始出現(xiàn)。但受託責(zé)任隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，公司治理的內(nèi)涵不斷地擴(kuò)充、外延不斷地擴(kuò)大。尤其是20世紀(jì)70年代末在學(xué)術(shù)界的推動下，公司治理研究不斷深入。具體來講，在公司治理領(lǐng)域出現(xiàn)了如下引人矚目的現(xiàn)象：管理當(dāng)局與日俱增的高薪引發(fā)不滿、敵意並購的湧現(xiàn)、股東訴訟案件的激增、機(jī)構(gòu)股東的興起、來自於除股東外的利益相關(guān)者的呼籲（Voice）、東歐國家湧現(xiàn)的“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”。此外更為關(guān)鍵的是，在公司治理中出現(xiàn)了機(jī)構(gòu)投資者。機(jī)構(gòu)投資者的出現(xiàn)解決了股權(quán)分散情況下股東缺乏動力對管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督的弊端，由於他們掌握著大量的社會資源，所以機(jī)構(gòu)投資者的存在又使受託責(zé)任在公司治理中的作用得到揚(yáng)棄。（續(xù)）其實，英國ASB在其“財務(wù)報告原則表述”中，率先將“受託責(zé)任觀”和“決策有用觀”融合性地表述，形成了財務(wù)報告的完整目標(biāo)。ASB認(rèn)為，財務(wù)報告的目標(biāo)是“向一個廣泛範(fàn)圍內(nèi)的使用者提供關(guān)於報告主體財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的資訊，以利於他們評價該主體管理當(dāng)局履行受託責(zé)任（stewardship）情況並進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策”。對於會計目標(biāo)，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將決策有用觀和“受託責(zé)任觀並提”(第四條)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報告(又稱財務(wù)報告，下同)。財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況。經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計資訊，反映企業(yè)管理層受託責(zé)任履行情況，有助於財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。(三)財務(wù)會計資訊的品質(zhì)特徵會計資訊的品質(zhì)特徵，是一個多層次的框架體系?，F(xiàn)以美國財務(wù)會計概念框架中關(guān)於會計資訊品質(zhì)特徵的描述為例來進(jìn)行說明（續(xù)）決策者的決策類型、如何做出決策、他們已經(jīng)擁有哪些資訊、除了財務(wù)資訊之外還能夠從哪些其他來源獲得資訊，以及由於個人稟賦、知識結(jié)構(gòu)等方面的差異所導(dǎo)致的、在加工資訊的能力方面大不相同。為了使資訊有用，在使用者和他們所做的決策之間必須有一個橋樑——這就是可理解性（understandability）?？衫斫庑砸馕吨切┚邆湟欢ǖ膶I(yè)知識、且願意花費(fèi)一定的時間和精力閱讀財務(wù)報表的使用者而言，能夠明企業(yè)所披露的會計資訊的含義。例如，假設(shè)IBM公司公佈的季報顯示其中期收益在下滑。這一中期報告提供了相關(guān)和可靠的決策資訊。在閱讀了這份報告後，現(xiàn)在一些使用者決定出售他們的股票。然而，其他使用者並沒有理解這份報告的內(nèi)容和含義。當(dāng)IBM宣告較少的年末股利及其股票價格下跌時，他們感到很驚訝。因此，雖然IBM列示了高度相關(guān)和可靠的資訊，但是對那些不理解它的使用者來說是無用的。2主要特徵：相關(guān)性和可靠性相關(guān)性和可靠性是使會計資訊決策有用的兩大主要特徵。正如在FASB的概念公告第2號中所陳述的，“區(qū)分‘較好’（較有用）資訊和‘較差’（較無用）資訊的品質(zhì)特徵主要是相關(guān)性和可靠性，以及其他一些這些特徵所暗含的特徵?！毕嚓P(guān)性（relevance）。相關(guān)性主要是指會計資訊能夠?qū)е率褂谜叩臎Q策差異性——即當(dāng)企業(yè)披露了特定的會計資訊之後，能夠?qū)е峦顿Y者的決策差異。相關(guān)的資訊有助於使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事件的最終結(jié)果，也就是說它有預(yù)測價值（predictivevalue）。相關(guān)的資訊也有助於使用者肯定或改正過去的預(yù)期，也就是說它有回饋價值（feedbackvalue）。相關(guān)的資訊應(yīng)當(dāng)能夠在它失去影響決策的能力之前傳遞給決策者，也就是說它有及時性（timeliness）。如果企業(yè)在規(guī)定的時間過去很久才報告其中期成果，那麼這樣的資訊在決策時就比較無用。相關(guān)的資訊必須具有預(yù)測價值或回饋價值，同時及時地報告。（續(xù)）可靠性（reliability）。會計資訊的可靠程度是指其具有可驗證性、如實反映性和中立性。可靠性是必要的，因為許多使用者沒有時間和專門知識來評估資訊的真實內(nèi)容?？沈炞C性（verifiability）?？沈炞C性指不同的會計人員運(yùn)用相同的方法可以得到相似的結(jié)果。例如，不同的註冊會計師能否對同一份財務(wù)報表得到相同的結(jié)論？如果不能，那麼這份報表就是不可驗證的，註冊會計師不能對這類報表發(fā)表意見。如實反映（representationalfaithfulness）。如實反映是指數(shù)字和描述與實際存在或發(fā)生的相一致。如果通用汽車的損益表報告了2250億美元銷售收入，而其實際銷售收入為1935億美元，那麼這份報表就沒有如實反映真正的銷售金額。中立性（neutrality）。中立性意味著企業(yè)在提供會計資訊時，不能先入為主的、選擇偏袒於特定利益集團(tuán)的資訊。例如，在財務(wù)報表附注中，煙草公司不應(yīng)該隱瞞其涉及由於煙草危害健康而引發(fā)的大量訴訟這一資訊，儘管對該類資訊的披露可能會對公司帶來不利的經(jīng)濟(jì)後果。事實上，目前準(zhǔn)則制定目前正經(jīng)受著來自於中立性方面的、越來越多的批評。3.次要特徵：可比性和一致性如果決策者能夠?qū)⒐镜馁Y訊同另一家公司的相似資訊或在不同時點比較同一公司的相似資訊，那麼這些資訊就會更有用。這些資訊的第一個特徵是可比性(comparability)，第二個特徵是一致性（consistency）?？杀刃?。不同公司以相似的方式計量和報告的資訊就是可比的。可比性能夠使使用者識別不同公司經(jīng)濟(jì)事項之間真正的相似之處和不同之處。例如，美國養(yǎng)老金的會計處理與日本就大不相同。在美國，在養(yǎng)老金發(fā)生時公司將其記入養(yǎng)老金成本。在日本，幾乎沒有公司將這些成本記入損益。因此，很難比較和評價通用汽車或福特公司與其日本競爭者的財務(wù)成果。類似地，資源分配決策也涉及評估不同的方案。只有在可以獲得可比資訊時，才可以進(jìn)行有效的評估。（續(xù)）一致性。一致性意味著企業(yè)在前後連貫的、不同的會計期間，應(yīng)該對相同的交易或事項採納相同的會計政策，一般不允許隨意變更。然而，一致性的理念並不意味著公司不能變更會計政策。當(dāng)然公司可以變更其會計政策，但它必須首先滿足如下兩者之一：第一，準(zhǔn)則、制度、法規(guī)要求變更；第二，採納變更後的會計政策，可以更加真實、公允的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在發(fā)生會計原則變更時，審計師要在審計報告的解釋說明段提到這一變更。4.我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中論及的會計資訊品質(zhì)特徵我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，專門以一章、共8條的篇幅，首次明確論及了“

