會計學第六版教學課件第11章 收入、費用和利潤

第11章收入、費用和利潤

Income,ExpenseandProfit中國人民大學會計系列教材第八版教育部推薦教材國家級優(yōu)秀教學成果獎2RenminUniversityofChina學習目標1．掌握：收入、費用的會計核算規(guī)則；納稅申報表的填報方法。2．理解：利潤表和納稅申報表的關(guān)系；所得稅法與會計規(guī)則之間的主要差異。3．了解：“直接計入當期利潤的利得或損失”的含義；每股收益的含義和算法。3RenminUniversityofChina學習目標會計學是唯一能夠提供企業(yè)利潤數(shù)字的科學。傳統(tǒng)上,人們之所以尊重會計工作,很大程度上是因為會計能夠按照法律規(guī)定提供具有證明力的資產(chǎn)和利潤數(shù)據(jù)。會計作為一種管理活動,所提供的資產(chǎn)、負債信息是股東控制企業(yè)運營所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),所提供的收入和費用數(shù)據(jù)是評價企業(yè)業(yè)績所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

利潤表在實務(wù)工作中的重要性是顯而易見的。利潤表是評價企業(yè)管理層和職工工作業(yè)績的重要標準,是企業(yè)所得稅納稅申報時計算應(yīng)納稅所得額(taxableincome)時需要的基礎(chǔ)資料,還是公司利潤分配程序中確定稅后利潤(profitaftertax)時的數(shù)據(jù)來源。企業(yè)利潤表中的數(shù)據(jù)也是國民經(jīng)濟統(tǒng)計公報的數(shù)據(jù)來源之一。因此,正確地對企業(yè)的收入、費用和利潤進行會計處理,其意義不可小覷。4RenminUniversityofChina目錄11.1收入、費用和利潤的定義11.2收入11.3費用11.4直接計入當期利潤的利得11.5直接計入當期利潤的損失11.6所得稅費用11.7利潤11.8每股收益5RenminUniversityofChina導(dǎo)論本章中的概念定義都不需要背誦。國內(nèi)教材一般講到此處大多數(shù)是中西合璧、不倫不類的。大多數(shù)同學會感到不易區(qū)分主營業(yè)務(wù)、其他業(yè)務(wù)。實際上，其關(guān)鍵在于企業(yè)章程和法人營業(yè)執(zhí)照上面載明的主營/兼營業(yè)務(wù)范圍。會計核算應(yīng)當服從管理需求，哪些應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本”，由管理當局說了算。此講義闡釋順序與利潤表一致，以便簡化記憶。所有名詞已作改寫，與《企業(yè)會計準則》一致。大多數(shù)利潤表項目是根據(jù)賬戶的發(fā)生額直接抄寫的。一定要記住各個項目的核算內(nèi)容。6RenminUniversityofChinaContinued在入門階段，我們遇到過一個會計平衡公式：“收入－費用＝利潤”。那是傳統(tǒng)會計流傳已久的平衡公式。但是，由于會計準則體系中所稱的“收入”（revenue）是狹義的收入（也就是通常所稱的“營業(yè)收入”），會計準則體系中所稱的費用是狹義的費用，因此，會計準則語境下的“收入”減去“費用”之后的結(jié)果便不等于“利潤”了。根據(jù)會計準則體系的具體規(guī)定來看，利潤表中的平衡關(guān)系已經(jīng)悄然轉(zhuǎn)變成“收入－費用＋（直接計入當期利潤的利得－直接計入當期利潤的損失）＝利潤總額”。利潤表總額的構(gòu)成如圖11—1所示。表11—1中所示的利潤表中報表項目的排列順序與《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定略有出入，對此學界存有爭議（見11.5節(jié)）。7RenminUniversityofChinaContinued8RenminUniversityofChina9RenminUniversityofChina10RenminUniversityofChina11.1收入、費用和利潤的定義1.基于收入和費用的廣義概念的利潤定義在學習會計學基本原理的時候，大家接觸的是廣義的收入和費用概念?；趶V義的收入和費用概念，利潤的計算可用公式表示為：

