“營(yíng)改增”后跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則探討-“接續(xù)提供”與“直接向第三方提供”下跨境勞務(wù)增值稅主規(guī)則檢驗(yàn)

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)類價(jià)值文檔首發(fā)！“營(yíng)改增”后跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則探討（十二）——“接續(xù)提供”與“直接向第三方提供”下跨境勞務(wù)增值稅主規(guī)則檢驗(yàn)-財(cái)稅法規(guī)解讀獲獎(jiǎng)文檔在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中，跨國(guó)公司從規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度考慮，往往會(huì)采用集中采購(gòu)的模式，這類合同稱之為全球合同。跨國(guó)公司指定一個(gè)集中采購(gòu)公司，由其統(tǒng)一進(jìn)行采購(gòu)，然后再將這些勞務(wù)轉(zhuǎn)售給集團(tuán)在全球各地的關(guān)聯(lián)方。這種情況現(xiàn)在搞反避稅的人應(yīng)該很熟悉，國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)中說(shuō)指的向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用中很大一部分就是我們這里說(shuō)的跨境勞務(wù)接續(xù)提供的情況。但我們?cè)谶@里討論增值稅規(guī)則時(shí)，暫時(shí)先假設(shè)境外公司和境內(nèi)公司之間的費(fèi)用支付合同價(jià)格是公允的，不存在虛假或不合理分?jǐn)倖栴}。我以前說(shuō)過(guò)，實(shí)際在跨境勞務(wù)增值稅下也是存在TP問題的，這個(gè)以后再討論。不過(guò)跨境勞務(wù)增值稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，的確是一個(gè)新的課題，我們?cè)谌鏍I(yíng)改增后的確需要給予一定的關(guān)注。另外一種情況是，跨境勞務(wù)合同的提供方根據(jù)合同的約定，直接向合同以外的第三方提供勞務(wù)，但是勞務(wù)的接受方仍然是簽訂合同中的那個(gè)接受方。有些情況下，簽訂合同的那個(gè)接受方和勞務(wù)的提供方不在一個(gè)國(guó)家，但第三方甚至有可能和勞務(wù)的提供方在一個(gè)國(guó)家，就如我們上一篇舉的某四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例。上面兩種情況適用跨境勞務(wù)增值稅主規(guī)則，是否仍然能保持稅收中性和便捷征管的效果呢？我們下面就用一個(gè)案例來(lái)驗(yàn)證。