會計資訊品質(zhì)要求”(修改前的基本準(zhǔn)則稱之為會計核算的一般要求)。其主要內(nèi)容包括：(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)資訊，保證會計資訊真實可靠，內(nèi)容完整。(2)

企業(yè)提供約會計資訊應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助於財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去?，F(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。(3)企業(yè)提供的會計資訊應(yīng)當(dāng)清晰明瞭，便於財務(wù)會計報告使用者理解和使用。（續(xù)）(4)企業(yè)提供的會計資訊應(yīng)當(dāng)具有可比性。同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)採用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)採用規(guī)定的會計政策、確保會計資訊口徑一致、相互可比。(5)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。(6)企業(yè)提供的會計資訊應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。(7)

企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。(8)企業(yè)對於已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項。應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延後。(四)財務(wù)報表要素1.什麼決定財務(wù)報表要素的設(shè)置我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第10條指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)特徵確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤”。而美國的財務(wù)會計概念框架（SFACNo6）涉及的會計要素包括10個，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益；國際會計準(zhǔn)則委員會頒佈的《財務(wù)報表編報說明》則僅僅提及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益、費(fèi)用；而英國的會計準(zhǔn)則委員會（ASB）為財務(wù)報表設(shè)置7項要素，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、業(yè)主提款及業(yè)主投資。