（廣義的）收入－（廣義的）費用＝利潤《企業(yè)會計準則———基本準則》第十條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤”。顯然，該條所稱的收入和費用均取其廣義。如此，收入減去費用等于利潤。上述公式又稱經(jīng)營成果等式、動態(tài)會計等式，反映了企業(yè)一定時期廣義的收入（income）、廣義的費用（expense）和利潤（profit）之間的恒等關(guān)系，通俗易懂，與人們慣常的理解一致。它反映了利潤的形成過程，是編制利潤表的依據(jù)。11RenminUniversityofChinaContinued2.基于收入和費用的狹義概念的利潤定義《企業(yè)會計準則———基本準則》第三十條所定義的收入（revenue）和第三十三條所定義的費用（expenses）均為狹義。具體如下：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！薄百M用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出?！备鶕?jù)上述狹義定義，收入減去費用后的余數(shù)便不等于利潤了。這就導(dǎo)致該準則第三十七條所規(guī)定的利潤的定義相當復(fù)雜：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等?！敝苯佑嬋氘斊诶麧櫟睦煤蛽p失，是指應(yīng)當計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失。12RenminUniversityofChinaContinued上述令人費解的概念是比照民間團體國際會計準則理事會(InternationalAccountingStandardsBoard,IASB)的《財務(wù)報告的概念框架》翻譯而來的。用公式表示,即:前述廣義收入,等于狹義收入加上直接計入當期利潤的利得。直接計入當期利潤的利得包括偶然所得(即資產(chǎn)處置收益、營業(yè)外收入)和預(yù)期所得(即公允價值變動收益)。13RenminUniversityofChinaContinued上述廣義費用,等于狹義費用加上直接計入當期利潤的損失。直接計入當期利潤的損失包括偶然支出或損失(即資產(chǎn)處置損失、營業(yè)外支出)和預(yù)期損失(即資產(chǎn)減值損失、信用減值損失、公允價值變動損失)。上述概念的關(guān)系可以表示下圖。14RenminUniversityofChinaContinued15RenminUniversityofChinaContinued但現(xiàn)行利潤表格式與上述推理存在較大差異,如下表所示?，F(xiàn)行利潤表的顯著缺陷是法律事實與金融預(yù)期信息混雜(例如,資產(chǎn)減值損失、信用減值損失、公允價值變動收益等被計入了營業(yè)利潤),這大大削弱了利潤表的功能。企業(yè)管理中進行財務(wù)報表分析時,需要區(qū)分法律事實和金融預(yù)期,正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。16RenminUniversityofChinaContinued17RenminUniversityofChina11.2收入企業(yè)依照營業(yè)執(zhí)照上載明的營業(yè)范圍從事經(jīng)營活動所獲得的財產(chǎn)權(quán)利（對價），即為會計準則所稱的收入。顯然，對于不同的行業(yè)而言，收入的含義是不同的。本章以工商企業(yè)為例來講解營業(yè)收入的會計處理。對于工商企業(yè)而言，收入是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)所取得的收入。18RenminUniversityofChinaContinued《企業(yè)會計準則———基本準則》第三十條和《企業(yè)會計準則第14號———收入》（2017年修訂）第二條所定義的收入（revenue），均取其狹義，是指“企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”。狹義的收入,包括營業(yè)收入(即主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)、投資收益、其他收益。19RenminUniversityofChinaContinued狹義的收入具有以下特征：（１）收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?。日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動，以及與之相關(guān)的活動。例如，工業(yè)（或稱制造業(yè)）企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品，商業(yè)（或稱商品流通）企業(yè)采購并銷售商品，服務(wù)業(yè)提供服務(wù)，就屬于日?；顒印：喍灾?，收入是指企業(yè)從事其營業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動所獲得的經(jīng)濟利益的總流入。（２）收入會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。這一特點就使收入得以區(qū)別于舉債所形成的經(jīng)濟利益的總流入。例如，企業(yè)獲得銀行借款時也會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)（即銀行存款增加），但不應(yīng)當記錄收入，而應(yīng)當計入負債。20RenminUniversityofChinaContinued（３）收入是與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。這一特點就使收入得以區(qū)別于股東投資所形成的經(jīng)濟利益的總流入。例如，股東以現(xiàn)金投資時，雖然會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益流入企業(yè)（即銀行存款增加），但不應(yīng)當記錄收入，而應(yīng)當計入所有者權(quán)益。顯然，如果企業(yè)的經(jīng)營活動取得的經(jīng)濟利益的總流入，既不是因承擔負債而帶來的,也不是因股東增加投資而帶來的，那么，這樣的經(jīng)濟利益的總流入就是應(yīng)當計入利潤表的收入。符合收入定義和收入確認條件的項目,應(yīng)當列入利潤表。21RenminUniversityofChinaContinued《企業(yè)會計準則第１４號———收入》（修訂）第五條規(guī)定，當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：（１）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（２）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（３）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（４）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；（５）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。符合收入定義和收入確認條件的項目，應(yīng)當列入利潤表。對于不同的行業(yè)而言，營業(yè)收入的含義是不同的。本章以工商企業(yè)為例來講解營業(yè)收入的會計處理。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系的規(guī)定口徑，工商企業(yè)的“營業(yè)收入”是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)所取得的收入，以及收到的與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助。22RenminUniversityofChina11.2.1營業(yè)收入(主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)

企業(yè)開展業(yè)務(wù),必須到工商行政管理機關(guān)辦理設(shè)立登記并領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照,某些特殊經(jīng)營項目或特殊行業(yè)還必須預(yù)先辦理相應(yīng)的許可證(如工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證、食品流通許可證、藥品經(jīng)營許可證、煙草專賣許可證、食鹽專營許可證、金融許可證、保險許可證等)。企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照(或營業(yè)執(zhí)照)上面注有“經(jīng)營范圍”信息,這些信息與企業(yè)章程和企業(yè)制定的管理制度中的信息是一致的。企業(yè)依照營業(yè)執(zhí)照上載明的營業(yè)范圍從事經(jīng)營活動所獲得的收入在會計學中稱作營業(yè)收入(revenue)。通俗地解釋,營業(yè)收入就是企業(yè)開展常規(guī)業(yè)務(wù)所取得的收入。營業(yè)收入與營業(yè)成本之間存在因果關(guān)系,二者均以總額入賬,二者匹配(matching,或稱配比,即營業(yè)收入減去營業(yè)成本)之后的結(jié)果即為日?；顒拥拿?。23RenminUniversityofChina11.2.1營業(yè)收入(主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)

通俗地說,營業(yè)收入是企業(yè)從事某一項經(jīng)營活動(如銷售商品、提供服務(wù)等)收到的對價,營業(yè)成本是企業(yè)從事該經(jīng)營活動所付出的代價。從合同的角度來說,合同的對價減去該合同的代價,就是該合同的毛利。上述思路就是記錄營業(yè)收入和營業(yè)成本的基本邏輯。2017年修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》試圖將銷售商品收入和提供服務(wù)收入的會計處理規(guī)則統(tǒng)一起來,建立統(tǒng)一的、更加科學合理地反映企業(yè)的收入確認過程的規(guī)則。24RenminUniversityofChina11.2.1營業(yè)收入(主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)

該準則是借鑒《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》(IFRS15:RevenuefromContractswithCustomers)制定的,該準則適用于企業(yè)在銷售商品和提供服務(wù)過程中與客戶訂立的合同。準則所稱客戶,是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)(準則籠統(tǒng)地稱之為“商品”)并支付對價的一方。準則所稱合同,是指雙方或多方之間訂立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議,其形式可以是書面形式、口頭形式或者其他可驗證的形式(如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等)。該準則的核心原則是,企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其向客戶銷售商品或提供服務(wù)的模式來記錄營業(yè)收入,營業(yè)收入的金額應(yīng)當是其銷售商品或提供服務(wù)所收取(或應(yīng)收取)的對價。為貫徹上述核心原則,該準則推出了一套被稱作“五步法”的會計處理規(guī)則(如下圖所示)。25RenminUniversityofChina11.2.1營業(yè)收入(主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)

