新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入確認(rèn)及其納稅的影響的探究建議

一、新舊收入準(zhǔn)則的變化及稅會差異在新收入準(zhǔn)則中對企業(yè)收入的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則存在的問題，針對現(xiàn)實(shí)工作中的具體問題做出了明確的指引，對原先模棱兩可的業(yè)務(wù)處理作出了明確的規(guī)定，并且要求企業(yè)要充分的披露與收入有關(guān)的信息，提高了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性和透明度。同時(shí)準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致將會存在新的稅會差異。（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化及稅會差異新收入準(zhǔn)則中提出以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。舊收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)將商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者，但是這一準(zhǔn)則在開展會計(jì)工作中很難判斷。但是在新的收入準(zhǔn)則中，打破商品和勞務(wù)的界限，將履行合同義務(wù)作為核算確收入計(jì)算的依據(jù)，根據(jù)企業(yè)在履行合同中的約定已經(jīng)履行義務(wù)的程度，也就是根據(jù)客戶已經(jīng)按照合同約定所取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)的程度來確認(rèn)收入，這個(gè)變化能夠讓企業(yè)會計(jì)信息更加直觀地反映企業(yè)的收入確認(rèn)全過程。新收入準(zhǔn)則適應(yīng)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，但是稅法的確認(rèn)準(zhǔn)則并沒有更新，仍是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的方法作為后入確認(rèn)的基礎(chǔ)。所以當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)有誤差或是偏差的時(shí)候，會計(jì)和稅法必然受到一定的影響，收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)也會不同。例如根據(jù)客戶要求單獨(dú)訂制的產(chǎn)品，在簽訂合同的時(shí)候規(guī)定供應(yīng)商有從已完成工作中取得相應(yīng)報(bào)酬的權(quán)利。在新收入準(zhǔn)則下，由于合同未完成不可撤銷合同，供應(yīng)商在生產(chǎn)的過程中可以對此項(xiàng)業(yè)務(wù)中已完成的工作逐漸進(jìn)行收入確認(rèn)。但是在企業(yè)所得稅法中，在風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移之前的工作只是為了將產(chǎn)品順利轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者的準(zhǔn)備工作，具備收取貨款的權(quán)利，而不是具備收入的確認(rèn)條件。所以稅法的收入確認(rèn)條件是特定的時(shí)刻，而收入準(zhǔn)則則是要求在各個(gè)的時(shí)間段內(nèi)根據(jù)完成的相應(yīng)工作確認(rèn)收入。（二）收入范圍的變化及稅會差異新收入準(zhǔn)則在收入范圍的變化主要體現(xiàn)在針對某些特定交易的收入和計(jì)量做出了明確的指引。收入準(zhǔn)則發(fā)生變化導(dǎo)致產(chǎn)生新的會計(jì)差異，主要是因?yàn)槠淦髽I(yè)所得稅法的收入是以公正的價(jià)值（實(shí)際發(fā)生額）作為收入確認(rèn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而新收入準(zhǔn)則則是在原有的歷史成本和公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方式外還采用的“交易價(jià)格”“單獨(dú)售價(jià)”的計(jì)價(jià)方式，甚至對于特殊業(yè)務(wù)在確定交易價(jià)格時(shí)，除了上述考慮以上幾種價(jià)格計(jì)量方式外還需要考慮像可變對價(jià)、融資成分、應(yīng)對客戶對價(jià)等重要因素。例如在會計(jì)工作中對收入確認(rèn)依據(jù)提出了新的要求，即履約合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念，也就是說履行合同將會使企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或是金額發(fā)生變化。這個(gè)概念與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》中對商業(yè)實(shí)質(zhì)的定義是一樣的，都是要求不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件的非貨幣性資產(chǎn)交易不得確收入。例如本企業(yè)用自己的存貨換取客戶公司的生產(chǎn)設(shè)備，在此業(yè)務(wù)中，存貨與生產(chǎn)設(shè)備的現(xiàn)金流的時(shí)間分布明細(xì)不同，存貨通過出售直接產(chǎn)生收益，而生產(chǎn)設(shè)備則是消耗產(chǎn)生收益，因此具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合收入的確認(rèn)條件。但是如果本企業(yè)用自己的存貨換取客戶公司生產(chǎn)的功能相似的存貨時(shí)，則此合同對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或是金額并沒有發(fā)生改變，故不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。