（續(xù)）我們根據(jù)如上的闡述構(gòu)建如下的框架圖：會計基本假設(shè)會計對象會計目標(biāo)會計要素會計環(huán)境2.資產(chǎn)要素的定義關(guān)於資產(chǎn)要素的定義，目前存在“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”、“資源觀”和“財產(chǎn)權(quán)利觀”三種典型的觀點。下麵分別扼要敘述。1未來經(jīng)濟(jì)利益觀以未來經(jīng)濟(jì)利益來定義資產(chǎn)的代表觀點是FASB的SFACNo6。FASB的SFACNo6將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是特定的主體因已經(jīng)發(fā)生的交易或事項而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”。很明顯，F(xiàn)ASB資產(chǎn)定義的中心詞為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，而“已經(jīng)發(fā)生的交易或事項”、“擁有或控制”、“可能的”等全部為限定詞。如同F(xiàn)ASB的財務(wù)會計概念框架受到各國仿效一樣，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)定義也是目前資產(chǎn)定義中最為流行和最具代表性的一種。FASB關(guān)於資產(chǎn)的定義被加拿大、澳大利亞、香港、新加坡等國家和地區(qū)奉為圭皋，並以此作為參照來定義資產(chǎn)。（續(xù)）但是，仔細(xì)推究FASB的資產(chǎn)定義，則發(fā)現(xiàn)存在如下的疑問：①按照FASB的資產(chǎn)定義，一個專案能否歸類為資產(chǎn)，往往不同的會計人員有不同的理解。譬如，一項研究開發(fā)專案，即便它失敗了，也很難極端地認(rèn)為其對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的獲取沒有任何貢獻(xiàn)。事實上，“失敗是成功之母”，誰能斷定失敗的研究開發(fā)專案往往一無是處？那麼，研究失敗的專案應(yīng)否確認(rèn)為資產(chǎn)？②FASB的資產(chǎn)定義的可操作性不夠。因為將資產(chǎn)定義為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”具有難以測度性。按照直觀的理解，未來的經(jīng)濟(jì)利益最終體現(xiàn)為現(xiàn)金及其等價物的流入，需要利用未來現(xiàn)金流量資訊，借助於現(xiàn)值技術(shù)去進(jìn)行搜尋。但是問題在於，如何將一項現(xiàn)金流量按照恰當(dāng)?shù)姆绞椒謹(jǐn)傊粮鱾€不同的財務(wù)資產(chǎn)？如何將既定的未來經(jīng)濟(jì)利益在財物資產(chǎn)和財務(wù)會計上迄今未曾確認(rèn)的專案如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源、自創(chuàng)商譽(yù)等軟資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?？（續(xù)）③FASB以“未來經(jīng)濟(jì)利益”定義資產(chǎn)，那麼按照邏輯延伸，相應(yīng)的資產(chǎn)計量屬性也應(yīng)該是公允價值。但是，除了衍生金融工具等少數(shù)的專案外[1]，目前資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)專案更多地仍是混合計量屬性——?dú)v史成本與其他計量屬性並存。④FASB的資產(chǎn)定義，存在“可能的”這樣一個定語，一方面可以將之理解為對不確定環(huán)境的一種考慮，但是另一方面，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)定義是否揭示了資產(chǎn)的“或有”性質(zhì)？