26RenminUniversityofChinaContinued1.“五步法”的設(shè)計理念某電信公司以買手機送話費的捆綁銷售方式開展促銷,客戶買單獨售價為3000元的手機即可享有該電信公司贈送的有效期為兩年的600元話費。對于這樣的銷售合同,該電信公司確認收入的程序如下:第1步,識別與客戶訂立的合同,即判斷某項合同是否屬于《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017年修訂)的調(diào)整范圍,且滿足該準則所規(guī)定的五項條件。第2步,識別合同中的單項履約義務(wù),并進一步區(qū)分為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)和在某一時點履行的履約義務(wù)。27RenminUniversityofChinaContinued1.“五步法”的設(shè)計理念本例中,該合同中的履約義務(wù)有兩項:一項屬于在某一時點履行的履約義務(wù)(詳見下文),該電信公司應(yīng)當履行給付義務(wù),即把單獨售價為3000元的手機交付給客戶;另一項屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù),該電信公司應(yīng)當在兩年內(nèi)提供合同金額為600元的電信服務(wù)。第3步,確定交易價格。該捆綁銷售合同的交易價格總額為3000元。第4步,將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。對應(yīng)于該電信公司所給付的手機這一單項履約義務(wù)的交易價格為2500元(3000÷3600×3000);對應(yīng)于該電信公司在兩年內(nèi)提供合同金額為600元的電信服務(wù)這一單項履約義務(wù)的交易價格為500元(3000÷3600×600)。28RenminUniversityofChinaContinued1.“五步法”的設(shè)計理念第5步,在履行各單項履約義務(wù)時確認收入。具體而言,對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。對于在某一時點履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。對于在某一時點履行的履約義務(wù)(即手機銷售時的給付義務(wù)),該電信公司在完成手機給付義務(wù)時(也即客戶取得該手機的控制權(quán)時)確認收入2500元。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)(即此后兩年的電信服務(wù)),此后兩年內(nèi),按照履約進度確認電信服務(wù)收入(共計500元)。29RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則第1步:識別與客戶訂立的合同《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017年修訂)針對工商企業(yè)在日常經(jīng)營(銷售商品和提供服務(wù))過程中與客戶訂立的合同,給出了營業(yè)收入的核算規(guī)則。企業(yè)與客戶訂立的同時滿足下列條件的合同,才能依照該準則確認收入:(1)締約各方已批準該合同并承諾將履行各自的義務(wù)(obligations)。(2)該合同明確界定了締約各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)(以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”)相關(guān)的權(quán)利(rights)。(3)該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款(paymentterms)。30RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則企業(yè)與客戶訂立的同時滿足下列條件的合同,才能依照該準則確認收入:(4)該合同具有商業(yè)實質(zhì)(commercialsubstance),即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額。關(guān)于商業(yè)實質(zhì),應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換中有關(guān)商業(yè)實質(zhì)的說明進行判斷。(5)企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(consideration)很可能收回。在評估對價是否很可能收回時,僅應(yīng)考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖(即客戶的信用風險)。在合同開始日即滿足前款條件的合同,企業(yè)在后續(xù)期間無須對其進行重新評估,除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。31RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則第2步:識別合同中的單項履約義務(wù)企業(yè)應(yīng)當在合同開始日對合同進行評估,識別其所包含的各項單項履約義務(wù),并確定各項單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù),還是在某一時點履行的履約義務(wù)。(1)單項履約義務(wù)的定義。單項履約義務(wù)(performanceobligation),是指企業(yè)做出的向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。該承諾既包括合同中明確約定的承諾,也包括客戶在訂立合同時基于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等信息而合理預(yù)期的企業(yè)將會履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動,通常不構(gòu)成履約義務(wù),除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。32RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則對于不同的企業(yè),已承諾的商品或服務(wù)的含義也有所不同。常見的情形是:工業(yè)企業(yè)(制造業(yè))銷售自己生產(chǎn)的產(chǎn)品;商業(yè)企業(yè)(批發(fā)和零售業(yè))銷售其所購買的商品;作為當事人代為銷售商品或者代為提供服務(wù);擁有知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)向客戶(其他企業(yè))提供使用許可;服務(wù)類企業(yè)為客戶提供建筑、交通運輸、倉儲、郵政、住宿、餐飲、信息傳輸、軟件、信息技術(shù)、金融、租賃、科學研究、技術(shù)服務(wù)、教育、文化、體育和娛樂等的服務(wù);等等?？擅鞔_區(qū)分商品(distinctgoodorservice),是指企業(yè)向客戶承諾的、同時滿足下列條件的商品:1)客戶因直接使用該商品(或者將該商品與企業(yè)易于獲得的其他資源一起使用)而受益,例如,企業(yè)通常會單獨銷售該商品等;2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是明確可區(qū)分的,即該承諾獨立于合同中的其他承諾。33RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾是可以單獨區(qū)分的:1)企業(yè)無須提供大量的服務(wù)(significantservice,準則譯作“重大的服務(wù)”),就能將該商品與合同中承諾的其他商品一起,整合成為客戶所要求的組合成品;2)該商品并未顯著地修改或者影響合同中承諾的其他商品;3)該商品與合同中承諾的其他商品不存在高度的關(guān)聯(lián)性。34RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則(2)在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)(performanceobligationovertime),是指滿足下列條件之一的履約義務(wù):1)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。這是指持續(xù)性的、立竿見影的服務(wù),如保潔服務(wù)、園林綠化服務(wù)、運輸服務(wù)等。這種業(yè)務(wù)的一個顯著特點是,遇有中途停頓時,不必重新執(zhí)行已完成的部分。2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。這是指持續(xù)性的、其效果需累積才見的生產(chǎn)和服務(wù),如包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務(wù)等建筑安裝服務(wù)。例如,東南建設(shè)股份公司與客戶簽訂合同,在該客戶指定35RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則3)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途(即客戶定制的專用產(chǎn)品),且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。如企業(yè)預(yù)付全款定制某種商品且該預(yù)付款不可撤銷的情形。具有不可替代用途,是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制,企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項,是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項,并且該權(quán)利具有法律約束力。例如,江南制造股份公司與客戶簽訂合同,為其建造特種船舶,該產(chǎn)品具有不可替代用途。如果該客戶違約時該公司能夠收回成本且獲取合理利潤,則該合同的履約義務(wù)就屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。如果該客戶違約時該公司不能收回成本且獲取合理利潤,則該合同的履約義務(wù)就不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。36RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則(3)在某一時點履行的履約義務(wù)。在某一時點履行的履約義務(wù)(performanceobligationatapointintime),是指不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的那些履約義務(wù)。第3步:確定交易價格交易價格(transactionprice),是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項,應(yīng)當作為負債進行會計處理,不計入交易價格。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款,并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格。此外,還應(yīng)考慮可變對價(variableconsideration)、合同中存在的重大融資成分(significantfinancingcomponent)、非現(xiàn)金對價(non-cashconsideration)、應(yīng)付客戶對價(considerationpayabletoacustomer)等因素的影響。37RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則第4步:將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)企業(yè)應(yīng)當按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的,企業(yè)應(yīng)當在合同開始日,按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例,將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格,應(yīng)作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)(thebestevidence)。單獨售價無法直接觀察的,企業(yè)應(yīng)當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息,采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時,企業(yè)應(yīng)當最大限度地采用可觀察的輸入值,并對類似的情況采用一致的估計方法。38RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則第5步:在履行各單項履約義務(wù)時確認收入(1)在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)所對應(yīng)的收入。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入,但是,履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當考慮商品的性質(zhì),采用產(chǎn)出法(outputmethods)或投入法(inputmethods)確定恰當?shù)穆募s進度。(2)在某一時點履行的履約義務(wù)所對應(yīng)的收入。對于在某一時點履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán),是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。39RenminUniversityofChinaContinued2.

