關(guān)于打包資產(chǎn)劃撥問題的納稅籌劃

【tips】本文由王教授精心編輯整理，學(xué)知識，要抓緊！關(guān)于打包資產(chǎn)劃撥問題的納稅籌劃實(shí)務(wù)中有這樣一個(gè)例子，甲公司是乙公司的全資子公司，丙公司是乙公司的分公司，現(xiàn)在乙公司準(zhǔn)備將丙公司劃轉(zhuǎn)給甲公司，如何做劃轉(zhuǎn)方案更為合理？丙公司賬面資產(chǎn)為10000元，其中貨幣資金160萬元，應(yīng)收賬款1800萬元，其他應(yīng)收款560萬元，存貨1000萬元，固定資產(chǎn)凈值3000萬元，固定資產(chǎn)清理300萬元，土地使用權(quán)凈額3180萬元；分公司負(fù)債5000萬元，其中短期借款2400萬元，應(yīng)付賬款1300萬元，其他應(yīng)付款500萬元，應(yīng)繳稅費(fèi)100萬元，應(yīng)付職工薪酬200萬元，長期應(yīng)付款500萬元；總公司對分公司撥的營運(yùn)資金5000萬元。丙公司現(xiàn)有員工300名，其中乙公司在分公司兼職人員20名。該案例屬于一次重大資產(chǎn)重組，如何合理利用稅收優(yōu)惠，為企業(yè)減輕稅負(fù)是本次重組成敗的關(guān)鍵。為此，我們不妨從增值稅、所得稅等稅種對該案例進(jìn)行分析。一、稅法中劃轉(zhuǎn)的法律定義在《公司法》及有關(guān)法律中，劃轉(zhuǎn)這個(gè)詞鮮為使用，從百度搜索中也查不到合適的解釋，僅從國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的文件中有無償劃轉(zhuǎn)之類的表述，日常公司經(jīng)營中我們因受《公司法》約束，獨(dú)立企業(yè)之間是不能使用劃轉(zhuǎn)這個(gè)詞，但劃轉(zhuǎn)卻廣泛用于稅法，不僅所得稅文件應(yīng)用，契稅文件也多次使用，但究竟什么是劃轉(zhuǎn)呢？企業(yè)所得稅文件中對劃轉(zhuǎn)規(guī)定最為詳細(xì)的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號），該文件第一條規(guī)定的劃轉(zhuǎn)主要是如下情形：（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。上述文件規(guī)定的四種情形，相當(dāng)于對劃轉(zhuǎn)的定義。實(shí)踐中，在進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，除了要適用稅務(wù)文件外，主要適用工商文件，在工商變更時(shí)絕對不能使用劃轉(zhuǎn)這個(gè)詞，重組不符合工商文件，企業(yè)注冊登記將無法進(jìn)行，且可能造成法律風(fēng)險(xiǎn)，因此有必要站在《公司法》的角度將上述四種情形進(jìn)行文字標(biāo)準(zhǔn)化，以使其滿足重組要求。從文義上看，第一種情形屬于母公司向子公司以非貨幣性資產(chǎn)投資。第二種情形母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理，一個(gè)公司沖減實(shí)收資本是一個(gè)很為復(fù)雜的事情，只有公司減資或分立才能減少注冊資本，因此，這種情形是母公司減資或分立后，母公司股東將非貨幣性資產(chǎn)投資或?qū)⒎至⒌墓九c子公司合并。第三種情形母公司收回投資，子公司減資或分立，子公司的股東將減資或分立的財(cái)產(chǎn)投資到母公司，母公司按接受投資處理，因?yàn)樽庸镜墓蓶|本身是母公司，自己給自己投資，實(shí)踐中很難碰到。第四種情形，因劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，因此，屬于子公司減資或分立后母公司以非貨幣性資產(chǎn)對另一家子公司投資或合并。上述各種情形的處理，除了第一條屬于以非貨幣性資產(chǎn)投資外，其余均為減資或分立、合并加非貨幣性資產(chǎn)投資，后三種情形是兩個(gè)以上重組程序的結(jié)合，因此，企業(yè)所得稅中的所謂劃轉(zhuǎn)是指非貨幣性資產(chǎn)投資或減資、分立加投資或合并。二、劃轉(zhuǎn)在增值稅重組中的適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。財(cái)稅【2016】36號文件規(guī)定不征稅項(xiàng)目之五在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。上述兩個(gè)文件均列明合并、分立、出售、置換等方式作為重組方式，但劃轉(zhuǎn)是否是增值稅不征稅重組允許的重組方式呢？根據(jù)前文分析，劃轉(zhuǎn)是投資或投資與減資、分立、合并的組合，合并、分立是文件規(guī)定的重組方式，而減資是否是允許的方式呢？減資、投資屬于同一種類型，均是出售資產(chǎn)且以股權(quán)作為對價(jià)的交易，只不過減資的對價(jià)是收回股權(quán)，出資的對價(jià)是發(fā)放股權(quán)，因此，減資、投資應(yīng)當(dāng)是出售的一種特殊形式。從以上分析看，劃轉(zhuǎn)是投資或投資與減資、分立、合并的組合，而這些重組方式均是增值稅文件規(guī)定的作為不征稅收入的重組方式，但組合是否是規(guī)定的重組方式呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第66號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。從該文件看，組合就是多次轉(zhuǎn)讓最終受讓方為同一單位和個(gè)人的情形，因此組合也是增值稅文件規(guī)定的允許不征稅的重組方式。綜上所述，劃轉(zhuǎn)屬于增值稅不征稅文件中規(guī)定的重組方式，當(dāng)然劃轉(zhuǎn)的前提是在具有投資甚至是控制關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行的，否則無法使用劃轉(zhuǎn)這個(gè)概念。三、劃轉(zhuǎn)在增值稅與所得稅中的協(xié)調(diào)增值稅文件強(qiáng)調(diào)將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，要求將資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力一并打包轉(zhuǎn)讓，這實(shí)質(zhì)上是一個(gè)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的范疇。