[1]FAS133曾明確指出，“公允價值是計量衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性”。2資源觀IASB將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是由於過去的事項而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源”(Par.49)。從IASB的資產(chǎn)定義中可以看出其一些基本特點：①IASB認(rèn)為資產(chǎn)是“資源”，而“未來的經(jīng)濟(jì)利益”屬於限定語。IASB直接將“未來的經(jīng)濟(jì)利益”解釋為直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。②IASB認(rèn)為資產(chǎn)來源於“事項”，這一點與FASB與ASB強(qiáng)調(diào)“交易或事項”存在差異。我們推測IASB的定義可能與希望資產(chǎn)定義能夠直接應(yīng)用於衍生金融工具等特殊的資產(chǎn)專案有關(guān)。因為衍生金融工具等專案往往並不一定存在實際的交易。③IASB的資產(chǎn)定義只提“控制”而不強(qiáng)調(diào)“擁有”。這對英國ASB的資產(chǎn)定義產(chǎn)生了很大的影響。3財產(chǎn)權(quán)利觀英國ASB1999年公佈的“財務(wù)報告原則公告”（“StatementofPrincipleforFinancialReporting”）——“是由於過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利(rights)或其他使用權(quán)(otheraccess)”(Par.4.6)。ASB的資產(chǎn)定義，在很多方面具有自己鮮明的特色：①它只提“控制”而不提“擁有”，這是ASB更為強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重於形式(substanceoverform)的重要體現(xiàn)——因為擁有一定控制，但控制未見得一定擁有。那麼從邏輯上理解，“擁有”是“控制”的子集合(sub-set)。因此，ASB強(qiáng)調(diào)控制其實已經(jīng)廣義地涵蓋了擁有。而FASB同時提及擁有或控制，則似有累贅之嫌?、贏SB將資產(chǎn)定義為“權(quán)利或其他使用權(quán)”(中心語)，有機(jī)地融合了現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些基本思想。正如ASB所說，資產(chǎn)並不意味著財產(chǎn)本身，而是一種權(quán)利(rights)——資產(chǎn)所附著的一組權(quán)利或資產(chǎn)上衍生的、部分或全部未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他使用權(quán)。（續(xù)）③按照ASB的資產(chǎn)定義即“權(quán)利或其他使用權(quán)”，那麼衍生金融工具都可以納入其中，因為只要可能以有利的條件交換資產(chǎn)的權(quán)利的專案，就屬於資產(chǎn)(見Par.4.16)。但是，將資產(chǎn)定義為產(chǎn)權(quán)（財產(chǎn)權(quán)利）也存在如下的缺陷：首先，該定義必須依存於產(chǎn)權(quán)這個概念，而產(chǎn)權(quán)概念目前爭議頗大，用一個本身就頗具爭議的概念來表述資產(chǎn)這個本就仍就存在很大爭議的會計理論基本概念，更容易引起新的爭議儘管該思想已經(jīng)由ASB在“財務(wù)報告原則表述”（1999）中提出，但其合理性一直受到會計界的質(zhì)疑。其次，以產(chǎn)權(quán)作為資產(chǎn)定義的核心，還會將象人力資源、知識產(chǎn)權(quán)或其他無形資產(chǎn)專案排除在財務(wù)報告之外，最終將會影響會計資訊的充分披露性。(4)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中關(guān)於資產(chǎn)要素的定義資產(chǎn)是指“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。上述定義中所指的企業(yè)過去的交易或者事項包括購買、生產(chǎn)、由企建造行為或其他交易或者事項。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。很明顯，我國資產(chǎn)定義採納的是接近於國際會計準(zhǔn)則委員會/理事會的定義——“資源觀”。該定義既是與國際會計準(zhǔn)則或國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)實質(zhì)性趨同的需要，也相對更具操作性，避免了直接將資產(chǎn)定義為“未來經(jīng)濟(jì)利益”所引發(fā)的持續(xù)的爭議。(五)財務(wù)會計的確認(rèn)與計量1.確認(rèn)的條件“確認(rèn)是將某一專案，作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用之類正式地記錄或計入某一主體財務(wù)報表的程式（過程），它包括同時用文字和數(shù)字描述某一專案，其金額則包括在報表總計之中。對於一項資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該專案的取得和發(fā)生，還要記錄其後發(fā)生的變動，包括從財務(wù)報表中予以取消的變動”（FASBConcepts，No.5par.6）。一個會計要素要在財務(wù)報表中進(jìn)行確認(rèn)，必須在成本效益和重大性等兩個慣例的制約下，符合以下四項基本條件：⑴符合要素的定義；⑵可計量性；⑶相關(guān)性⑷可靠性。2確認(rèn)的時間基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制(1)權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實現(xiàn)制相對應(yīng)的一個概念。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)係的實際發(fā)生的時間來確認(rèn)收入和費(fèi)用，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行收入、費(fèi)用的確認(rèn)，可以更加客觀地反映特定會計期間內(nèi)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。具體講，權(quán)責(zé)發(fā)生制是指收入和費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該以收入和費(fèi)用的實際發(fā)生與否作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮款項是否已經(jīng)收付。