“五步法”的操作規(guī)則第5步:在履行各單項履約義務(wù)時確認收入在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時,企業(yè)應(yīng)當考慮下列跡象:1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù);2)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán);3)企業(yè)已將該商品轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已經(jīng)取得商品的實際占有;4)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬;5)客戶已接受該商品;6)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。40RenminUniversityofChinaContinued3.單一業(yè)務(wù)合同內(nèi)容的收入確認《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017年修訂)所推出的“五步法”適用于各類為企業(yè)帶來營業(yè)收入的合同(無論業(yè)務(wù)期限長短、業(yè)務(wù)內(nèi)容多寡、業(yè)務(wù)性質(zhì)如何),在形式上取得了統(tǒng)一。正如《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》所稱,“五步法”是一個更健全的框架,能夠適用于復(fù)雜的交易。針對單一業(yè)務(wù)合同內(nèi)容,可以直接根據(jù)財產(chǎn)權(quán)利的變化來核算營業(yè)收入。工商企業(yè)設(shè)“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入。該科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進行明細核算。該科目貸方登記發(fā)生額(增加數(shù)),借方登記結(jié)轉(zhuǎn)額(減少數(shù))。期末,企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期貸方發(fā)生額減去本期借方發(fā)生額后的凈額,借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,貸記“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。41RenminUniversityofChinaContinued3.單一業(yè)務(wù)合同內(nèi)容的收入確認工商企業(yè)設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入,包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換(非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量)或債務(wù)重組等實現(xiàn)的收入。該科目貸方登記發(fā)生額(增加數(shù)),借方登記結(jié)轉(zhuǎn)額(減少數(shù))。期末,企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期貸方發(fā)生額減去本期借方發(fā)生額后的凈額,借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目,貸記“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。之所以還要把營業(yè)收入?yún)^(qū)分為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入,是因為在企業(yè)管理實踐中,從業(yè)績評價與財務(wù)管控等管理需要來看,常常需要分析利潤來源究竟是來自主營業(yè)務(wù),還是來自兼營業(yè)務(wù)。會計管理程序常常是實際管理需要的產(chǎn)物。42RenminUniversityofChinaContinued3.單一業(yè)務(wù)合同內(nèi)容的收入確認當然,主營業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù)的區(qū)分并沒有統(tǒng)一的標準。對于一家企業(yè)而言的主營業(yè)務(wù)和兼營業(yè)務(wù),對于另一家企業(yè)而言可能恰恰相反。上述“主營業(yè)務(wù)收入”科目和“其他業(yè)務(wù)收入”科目的用法,是以工商企業(yè)的常規(guī)情形為參照坐標的。企業(yè)在實際工作中常常根據(jù)管理需要自行確定所適用的科目。企業(yè)應(yīng)在銷售成立時,按已收或應(yīng)收的全部款項,記錄業(yè)務(wù)活動的對價,即借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目。按從以上全部款項中減除增值稅銷項稅額后的金額,記錄企業(yè)通過生產(chǎn)經(jīng)營所取得的對價,即貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。43RenminUniversityofChinaContinued3.單一業(yè)務(wù)合同內(nèi)容的收入確認根據(jù)增值稅的稅制原理,在商品或服務(wù)順利完成給付的情況下,企業(yè)不負擔增值稅,增值稅不構(gòu)成企業(yè)的對價或代價。因此,應(yīng)當將增值稅銷項稅額從企業(yè)收取的全部對價中刨除,即不計入營業(yè)收入,而是計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶的銷項稅額專欄。企業(yè)應(yīng)按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅銷項稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時,企業(yè)應(yīng)按其為了取得上述對價所付出的代價,借記“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。44RenminUniversityofChinaContinued【例11—1】中原商貿(mào)有限公司是增值稅一般納稅人，稅務(wù)機關(guān)核定的增值稅納稅期限為一個月。該公司20X8年1月6日購入了100件西施浣紗股份有限公司生產(chǎn)的羊駝毛大衣，增值稅專用發(fā)票上注明的金額共計100000元，增值稅稅額為13000元。商品已經(jīng)入庫，價款已經(jīng)支付。中原商貿(mào)有限公司的會計處理如下。借：庫存商品100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）13000