正因?yàn)槭菢I(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓，目標(biāo)不是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，才使增值稅及營業(yè)稅均將該轉(zhuǎn)讓列入不征稅收入，這種不征稅收入是指不在增值稅征收范圍內(nèi)。因此，全部或部分債權(quán)、債務(wù)轉(zhuǎn)讓是其必要條件。而且，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號）規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅也能隨著資產(chǎn)而轉(zhuǎn)移，因此可見該轉(zhuǎn)讓的整體性。從這些文件看，增值稅中的重組是指業(yè)務(wù)從一個(gè)單位或個(gè)人向另外一個(gè)單位或個(gè)人平移，業(yè)務(wù)始終在進(jìn)行，只不過是業(yè)務(wù)的主體發(fā)生了變化。我們看所得稅中的劃轉(zhuǎn)，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）第三條對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。從該條不難看出，所得稅中的劃轉(zhuǎn)是指主體限制在同一控制的居民企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，不劃轉(zhuǎn)負(fù)債，劃轉(zhuǎn)后的股權(quán)或資產(chǎn)不能改變用途的重組形式，這表明所得稅中的劃轉(zhuǎn)不是業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移，而僅僅是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）規(guī)定的幾種重組方式都是以股權(quán)作為對價(jià)的劃轉(zhuǎn)，如果打包轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)必然轉(zhuǎn)讓負(fù)債，負(fù)債轉(zhuǎn)讓就會變成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的對價(jià)，這就會與文件不相符，因此，這從另一方面說明，所得稅文件規(guī)定的劃轉(zhuǎn)純粹屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不應(yīng)是打包資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。增值稅中打包資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要將債權(quán)、負(fù)債一并轉(zhuǎn)讓的，而所得稅文件中的劃轉(zhuǎn)不能隨同負(fù)債一并轉(zhuǎn)讓，這個(gè)問題形成互斥的局面。如何能夠協(xié)調(diào)是一個(gè)需要研究的問題，沒有一個(gè)良好的方法將使整個(gè)重組面臨失敗的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，能夠有一種稅不征也能夠取得足夠的稅收利益，這就需要對比哪一種稅收利益更大。筆者建議，一是在做重組計(jì)劃時(shí)先要計(jì)算重組帶來的增值稅或所得稅稅支出，然后進(jìn)行比較，以此做出稅務(wù)處理方案；二是如果能夠確保打包資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不納增值稅的情況下，考慮能否利用非貨幣資產(chǎn)5年延期納所得稅的稅收優(yōu)惠政策或變通利用特殊性稅務(wù)重組的辦法；三是因?yàn)槌说谝环N情形的劃轉(zhuǎn)外，其他三種情形均包括減資或分立、合并，可否將劃轉(zhuǎn)的重組類型改變?yōu)橄确至⒑蠛喜?。四、前述案例的分析及延伸本文開頭的案例是一個(gè)分公司的劃轉(zhuǎn)，分公司就是一個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力的集成打包的典型，劃轉(zhuǎn)分公司當(dāng)然需要注銷分公司劃轉(zhuǎn)到新公司后再成立；第二，增值稅中的重組文件規(guī)定可以全部或部分轉(zhuǎn)讓，即不要求所有有關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力都要轉(zhuǎn)讓，有些要素是不能轉(zhuǎn)讓的，比如分公司經(jīng)理是由總公司法人代表兼任，該經(jīng)理就不能轉(zhuǎn)讓，有些資產(chǎn)也無法轉(zhuǎn)讓，比如其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款，這部分資產(chǎn)有時(shí)候與生產(chǎn)經(jīng)營沒有關(guān)聯(lián)，因此部分轉(zhuǎn)讓也是可以的，但轉(zhuǎn)讓多少呢，筆者認(rèn)為達(dá)到業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的要求就可以了；第三，資產(chǎn)重組是市場經(jīng)濟(jì)中一種交易概念，百度百科有這樣的描述資產(chǎn)重組是指企業(yè)資產(chǎn)的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行的，對企業(yè)資產(chǎn)的分布狀態(tài)進(jìn)行重新組合、調(diào)整、配置的過程，或?qū)υO(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進(jìn)行重新配置的過程。因此，資產(chǎn)重組適用于任何企業(yè)；第四，文件規(guī)定打包資產(chǎn)受讓的主體是其他單位和個(gè)人，但如果是個(gè)人，是無法進(jìn)行業(yè)務(wù)繼續(xù)的，只能是轉(zhuǎn)讓給經(jīng)濟(jì)主體，比如個(gè)體、企業(yè)等；第五、契稅中的劃轉(zhuǎn)沒