具體來講，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，無論款項是否收付，都應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的收入或費(fèi)用；而凡是不屬於當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項已經(jīng)收付，也不能夠確認(rèn)為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容和作用在於：①完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效地用於判別、甄別應(yīng)該進(jìn)入會計資訊系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其標(biāo)準(zhǔn)：對企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)確實產(chǎn)生了影響——這種影響以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為標(biāo)誌；②經(jīng)過篩選、準(zhǔn)予進(jìn)入會計資訊系統(tǒng)的交易或事項，在輸入會計資訊系統(tǒng)時，按照其實際影響的權(quán)利和責(zé)任的情況決定何時應(yīng)該記入何種要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤；③權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是對收入和費(fèi)用的確認(rèn)，它還能夠廣泛應(yīng)用於全部的會計要素。當(dāng)然，作為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的一部分，收入和費(fèi)用就一直是現(xiàn)代會計關(guān)注的重心。（續(xù)）(2)收付實現(xiàn)制而所謂收付實現(xiàn)制，是指直接以款項的收付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。凡是收到款項，立即確認(rèn)收入；凡是發(fā)生支出，立即確認(rèn)費(fèi)用。收付實現(xiàn)制的特徵在於：①收付實現(xiàn)製作為會計確認(rèn)的基礎(chǔ)之一，一般只能夠用來確認(rèn)收入和費(fèi)用；②按照收付實現(xiàn)制，所收到的現(xiàn)金，全部當(dāng)作當(dāng)期的收入，所有現(xiàn)金支出，都作為當(dāng)期的費(fèi)用，最後的利潤就是當(dāng)期的收支淨(jìng)額；③在純粹的收付實現(xiàn)制下，會計只確認(rèn)與現(xiàn)金收支相關(guān)的交易或事項。應(yīng)該明確指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)製作為會計確認(rèn)的時間性基礎(chǔ)，各自存在著不同的特點，有些特點可以相互補(bǔ)充。所以切不可將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進(jìn)行絕對的對立，兩者之間其實是一種互補(bǔ)的關(guān)係。譬如資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而現(xiàn)金流量表的確認(rèn)基礎(chǔ)則是收付實現(xiàn)制。3初始確認(rèn)、後續(xù)確認(rèn)與終止確認(rèn)(1)關(guān)於初始確認(rèn)初始記錄有三項原則：第一，進(jìn)入會計程式的數(shù)據(jù)；第二，做出分錄的時點；第三，通常要予以記錄的金額。這三項原則都是初始記錄確認(rèn)的原則。第一項原則解決反映企業(yè)可能發(fā)生財務(wù)影響的經(jīng)濟(jì)事項應(yīng)否都進(jìn)入會計資訊系統(tǒng)，通過會計程式來處理。第二項原則要解決的問題非常明確，那就是記錄和確認(rèn)的時點，即何時確認(rèn)？這一點，對於收入和費(fèi)用，尤其是收入的確認(rèn)是極為重要的。所謂何時，是指具體的會計期間。凡是本期購買的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)生的收入、應(yīng)付的費(fèi)用均必須在本期進(jìn)行記錄，既不能提前，也不應(yīng)推遲。否則，都會扭曲當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。1998年9月，當(dāng)時的美國證券交易委員會主席利維特（AutherLevitt）在紐約大學(xué)法律與商務(wù)中心所做的題為“數(shù)字遊戲”（TheNumberGame）的演講中，曾痛斥上市公司的會計作假行為，並把“提前確認(rèn)收入”作為五種最主要的作假手段之一加以揭露。後來，在美國上市公司一系列的財務(wù)欺詐案件中，確有類似的作假行為發(fā)生?？梢?，在初始確認(rèn)中，何時進(jìn)行記錄是最為關(guān)鍵的確認(rèn)步驟。總之，不應(yīng)該將經(jīng)營業(yè)績本就具有波動性的財務(wù)真相，人為地加以平滑（Smoothing）與粉飾（dressing）而導(dǎo)致其歪曲。這才是初始確認(rèn)的基本含義。至於第三項確認(rèn)的原則，則屬於計量問題。（續(xù)）(2)關(guān)於在財務(wù)報表中進(jìn)行再確認(rèn)在初始確認(rèn)的基礎(chǔ)上，按照財務(wù)報告的目標(biāo)把帳戶記錄轉(zhuǎn)化（加工、整理、分類和歸併）為報表要素與專案，成為對報表使用者有用的資訊，所有金額均計入報表的合計。這一程式屬於再確認(rèn)。再確認(rèn)有四個特點：第一，數(shù)據(jù)（資訊）來自於日常的記錄；第二，它在財務(wù)報表表內(nèi)（僅僅是表內(nèi)）既用文字表述為財務(wù)報表的要素（報表大類）、專案（要素的分類），又用數(shù)字（金額）描繪為要素和所屬專案的數(shù)量，並求出各類合計和報表的總計；第三，把日常記錄轉(zhuǎn)化為報表的要素與專案有一個挑選、分類、匯總或細(xì)化的加工過程；第四，在報表中的表述，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而現(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。（續(xù)）(3)終止確認(rèn)一項資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)該終止進(jìn)行確認(rèn)，當(dāng)且僅當(dāng)存在著充分的證據(jù)表明其並不能為主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益或主體已經(jīng)不再承擔(dān)轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)。下麵列舉幾項簡單的例子來協(xié)助大家判斷三類確認(rèn)的情況：確認(rèn)類型交易事項初始確認(rèn)後續(xù)確認(rèn)終止確認(rèn)購買原材料√××折舊或攤銷×××債轉(zhuǎn)股××√八項減值準(zhǔn)備×√×存貨的耗用×××固定資產(chǎn)的處置××√4.會計計量屬性《我國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，會計計量屬性主要包括：(1)歷史成本在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購買時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購買資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額、或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。(2)重置成本在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。（續(xù)）