貸：銀行存款113000中原商貿(mào)有限公司20X8年1月26日將100件羊駝毛大衣批發(fā)給了另一家公司，不含增值稅的銷售額為300000元，增值稅稅額為39000元。錢貨兩清。該項業(yè)務(wù)的營業(yè)收入屬于在某一時點履行的履約義務(wù)所對應(yīng)的收入。中原商貿(mào)有限公司在購買方取得該貨物的控制權(quán)時確認收入。45RenminUniversityofChinaContinued【例11—1】中原商貿(mào)有限公司是增值稅一般納稅人，稅務(wù)機關(guān)核定的增值稅納稅期限為一個月。該公司20X8年1月6日購入了100件西施浣紗股份有限公司生產(chǎn)的羊駝毛大衣，增值稅專用發(fā)票上注明的金額共計100000元，增值稅稅額為13000元。商品已經(jīng)入庫，價款已經(jīng)支付。中原商貿(mào)有限公司的會計處理如下。借：銀行存款339000

貸：主營業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）39000

結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本時的會計分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本100000

貸：庫存商品100000從上述示例中不難看出,針對即時完成的單一業(yè)務(wù)內(nèi)容來核算營業(yè)收入和營業(yè)成本時,業(yè)務(wù)合同的對價減去該合同的代價,就是該合同的毛利。這一邏輯線條還是比較清晰的。46RenminUniversityofChinaContinued【例11—2】20×7年1月1日,東南路橋股份公司與某客戶簽訂合同,為其修建100公里的高速公路,合同標的額為5000000000元。假定本例不考慮增值稅等相關(guān)稅費。20×7年12月31日,該公司已完成建造任務(wù)60公里,預(yù)計未來一年內(nèi)能夠全部完工。該合同所包含的一項履約義務(wù),屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。假設(shè)該公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此,截至20×7年12月31日,該合同的履約進度為60%(60÷100),該公司應(yīng)確認的收入為3000000000元(5000000000×60%)。借:銀行存款 3000000000貸:主營業(yè)務(wù)收入 3000000000該公司預(yù)計合同總成本為4500000000元。按照履約進度60%計算的營業(yè)成本為2800000000元。借:主營業(yè)務(wù)成本 2800000000貸:合同履約成本 280000000047RenminUniversityofChina11.2.2投資收益企業(yè)有時候需要通過長期股權(quán)投資來維護其戰(zhàn)略利益，有時候出于調(diào)節(jié)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和債務(wù)結(jié)構(gòu)的需要也可能會進行一些金融性質(zhì)的投資。會計學中把這些投資所獲得的回報稱作“投資收益”。企業(yè)設(shè)“投資收益”科目核算企業(yè)在長期股權(quán)投資、證券投資中獲得的投資收益（或承受的投資損失）。該科目可按照投資項目進行明細核算。在會計期末結(jié)賬時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的金額借記“投資收益”科目，貸記“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。486111投資收益本科目核算企業(yè)確認的投資收益或投資損失。本科目可按投資項目進行明細核算。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。49RenminUniversityofChinaContinued【例11—3】佳禾農(nóng)業(yè)股份公司20X8年1月2日投資300萬元購買了某上市公司的股票，企圖獲得投機收益，20X8年1月23日出售該股票得款390萬元。其賬務(wù)處理如下：投資時：借：交易性金融資產(chǎn)——成本3000000

貸：其他貨幣資金——存出投資款3000000出售股票時：借：其他貨幣資金——存出投資款3900000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本3000000