但是企業(yè)所得稅法規(guī)的中則是全部需要計(jì)入收入，這種在會計(jì)上沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易屬于視同銷售收入，需要調(diào)整納稅差異。除此之外，新收入準(zhǔn)則還對三包政策的銷售、客戶享有額外購買選擇權(quán)的銷售、積分兌換、現(xiàn)金折扣、折扣銷售、售后回購、等事項(xiàng)的會計(jì)處理方法做出了明確指引，這些指引將有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，提高會計(jì)信息的可比性。例如企業(yè)為擴(kuò)大銷售，采取三包政策。在舊收入準(zhǔn)則下，附有質(zhì)量保證條款的銷售政策下，企業(yè)由于不知道客戶最終的退貨金額是多少，無法確認(rèn)收入。但是在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)可以根據(jù)綜合測算不同的概率確定最佳、最具有優(yōu)勢的價(jià)格在某個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)上確認(rèn)收入，這樣更能反映收入的具體變化和精髓，使計(jì)算稅收時(shí)更加準(zhǔn)確、快速便捷，讓稅收計(jì)算更加科學(xué)。以可變對價(jià)為例，根據(jù)履約合同條款，企業(yè)與客戶簽訂的合同中約定的價(jià)款可能是固定的也可能會因折扣、返利、退款等因素發(fā)生變化，故新收入準(zhǔn)則要求下，企業(yè)在開展預(yù)估可變對價(jià)的工作中要考慮期望值或是相應(yīng)的金額，在保證需要轉(zhuǎn)回的銷售金額很小的情況下才能確定收入。但是企業(yè)所得稅法中則是明確的規(guī)定收入的金額必須能購可靠的計(jì)量，企業(yè)需要按照實(shí)際的發(fā)生額確認(rèn)收入，不考慮可變對價(jià)因素的影響。故在存在折扣、返利、退款等情況下，企業(yè)需要先按照實(shí)際的銷售金額確認(rèn)收入，待實(shí)際發(fā)生折扣、返利、退款時(shí)再?zèng)_減銷售收入金額。（三）收入核算方式的變化為適應(yīng)新環(huán)境下企業(yè)的運(yùn)營模式，方便企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的會計(jì)核算和計(jì)量，加強(qiáng)對收入確認(rèn)的透明度，反應(yīng)收入確認(rèn)的全過程，滿足企業(yè)收入核算的實(shí)際需要，新收入準(zhǔn)則相應(yīng)的增加了合同履約成本、合同取得成本、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、應(yīng)收退貨成本等會計(jì)科目。將企業(yè)日常工作中的合同的取得、執(zhí)行等業(yè)務(wù)過程增加了會計(jì)科目，更加清晰直觀的反映出商品訂單的取得到收入成本的過程。也就是將在舊收入準(zhǔn)則中應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款等在滿足收入確認(rèn)條件時(shí)直接轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等科目，庫存商品直接結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本，其他業(yè)務(wù)成本這種結(jié)果式確認(rèn)收入；變?yōu)樵谛率杖霚?zhǔn)則中應(yīng)收賬款、應(yīng)收負(fù)債根據(jù)業(yè)務(wù)進(jìn)度記承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的不同對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至合同資產(chǎn)，合同負(fù)債過程式確認(rèn)收入，根據(jù)實(shí)際情況區(qū)分應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，預(yù)收賬款和合同負(fù)債等。在此過程中加大了對確認(rèn)收入的披露，增加會計(jì)數(shù)據(jù)的透明度。新收入準(zhǔn)則下，合同負(fù)債在會計(jì)上是不符合收入確認(rèn)條件的，但是在稅法中需要根據(jù)實(shí)際情況全額繳納稅款，故存在稅會差異。二、新收入準(zhǔn)則對增值稅、所得稅的影響（一）對增值稅的影響新收入準(zhǔn)則對會計(jì)收入的確認(rèn)流程和時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，例如收入確認(rèn)的標(biāo)志，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)標(biāo)志比舊收入準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容更加清晰明了。新收入準(zhǔn)則對每期收入確認(rèn)的金額和時(shí)間點(diǎn)的變化，進(jìn)而對增值稅的稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也有影響。1.對增值稅銷項(xiàng)稅額的影響增值稅銷項(xiàng)稅額是以銷售額乘以適用稅率所得。新收入準(zhǔn)則對增值稅的影響主要體現(xiàn)在收入標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)、銷售合同的變更和合同承擔(dān)義務(wù)的多少。在銷售過程中，如果合同改變或是收入確認(rèn)的方法和標(biāo)準(zhǔn)改變，將直接影響當(dāng)期銷售收入確認(rèn)金額的多少，故直接改變當(dāng)期銷售稅額的金額。2.對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的影響由于會計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間與增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有區(qū)別的，所以就可能存在時(shí)間上的差異。