(3)可變現(xiàn)淨(jìng)值在可變現(xiàn)淨(jìng)值計量下、資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)後的金額計量。

(4)現(xiàn)值在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處雖中所產(chǎn)生的未來淨(jìng)現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來淨(jìng)現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

(5)公允價值在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。值得注意的，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》同時指出，“

企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)採用歷史成本，採用重置成本、可變現(xiàn)淨(jìng)值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得並可靠計量。”(五)財務(wù)報表列報

美國的財務(wù)會計概念框架一個缺憾在於未曾詳細(xì)論及財務(wù)報告問題。為此，關(guān)於財務(wù)報表的列報，將介紹我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出：(1)財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計資訊的檔。財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)資訊和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表。利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。（續(xù)）(2)資產(chǎn)負(fù)債表是指反映企業(yè)在某一特定日期的財務(wù)狀況的會計報表。(3)利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表。(4)現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。(5)附注是指對在會計報表中列示專案所作的進(jìn)一步說明，以及對未能在這些報表中列示專案的說明等。第二節(jié)企業(yè)會計準(zhǔn)則一、會計準(zhǔn)則的起源

關(guān)於會計準(zhǔn)則的起源，或者說為什麼需要會計準(zhǔn)則，WattsandZimmerman(1986)曾提出兩種典型的觀點：(1)信號甄別與會計準(zhǔn)則；(2)投機(jī)問題與會計準(zhǔn)則1.信號甄別與會計準(zhǔn)則

Watts和Zimmerman從“信號甄別”方面為會計資訊披露管制提供瞭解釋。資訊甄別觀的出發(fā)點是管理當(dāng)局和會計資訊使用者以及資本市場之間的資訊不對稱。一般認(rèn)為，管理當(dāng)局比會計資訊使用者擁有資訊優(yōu)勢。那麼如果企業(yè)的股票價格被市場不公正(低估)地進(jìn)行評價，管理當(dāng)局就有動機(jī)在會計資訊上耗費(fèi)額外的資源，藉以表明事實真相。而股票價格被高估的企業(yè)則採取不提供附加資訊的方式，含蓄地表明事實，這將會促使資本市場將其股票價格調(diào)整到被高估企業(yè)的股票價格的平均水準(zhǔn)。但是，如果原本被高估企業(yè)的股票價格應(yīng)該位於在這個平均水準(zhǔn)之上(即調(diào)整後的低估)，那麼該企業(yè)的管理當(dāng)局就會立即做出反應(yīng)，耗費(fèi)額外成本提供更具“充分含量”(sufficientcontents)的會計資訊向市場表明其股票價格調(diào)整後被低估的事實。如此反復(fù)博弈，直到那些業(yè)績最差的企業(yè)不再公佈會計資訊揭示其價值。換言之，信號甄別將導(dǎo)致會計資訊過剩(over－production)，因此應(yīng)該借助會計準(zhǔn)則等形式進(jìn)行管制。

2.投機(jī)