投資收益90000050RenminUniversityofChina11.2.3其他收益《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》(2017年修訂)第十一條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，應(yīng)當按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。企業(yè)設(shè)“其他收益”科目核算其計入其他收益的、與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助。該科目貸方登記收到的與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，借方登記減少數(shù)，期末結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。51RenminUniversityofChinaContinued【例11—4】華中機電有限公司20X8年9月收到當?shù)卣勒湛萍紕?chuàng)新支持計劃撥付的政府補助16000000元，該補助與該公司的日常經(jīng)營活動相關(guān)。華中機電有限公司的會計處理如下。借：銀行存款16000000貸：其他收益1600000052RenminUniversityofChina11.3費用會計學中所稱的“[營業(yè)]費用”是指企業(yè)為取得本期的營業(yè)收入而發(fā)生的、應(yīng)從本期的營業(yè)收入中獲得補償?shù)慕?jīng)營代價。簡單地說,[營業(yè)]費用就是為了取得營業(yè)收入而發(fā)生的經(jīng)營代價。有些經(jīng)營代價與營業(yè)收入存在直接對應(yīng)關(guān)系(接近于正比例關(guān)系),如銷售貨物或提供服務(wù)所發(fā)生的營業(yè)成本(結(jié)轉(zhuǎn)的銷貨成本、勞務(wù)成本等)、稅金及附加;有些經(jīng)營代價則與營業(yè)收入沒有直接的對應(yīng)關(guān)系,如銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等(這些費用通常被稱作期間費用)。費用類的各個項目在利潤表中作為營業(yè)收入的減項單獨列示。營業(yè)收入與營業(yè)費用之差,就是慣常所稱的營業(yè)利潤(營業(yè)虧損以負數(shù)表示)。《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十三條規(guī)定,費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出?？梢?準則所稱的費用是狹義的,僅僅是指企業(yè)當期從事經(jīng)營活動所付出的代價,不包括偶然支出或損失(即營業(yè)外支出、資產(chǎn)處置損失)、預(yù)期損失(即公允價值變動損失、資產(chǎn)減值損失、信用減值損失)。53RenminUniversityofChinaContinued費用具有以下三項特征:(1)費用是企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的。這里的“日?；顒印?同收入中的含義。日?；顒又兴l(fā)生的費用,通常包括營業(yè)成本(即主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本)、稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等。作為對比,非日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟利益的總流出不能記錄為費用,而應(yīng)當計入損失。(2)費用會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。這一特點就使得費用區(qū)別于償債所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的總流出。例如,企業(yè)清償債務(wù)也會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)(如銀行存款減少),但不應(yīng)當記錄費用,而應(yīng)當沖減負債。(3)費用是與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。這一特點就使得費用區(qū)別于股東減資所形成的經(jīng)濟利益的總流出。例如,股東按照公司章程撤資時,雖然會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)(如銀行存款減少),但不應(yīng)當記錄費用,而應(yīng)當沖減所有者權(quán)益。54RenminUniversityofChinaContinued顯然,如果企業(yè)的經(jīng)營活動所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益的總流出,既不沖減負債,也不直接沖減所有者權(quán)益,那么,這樣的經(jīng)濟利益的總流出就是應(yīng)當計入利潤表的費用。費用的確認除了應(yīng)當符合定義外,至少應(yīng)當符合以下條件:(1)與費用相關(guān)的經(jīng)濟利益應(yīng)當很可能流出企業(yè);(2)經(jīng)濟利益流出企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負債的增加;(3)經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量。符合費用定義和費用確認條件的項目,應(yīng)當列入利潤表。費用按性質(zhì)不同,可分為與營業(yè)收入直接相關(guān)的費用和期間費用。與營業(yè)收入直接相關(guān)的費用是指企業(yè)本期發(fā)生的、與本期營業(yè)收入存在直接對應(yīng)關(guān)系、為取得營業(yè)收入而發(fā)生的直接的經(jīng)營代價,包括主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、稅金及附加。期間費用是指企業(yè)本期發(fā)生的、與本期營業(yè)收入沒有對應(yīng)關(guān)系、應(yīng)直接計入當期損益的各項費用,包括管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。55RenminUniversityofChinaContinued值得注意的是，在現(xiàn)行準則所規(guī)定的工商企業(yè)的利潤表格式中，營業(yè)利潤不僅僅是營業(yè)收入減去營業(yè)費用的余數(shù)，還包括了利得（如公允價值變動損益）和損失（如資產(chǎn)減值損失）。初學者對如此設(shè)計的利潤表往往感到費解，學界對此亦存有爭議。另外需要提示讀者的是，有些會計科目雖然帶有“成本”或“費用”字樣，卻不屬于在利潤表中列示的項目（即不是損益類科目），如前面章節(jié)所提及的“生產(chǎn)成本”“制造費用”“勞務(wù)成本”等科目。“生產(chǎn)成本”和“制造費用”科目記錄的是為制造存貨而發(fā)生的直接代價（如直接材料開支、直接人工開支）和間接代價（如車間水電氣開支、車間辦公開支等），因此，二者都屬于資產(chǎn)類科目（有的書上稱作成本類科目），而不屬于費用類科目（有的書上稱作損益類科目）。“勞務(wù)成本”科目記錄的是留待結(jié)轉(zhuǎn)計入營業(yè)成本的開支，因此，該科目也在資產(chǎn)負債表日列入資產(chǎn)負債表的“存貨”項目。56RenminUniversityofChina11.3.1主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本1.主營業(yè)務(wù)成本工商企業(yè)設(shè)“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本（稅金及附加除外，另設(shè)科目核算）。該科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。會計期末（如月末）結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本月銷售的各種商品、提供的各種服務(wù)等的實際成本，計算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”、“勞務(wù)成本”等科目。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期借方發(fā)生額減去本期貸方發(fā)生額后的凈額，借記“本年利潤”科目、貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。57RenminUniversityofChinaContinued2.其他業(yè)務(wù)成本工商企業(yè)設(shè)“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的代價（稅金及附加除外，另設(shè)科目核算），包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關(guān)稅費,在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的,其投資性房地產(chǎn)計提的折舊額或攤銷額,也通過該科目核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期借方發(fā)生額減去本期貸方發(fā)生額后的凈額，借記“本年利潤”科目、貸記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。企業(yè)記錄發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“原材料”、“低值易耗品”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。58RenminUniversityofChinaContinued【例11—5】環(huán)球?qū)崢I(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，某月銷售原材料一批，不含增值稅的售價為100000元，增值稅稅額13000元，已經(jīng)收到轉(zhuǎn)賬支票。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：銷售收款時：借：銀行存款113000貸：其他業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13000結(jié)轉(zhuǎn)該批原材料賬面成本90000元時的會計分錄：借：其他業(yè)務(wù)成本90000貸：原材料9000059RenminUniversityofChinaContinued【例11—6】神州糧油有限公司20X8年1月6日斥資2120000元購入了“十四香”醬油的發(fā)明專利所有權(quán)，增值稅專用發(fā)票上注明的交易金額為2000000元，增值稅稅額為120000元。該專利的法律保護期限還有10年。該公司采用直線法攤銷無形資產(chǎn)。20X9年初，神州糧油公司作為專利權(quán)人在書面合同中授權(quán)另一家公司實施該項專利。每年年初收取專利使用費300000元。本例不考慮其他稅費等因素。神州糧油公司的會計處理如下：（１）購入專利權(quán)時。借：無形資產(chǎn)2000000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）120000貸：銀行存款2120000（２）20X8年攤銷無形資產(chǎn)時。借：管理費用200000貸：累計攤銷20000060RenminUniversityofChinaContinued（３）授權(quán)他人實施專利后，每年年初收取專利使用費時。借：銀行存款300000貸：其他業(yè)務(wù)收入300000（４）授權(quán)他人實施專利后，每年攤銷無形資產(chǎn)時。借：其他業(yè)務(wù)成本200000貸：累計攤銷200000616401主營業(yè)務(wù)成本本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進行明細核算。期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品等科目月末，根據(jù)本月銷售商品、提供各種勞務(wù)等的實際成本