其中會計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間是以會計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，在新收入準(zhǔn)則下要求采用“五步法”根據(jù)履約合同約定來識別確定收入確認(rèn)時(shí)間；但是增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則為“收訖銷售貨款的當(dāng)天、開具發(fā)票的當(dāng)天、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”三者熟先原則確定。當(dāng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)候，會計(jì)上的收入可能會存在不一定確認(rèn)的情況。例如在訂單式生產(chǎn)的情況下，客戶預(yù)付全部的貨款，但是還未生產(chǎn)的情況下，稅法上的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但是會計(jì)上不會確認(rèn)收入。（二）對企業(yè)所得稅的影響首先，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制主、收付實(shí)現(xiàn)制為輔，但是會計(jì)實(shí)務(wù)中往往是以收付實(shí)現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。例如當(dāng)客戶發(fā)生財(cái)務(wù)困難無法如期支付貨款時(shí)，會計(jì)上是不確認(rèn)收入，但所得稅是涵蓋在內(nèi)的，兩者有差異，因此所得稅應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。其次，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)收入確認(rèn)根據(jù)五步法模型，其中第三步確定交易價(jià)格時(shí)，由于會計(jì)上在特殊情況下需要考慮可變對價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)等因素，因此會產(chǎn)生與所得稅法收入確認(rèn)方面的差異。如存在重大融資業(yè)務(wù)情況下，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同中約定的收付款期限超過一年存在重大融資成分時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求依據(jù)假如客戶在購買商品時(shí)是以采用現(xiàn)金支付情況下的交易金額來確定交易價(jià)格（即公允價(jià)值），該交易價(jià)格（公允價(jià)值）與合同約定價(jià)格之間的差額算做融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在合同履約期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。但是企業(yè)所得稅稅法中是不考慮資金時(shí)間價(jià)值因素，需按照合同約定金額確認(rèn)收入，所以會產(chǎn)生稅會差異，需要做調(diào)整。再如非現(xiàn)金對價(jià)業(yè)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)以自有的存貨或是設(shè)備換取客戶的存貨或是固定等資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，客戶支付的價(jià)款是非現(xiàn)金對價(jià)的物品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該非現(xiàn)金對價(jià)物品的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。如果當(dāng)非現(xiàn)金對價(jià)物品的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的話，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)之前向客戶承諾的出售該商品的單獨(dú)售價(jià)來確定交易價(jià)格。但是所得稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷售。正常情況下，有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，互換的資產(chǎn)價(jià)值的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)相同，有差額的需要通過補(bǔ)差價(jià)的方式解決，此種情況下，稅法和會計(jì)上是不存在差異的；但是如果交換貨物沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，會計(jì)上是不確認(rèn)收入的，但是稅法上要求視同銷售，這種情況下兩者存在差異，需要做納稅調(diào)整。最后，像可變對價(jià)業(yè)務(wù)中的獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金等業(yè)務(wù)，會計(jì)上按照實(shí)際銷售情況分期確認(rèn)收入，但是稅法上是不認(rèn)可分期確認(rèn)收入的，企業(yè)需要實(shí)際的銷售額一次性計(jì)入銷售收入，對于激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金等情況，所得稅法中暫時(shí)不確認(rèn)收入，將來在實(shí)際發(fā)生時(shí)方可確認(rèn)收入。三、新收入準(zhǔn)則背景下企業(yè)的應(yīng)對建議（一）提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)性和協(xié)調(diào)性由于在新收入準(zhǔn)則中涉及專業(yè)的交易價(jià)格、履約進(jìn)度等會計(jì)估計(jì)，對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)判斷要求將會進(jìn)一步提高，所以一個(gè)企業(yè)的會計(jì)信息的質(zhì)量與財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識和職業(yè)判斷是息息相關(guān)的。