案例情況

A公司是跨國(guó)集團(tuán)的母公司。B公司是該跨國(guó)集團(tuán)制定的集中采購(gòu)公司。A公司在全球各地有多家子公司。在我們這個(gè)案例中，該跨國(guó)集團(tuán)公司A擁有B公司，C公司和D公司。其中，B公司和A公司都位于A國(guó)。C公司位于C國(guó)。D公司位于B國(guó)。位于A國(guó)的S事務(wù)所是一家國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的母公司。他在全球其他地方也有子公司（分所），其中T公司位于B國(guó)，U公司位于C國(guó)。A公司是上市公司，根據(jù)相關(guān)法規(guī)要求，他自身和全球各地的子公司都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)。由于B公司是A公司制定的集中采購(gòu)公司。因此，B公司代表整個(gè)跨國(guó)集團(tuán)和S事務(wù)所簽訂了一份全球會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)采購(gòu)協(xié)議（服務(wù)合同1），根據(jù)該份合同，款項(xiàng)是由B公司直接支付給S事務(wù)所。鑒于B公司只是集中采購(gòu)公司，實(shí)際接收審計(jì)服務(wù)的不僅包括B公司，還包括A公司、C公司和D公司。因此，這里就存在B公司采購(gòu)了審計(jì)服務(wù)后，自己只消費(fèi)了一部分，然后要將剩余服務(wù)接續(xù)轉(zhuǎn)售給集團(tuán)其他企業(yè)。比如，這里B公司用的就是我們?cè)诜琴Q(mào)付匯中經(jīng)?？吹搅朔?wù)費(fèi)用分?jǐn)偤贤＿@里存在三份合同：服務(wù)合同4是B公司將A公司接受審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用分配給A公司；服務(wù)合同5是B公司將D公司接受審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用分配給D公司；服務(wù)合同6是B公司將C公司接受審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用分配給C公司。這個(gè)就是我們上面說(shuō)的跨境勞務(wù)接續(xù)提供（onwardsupply）問題。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所S事務(wù)所位于A國(guó)，所以A公司和B公司的審計(jì)服務(wù)他自己直接提供了。但是，B國(guó)和C國(guó)的審計(jì)服務(wù)，他無(wú)法直接提供。但是，S事務(wù)所也是一家全球事務(wù)所。因此，S事務(wù)所和其位于B國(guó)的T事務(wù)所以及位于C國(guó)的U事務(wù)所簽訂審計(jì)服務(wù)分包合同，約定，B國(guó)的T事務(wù)所直接給D公司提供審計(jì)服務(wù)。C國(guó)的U事務(wù)所直接給C公司提供審計(jì)服務(wù)。這里就是我們所說(shuō)的直接向第三方提供問題。為什么呢，請(qǐng)注意，雖然T公司是直接給D公司提供審計(jì)服務(wù)的，但是他們之間并無(wú)任何合同關(guān)系，合同關(guān)系只存在于A國(guó)的S事務(wù)所和B國(guó)的T事務(wù)所之間，款項(xiàng)是S事務(wù)所支付給T事務(wù)所。T事務(wù)所只是根據(jù)他們之間的合同約定，直接向合同以外的第三方D公司提供的?？缇硠趧?wù)商業(yè)協(xié)議的識(shí)別我們知道，無(wú)論多么復(fù)雜的跨境增值稅勞務(wù)，要適用主規(guī)則，首先要從復(fù)雜的關(guān)系中識(shí)別出究竟包含哪些商業(yè)協(xié)議，這樣我們才能從每份獨(dú)立的商業(yè)協(xié)議中識(shí)別出誰(shuí)是跨境勞務(wù)的提供方，誰(shuí)是接受方。然后我們才能根據(jù)勞務(wù)接受方的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地判定征稅權(quán)的歸屬。在我們這個(gè)案例中，實(shí)際存在6份獨(dú)立的商業(yè)協(xié)議：1、S師事務(wù)所作為提供方，B公司作為接受方，這是一份會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)合同（服務(wù)合同1）；2、T事務(wù)所和U事務(wù)所作為提供方，S事務(wù)所作為接受方，這里是兩份會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)分包合同（服務(wù)合同2和服務(wù)合同3）；3、B公司作為提供方，A公司作為接受方，這里是一份會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)費(fèi)的分?jǐn)偤贤ǚ?wù)合同4）；4、B公司作為提供方，C公司和D公司作為接受方，這里有兩份會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)的分?jǐn)偤贤ǚ?wù)合同5和服務(wù)合同6）征稅地點(diǎn)的界定根據(jù)跨境勞務(wù)增值稅主規(guī)則，我們是用接受方實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地作為跨境勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的替代變量的。因此，接續(xù)提供和直接向第三方提供并不影響我們跨境勞務(wù)增值稅主規(guī)則的適用。因此，我們對(duì)六個(gè)合同的征稅地點(diǎn)界定如下：