626402其他業(yè)務(wù)成本本科目核算企業(yè)除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括：銷售材料的成本出租固定資產(chǎn)的累計折舊出租無形資產(chǎn)的累計攤銷出租包裝物的成本或攤銷額等。本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進行明細核算。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。63RenminUniversityofChina11.3.2稅金及附加企業(yè)設(shè)“稅金及附加”科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。在納稅期限內(nèi)計算確定經(jīng)營活動發(fā)生的稅金及附加時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費”等科目。借:稅金及附加 [按應(yīng)交的各種稅費]貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅——應(yīng)交教育費附加——應(yīng)交資源稅——應(yīng)交房產(chǎn)稅——應(yīng)交土地使用稅——應(yīng)交車船稅期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期借方發(fā)生額減去本期貸方發(fā)生額后的凈額，借記“本年利潤”科目，貸記“稅金及附加”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。64RenminUniversityofChinaContinued【例11—7】20×9年12月,金波家居有限公司計算應(yīng)交房產(chǎn)稅160000元、應(yīng)交土地使用稅90000元、應(yīng)交車船稅30000元。

該公司的賬務(wù)處理如下:借：稅金及附加280000貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交房產(chǎn)稅160000

———應(yīng)交土地使用稅90000

———應(yīng)交車船稅30000656403稅金及附加核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的相關(guān)稅費：消費稅城市維護建設(shè)稅資源稅教育費附加等房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”科目核算，不在本科目核算，但與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。66RenminUniversityofChina11.3.3銷售費用除金融行業(yè)外，企業(yè)設(shè)“銷售費用”科目核算銷售貨物、提供服務(wù)時發(fā)生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機構(gòu)(含銷售網(wǎng)點、售后服務(wù)網(wǎng)點等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費、折舊費等經(jīng)營費用。該科目可按照費用項目進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期借方發(fā)生額減去本期貸方發(fā)生額后的凈額，借記“本年利潤”科目、貸記“銷售費用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的包裝費、保險費、展覽費和廣告費、運輸費、裝卸費等費用，借記“銷售費用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目。企業(yè)發(fā)生的為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)開支、專設(shè)銷售機構(gòu)的固定資產(chǎn)折舊等經(jīng)營費用，借記“銷售費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計折舊”等科目。676601銷售費用本科目核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機構(gòu)（含銷售網(wǎng)點、售后服務(wù)網(wǎng)點等）的職工薪酬、業(yè)務(wù)費、折舊費等經(jīng)營費用。企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，也在本科目核算。本科目可按費用項目進行明細核算。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。68RenminUniversityofChinaContinued【例11—8】新新乳品有限公司20X8年12月份根據(jù)發(fā)生的銷售費用，進行了如下的會計處理。計算應(yīng)付專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工薪酬400000元：借：銷售費用400000

貸：應(yīng)付職工薪酬400000

開出支票支付電視廣告費636000元收到的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額為600000元，稅額為36000元，價稅合計為636000元。借：銷售費用600000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）36000

貸：銀行存款63600069RenminUniversityofChina11.3.4財務(wù)費用企業(yè)設(shè)“財務(wù)費用”科目核算其當期記入利潤表的籌資代價，包括利息支出及手續(xù)費支出、匯兌差額和支付的現(xiàn)金折扣等代價。該科目可按照費用項目進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數(shù)），貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額（減少數(shù)）。記錄發(fā)生的財務(wù)費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。記錄應(yīng)沖減財務(wù)費用的利息收入、匯兌差額、現(xiàn)金折扣時，借記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“財務(wù)費用”科目。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期借方發(fā)生額減去本期貸方發(fā)生額后的凈額，借記“本年利潤”科目、貸記“財務(wù)費用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。706603財務(wù)費用本科目核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用，包括：利息支出（減利息收入）匯兌差額相關(guān)的手續(xù)費發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。為購建或生產(chǎn)滿足資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)予資本化借款費用，在“在建工程”、“制造費用”等科目核算。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。71RenminUniversityofChinaContinued借：財務(wù)費用貸：銀行存款發(fā)生的財務(wù)費用

借：銀行存款貸：財務(wù)費用發(fā)生的應(yīng)沖減財務(wù)費用的利息收入、匯兌差額、現(xiàn)金折扣

72RenminUniversityofChinaContinued【例11—13】新新乳品有限公司20X8年12月份根據(jù)發(fā)生的財務(wù)費用，進行了如下的會計處理。轉(zhuǎn)賬支付短期借款利息300000元。收到的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額為283018.87元，稅額為16981.13元，價稅合計為300000元。借：財務(wù)費用283018.87應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）16981.13貸：銀行存款300000.00收到銀行存款利息100000元，假定該存款利息不征收增值稅。借：銀行存款100000