如果企業(yè)想要規(guī)范準(zhǔn)確的確認(rèn)收入金額，企業(yè)首先需要較高水平財(cái)務(wù)素養(yǎng)的財(cái)務(wù)人員。這就要求財(cái)務(wù)工作者需要不斷地強(qiáng)化自身專業(yè)知識，實(shí)時(shí)了解新的財(cái)務(wù)政策和稅收政策，加強(qiáng)對新收入的準(zhǔn)則的理解，遇到問題時(shí)要及時(shí)與專業(yè)人士進(jìn)行討論，強(qiáng)化業(yè)務(wù)知識和專業(yè)判斷。其次財(cái)務(wù)人員自身也應(yīng)當(dāng)積極對公司的合同內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的解讀，根據(jù)每個(gè)合同的價(jià)格安排、支付條款、貨物交割等全面解讀，以此對商品的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況做深入的研究。根據(jù)不同的商品充分的利用自身的專業(yè)知識和職業(yè)判斷，采用恰當(dāng)收入確認(rèn)方法，及時(shí)準(zhǔn)確的進(jìn)行收入確認(rèn)。同時(shí)由于收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間息息相關(guān)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)在不違背稅法的情況下，積極合理的對企業(yè)的收入進(jìn)項(xiàng)籌劃，將對企業(yè)節(jié)省稅費(fèi)具有重大作用。（二）規(guī)范合同管理購銷合同中規(guī)定經(jīng)營模式、定價(jià)安排、付款方式、支付條款等是企業(yè)確認(rèn)收入的依據(jù)。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)為了對收入的確認(rèn)有依有據(jù)，需要規(guī)范企業(yè)的合同管理，重視合同。新收入準(zhǔn)則中將履約合同義務(wù)作為核算依據(jù)，故企業(yè)需要根據(jù)銷售合同約定來確認(rèn)客戶對生怕獲得控制權(quán)的時(shí)間點(diǎn)或是時(shí)間段來確認(rèn)收入金額，所以新收入準(zhǔn)則的變化對企業(yè)合同的簽訂會產(chǎn)生影響，需要企業(yè)對合同條款重新進(jìn)行審核和評定，并結(jié)合新收入準(zhǔn)則逐條修改完善合同條款，保證所有規(guī)定都適應(yīng)新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則對合同條款、合同義務(wù)、合同權(quán)利提出更高的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對合同的關(guān)注度，根據(jù)企業(yè)自身情況單獨(dú)成立一個(gè)特殊部門，對公司所有部門現(xiàn)有的所有合同條款進(jìn)行重新規(guī)定，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求對合同條款中的商品類別及服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)間和方法進(jìn)行修改，提高企業(yè)合同條款對企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)的抵御能力。并有專人負(fù)責(zé)跟進(jìn)合同的簽訂、履行的進(jìn)度和復(fù)核，通過表格的形式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，從合同簽訂的時(shí)間，交易的價(jià)格，支付貨款的方式，執(zhí)行的起止點(diǎn)，收入的確認(rèn)金額，貨物（服務(wù)）的移交地點(diǎn)、履行的進(jìn)度等進(jìn)行全面的把控，得以最大限度地規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（三）提高收入信息的質(zhì)量和透明度，定期審計(jì)，并施行披露目前公司的數(shù)據(jù)大都停留在財(cái)務(wù)部門，只是定期向領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)結(jié)果，細(xì)節(jié)問題只是財(cái)務(wù)人員明白，如果各部門溝通存在問題，導(dǎo)致數(shù)據(jù)存在錯(cuò)誤，也很難發(fā)現(xiàn)，將會給企業(yè)造成不必要的損失，故新準(zhǔn)則要求將合同資產(chǎn)和合同負(fù)債披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中，將合同履約的程度和履約的程度的評估方式方法進(jìn)行披露，通過集體群眾的信息進(jìn)項(xiàng)相應(yīng)的監(jiān)督減少漏稅情況的發(fā)生。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)注重內(nèi)部審計(jì)的重要性，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，為企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作建立良好的審計(jì)環(huán)境。故企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)以身作則，起到帶頭作用，定期引導(dǎo)開展審計(jì)工作，針對公司內(nèi)部管理的一些缺陷等問題導(dǎo)致的各部門數(shù)據(jù)流通不順暢導(dǎo)致的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，積極發(fā)現(xiàn)問題，并及時(shí)改正。并在將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的部門溝通、數(shù)