1、服務(wù)合同1：由于S事務(wù)所和B公司都位于A國(guó)，不涉及跨境勞務(wù)，這個(gè)由A國(guó)國(guó)內(nèi)規(guī)則定。2、服務(wù)合同4:同樣由于A公司和B公司都位于A國(guó)，不涉及跨境勞務(wù)，這個(gè)增值稅征稅規(guī)則也由A國(guó)國(guó)內(nèi)規(guī)則定。（其實(shí)這種情況在我們營(yíng)改增后也越來(lái)越多。我們以前貨物集中采購(gòu)的增值稅規(guī)則下，對(duì)于跨縣（市）的貨物調(diào)撥是要視同銷售繳納增值稅的?，F(xiàn)在營(yíng)改增了，對(duì)于國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的集團(tuán)公司集中采購(gòu)服務(wù)后，再接續(xù)（轉(zhuǎn)售）給國(guó)內(nèi)其他子公司使用，是否需要比照貨物采用視同銷售規(guī)則呢？這個(gè)目前財(cái)稅【2016】36號(hào)文沒有提及，但是我們應(yīng)該要考慮這個(gè)規(guī)則了。）3、服務(wù)合同2中，勞務(wù)的提供方是位于B國(guó)的T事務(wù)所，勞務(wù)的接受方是位于A國(guó)的S事務(wù)所（請(qǐng)注意，雖然T事務(wù)所是直接給D公司提供服務(wù)的。但是，他們之間不存在服務(wù)合同關(guān)系）。因此，B國(guó)對(duì)于T事務(wù)所的勞務(wù)出口免征增值稅。A國(guó)對(duì)于S事務(wù)所的勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅。4、服務(wù)合同3和服務(wù)合同2一樣，C國(guó)對(duì)于U事務(wù)所的勞務(wù)出口免增值稅，A國(guó)對(duì)于S事務(wù)所的勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅。5、服務(wù)合同5中，勞務(wù)的提供方是B公司，勞務(wù)的接受方是D公司。因此，A國(guó)對(duì)于B公司勞務(wù)出口免征增值稅，B國(guó)對(duì)于D公司勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅。6、服務(wù)合同6中，和服務(wù)合同5一樣，勞務(wù)的提供方是B公司，勞務(wù)的接受方是C公司。因此，A國(guó)對(duì)于B公司勞務(wù)出口免征增值稅，C國(guó)對(duì)于C公司勞務(wù)進(jìn)口征收增值稅。所以，在不考慮避稅問題的情況下，對(duì)于接續(xù)提供和直接向第三方提供的情況下，我們直接適用增值稅主規(guī)則，仍然實(shí)現(xiàn)了勞務(wù)在實(shí)際消費(fèi)國(guó)征稅的大原則，保持了稅收中性。同時(shí)，在這個(gè)案例中我們可以發(fā)現(xiàn)，用商業(yè)合同識(shí)別勞務(wù)的接受方，從而以勞務(wù)接受方的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所在地來(lái)作為勞務(wù)消費(fèi)地的替代變量，在這個(gè)案例中取得了非常清晰、便捷的增值稅征稅效果，減少了因?yàn)闊o(wú)法識(shí)別勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地所帶來(lái)的政策爭(zhēng)議和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。但是，上面的分析是基于大家都遵循獨(dú)立交易原則進(jìn)行如實(shí)分?jǐn)偟?。比如，如果S事務(wù)所讓T事務(wù)所和U事務(wù)所來(lái)做當(dāng)?shù)氐膶徲?jì)，但是沒有把收入分配給他們，這里不僅在所得稅領(lǐng)域，在增值稅領(lǐng)域也會(huì)存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題。所以，我們說(shuō)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然給別人提供TP服務(wù)，其實(shí)自己也可能涉及TP的問題的啊呵呵。下篇預(yù)告OECD的報(bào)告是非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹Ｔ谶@個(gè)案例中，OECD報(bào)告就說(shuō)了，我們假設(shè)所有的服務(wù)費(fèi)的分?jǐn)偸钦鎸?shí)的，合理的，沒有考慮TP問題。比如，在審計(jì)服務(wù)中，可能存在stewardshipissues問題，這個(gè)對(duì)應(yīng)的就是我們國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)所稱的關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)的費(fèi)用問題，這類屬于股東受益的費(fèi)用，不僅企業(yè)所得稅不允許分?jǐn)偨o其他子公司，在增值稅的TP實(shí)際也是按照所得稅同樣的規(guī)則來(lái)處理的。所以，大家看到，所得稅領(lǐng)域的TP也會(huì)關(guān)聯(lián)到增值稅的，這個(gè)值得我們做國(guó)際稅收研究和征管的人關(guān)注。那下一篇我們就要來(lái)討論SLEs中最后一個(gè)問題就是，資金支付主體不一致是否影響跨境勞務(wù)增值稅主規(guī)則適用問題了。相關(guān)解讀

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結(jié)語(yǔ)：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)和財(cái)務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實(shí)際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本