貸：財務(wù)費用10000073RenminUniversityofChina11.3.5管理費用企業(yè)設(shè)“管理費用”科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用,包括籌建期間的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費(包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經(jīng)費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業(yè)務(wù)招待費、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費用、排污費等。管理費用不多的商品流通企業(yè),可不設(shè)置“管理費用”科目,將上述內(nèi)容一并放在“銷售費用”科目核算。該科目可按照費用項目進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額(增加數(shù)),貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)額(減少數(shù))。期末,企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期借方發(fā)生額減去本期貸方發(fā)生額后的凈額,借記“本年利潤”科目,貸記“管理費用”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。746602管理費用本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費（包括行政管理部門職工薪酬、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經(jīng)費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業(yè)務(wù)招待費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費用、排污費等。企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，也在本科目核算。金融企業(yè)不應(yīng)設(shè)置“管理費用”科目。本科目可按費用項目進行明細核算。期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。商品流通企業(yè)管理費用不多的，可不設(shè)置本科目，本科目的核算內(nèi)容可并入“銷售費用”科目核算。75RenminUniversityofChinaContinued1.行政管理費用的會計處理企業(yè)發(fā)生公司經(jīng)費等管理費用時，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?1—10】新新乳品有限公司20x8年12月份根據(jù)發(fā)生的管理費用，進行了如下的會計處理：（１）應(yīng)付行政管理部門職工薪酬230000元。借：管理費用230000貸：應(yīng)付職工薪酬230000（２）計提行政管理辦公大樓的折舊110000元。借：管理費用110000貸：累計折舊11000076RenminUniversityofChinaContinued（３）用銀行存款支付業(yè)務(wù)招待費9000元。收到的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額為8490.57元，稅額為509.43元，價稅合計為9000元。借：管理費用8490.57應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（進項稅額）509.43貸：銀行存款9000.00（４）計提工會經(jīng)費3000元。借：管理費用3000貸：應(yīng)付職工薪酬———工會經(jīng)費3000（５）管理部門人員報銷差旅費8700元，以現(xiàn)金支付。借：管理費用8700貸：庫存現(xiàn)金8700（６）本月攤銷無形資產(chǎn)1800元。借：管理費用1800貸：累計攤銷180077RenminUniversityofChinaContinued2.研發(fā)項目研究階段發(fā)生開支的會計處理對于研發(fā)項目研究階段的開支，借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出”科目?！纠?1—15】南方高科有限責任公司20X8年11月啟動了一項研發(fā)項目。研究開發(fā)階段發(fā)生開支3800000元，其中原材料價值3000000元，研發(fā)人員工資800000元。相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：研發(fā)支出3800000貸：原材料3000000應(yīng)付職工薪酬80000020X8年年末發(fā)現(xiàn)，該項目尚屬理論探索階段，所發(fā)生的開支一律計入當期管理費用。借：管理費用3800000貸：研發(fā)支出380000078RenminUniversityofChina11.4直接計入當期利潤的利得直接計入當期利潤的利得，是指直接計入當期利潤表、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的利得或損失。本書將其概括為偶然所得（即營業(yè)外收入、資產(chǎn)處置收益）和預(yù)期所得（公允價值變動收益），其中，偶然所得是企業(yè)從事營業(yè)范圍以外的活動所形成的利得，在利潤表上列示為“營業(yè)外收入”“資產(chǎn)處置收益”，預(yù)期所得是市價波動所形成的浮動盈利，會計學上稱為公允價值變動收益，列入利潤表的“公允價值變動收益”項目中。79RenminUniversityofChina11.4.1偶然所得（營業(yè)外收入和資產(chǎn)處置收益）1.資產(chǎn)處置收益企業(yè)設(shè)“資產(chǎn)處置損益”科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)(金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)或處置組時確認的處置利得或損失,以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。該科目貸方登記發(fā)生額(增加數(shù)),借方登記結(jié)轉(zhuǎn)額(減少數(shù))。企業(yè)記錄資產(chǎn)處置收益時,借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)清理”等科目,貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。期末,企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期貸方發(fā)生額大于本期借方發(fā)生額的差額,借記“資產(chǎn)處置損益”科目,貸記“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。債務(wù)重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失也通過“資產(chǎn)處置損益”科目核算。80RenminUniversityofChinaContinued【例11—12】江南制造股份公司是增值稅一般納稅人,該公司20×3年6月12日轉(zhuǎn)讓了一項外觀設(shè)計專利,該資產(chǎn)賬面余額(賬面原價)為800000元,累計攤銷為100000元,未曾計提減值準備。該公司收到轉(zhuǎn)讓款1060000元,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的交易金額為1000000元,增值稅稅額為60000元,價稅合計為1060000元。不考慮附加稅費。借:銀行存款 1060000累計攤銷 100000貸:無形資產(chǎn) 800000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 60000資產(chǎn)處置損益 30000081RenminUniversityofChina11.4.1偶然所得（營業(yè)外收入和資產(chǎn)處置收益）2.營業(yè)外收入根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定,企業(yè)設(shè)“營業(yè)外收入”科目核算債務(wù)重組利得(非流動資產(chǎn)處置所形成的偶然所得除外,另行計入資產(chǎn)處置損益)、與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助、盤盈利得、捐贈利得等營業(yè)范圍外的活動所形成的偶然所得。該科目貸方登記發(fā)生額(增加數(shù)),借方登記結(jié)轉(zhuǎn)額(減少數(shù))。企業(yè)記錄營業(yè)外收入時,借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“待處理財產(chǎn)損溢”等科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。期末,企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期貸方發(fā)生額減去本期借方發(fā)生額后的凈額,借記“營業(yè)外收入”科目,貸記“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。82RenminUniversityofChinaContinued【例11—13】新星科技有限公司開發(fā)的新科技受到社會各界的強烈響應(yīng)，該公司于20X8年接受某知名企業(yè)家的捐贈60000000元。其會計分錄為：借：銀行存款60000000貸：營業(yè)外收入6000000083RenminUniversityofChina11.4.2預(yù)期所得（公允價值變動收益）企業(yè)設(shè)“公允價值變動損益”科目核算其持有的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)由于公允價值變動所形成的浮動盈虧。該科目可按照投資項目進行明細核算。該賬戶貸方登記增加數(shù)，借方登記減少數(shù)。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)該科目的本期貸方發(fā)生額減去本期借方發(fā)生額后的凈額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無余額。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，作相反的會計分錄。84RenminUniversityofChinaContinued出售交易性金融資產(chǎn)時,按實際收到的金額