透視稅制要素-謹(jǐn)慎適用稅法-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔

會計實務(wù)類價值文檔首發(fā)！透視稅制要素謹(jǐn)慎適用稅法-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔【基本案情】

某地稅稽查局于2014年11月對當(dāng)?shù)匾患曳康禺a(chǎn)開發(fā)公司（以下稱甲公司）進(jìn)行納稅檢查，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對下列幾筆業(yè)務(wù)存在不同觀點。

1、甲公司（甲方）外購鋼材5000萬元，取得增值稅普通發(fā)票。甲公司與施工單位（乙方）簽訂的工程承包合同為10000萬元。該合同金額10000萬元不含甲方提供的建筑材料，僅含乙方提供的建筑材料價款、施工費、營業(yè)稅(10000×3%=300萬元）。竣工決算，施工單位實際領(lǐng)用甲公司鋼材成本為4000萬元。不考慮實際結(jié)算面積與工程承包合同約定面積的差異、提前竣工獎等因素，施工單位已給甲公司開具了建筑業(yè)發(fā)票10000萬元，并繳納了營業(yè)稅300萬元。

就上述甲供材營業(yè)稅問題，存在不同觀點：

觀點一：乙方應(yīng)補交營業(yè)稅=4000×3%=120萬元，乙方應(yīng)給甲方補開建筑業(yè)發(fā)票4000萬元。

觀點二：乙方應(yīng)補交營業(yè)稅=4000÷（1-3%）×3%=123.71萬元；乙方應(yīng)給甲方開具建筑業(yè)發(fā)票123.71萬元。

觀點三：甲供材營業(yè)稅納稅人為甲方，甲方應(yīng)補交營業(yè)稅=4000×3%=120萬元，乙方不需向甲方補開發(fā)票。

2、甲公司于2014年2月16日與乙公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定甲公司將持有M公司80%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價3000萬元，合同簽訂之日起一周內(nèi)支付轉(zhuǎn)讓價款總額的60%，并辦理股東變更登記，剩余40%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款最遲于2014年6月30日前付清，逾期付款按日利率萬分之六收取利息。乙公司于2014年2月18日支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1800萬元，2014年9月30日支付剩余轉(zhuǎn)讓款1200萬元及延期利息66.24萬元（1200×6/萬×92天）。

納稅人認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款延期利息不同于借款利息，不應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)有三種意見：

觀點一：甲公司收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款不征營業(yè)稅，但延期利息需按照金融業(yè)稅目征收營業(yè)稅及附加。

觀點二：甲公司收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款延期利息屬于《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定的營業(yè)稅價外費用，應(yīng)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓款合并按照金融業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

觀點三：甲公司收取的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款延期利息，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征營業(yè)稅。

3.甲公司2014年6月收到某客戶購房定金10000元，后由于各種原因客戶不滿意放棄購房，根據(jù)協(xié)議所收定金不予退還。

納稅人認(rèn)為該定金屬于營業(yè)外收入，不征營業(yè)稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該定金屬于《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定的與銷售不動產(chǎn)相關(guān)的價外費用，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

4.甲公司將開發(fā)的部分寫字樓對外出租，按照合同約定向承租人收取租金總額10%的押金，該押金是為保證承租人按合同約定及時履行租約（包括按時支付租金，租賃期滿結(jié)清租金、水電費、物業(yè)管理費等），并在租約期屆滿時予以退還承租人。收取押金時計入其他應(yīng)付款貸方，租賃期滿退還押金時計入其他應(yīng)付款借方。

納稅人認(rèn)為該押金需要退還承租人，故不征營業(yè)稅。稅務(wù)人員認(rèn)為押金應(yīng)作為與租賃收入相關(guān)的價外費用征收營業(yè)稅。

【案例解析】

1甲供材問題甲供材是指發(fā)包方購買原材料，由施工單位提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六規(guī)定，除營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則中的營業(yè)額與開票額是兩個不同概念。營業(yè)額是指營業(yè)稅的計稅依據(jù)，而不是開票額，開票額是指實際應(yīng)收價款。例如，營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，旅游業(yè)的營業(yè)額按照納稅人向旅游者收取的全部價款和價外費用扣除為旅游者支付的住宿費、交通費、門票等費用后的差額確定。而旅游公司的開票額是指向旅游者收取的全部價款和價外費用。

乙方應(yīng)向甲方收取的工程價款，包括乙方提供的材料收入、施工勞務(wù)費、乙方應(yīng)納營業(yè)稅。甲方提供的建筑材料，其價款已支付給材料供應(yīng)商，并取得增值稅普通發(fā)票。因此，乙方給甲方開具的發(fā)票金額，不包括甲方提供的建筑材料金額，但應(yīng)包括甲供材業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的營業(yè)稅。

營業(yè)稅的計稅依據(jù)是工程收入，而不是成本材料，因此，計算甲供材營業(yè)稅應(yīng)當(dāng)將材料成本換算為工程收入。由于施工單位未獲得材料差價，故成本利潤率為零。不考慮城建稅、教育費附加、地方教育附加，甲供材乙方應(yīng)納營業(yè)稅=材料成本×（1成本利潤率）/（1-營業(yè)稅稅率）×營業(yè)稅稅率=4000×（10%）/（1-3%）×3%=4123.71×3%=123.71萬元。結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實務(wù)操作中我們一定要培養(yǎng)正確的納稅意識，樹立合法稅務(wù)籌劃觀念，深入研究稅法規(guī)定，充分領(lǐng)會稅法精神，做到合理籌劃并納稅，以達(dá)到合理運用企業(yè)有限的資金，增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定長遠(yuǎn)的發(fā)展。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，一定要針對具體的問題具體分析，針對企業(yè)的風(fēng)險情況制定切合實際的風(fēng)險管理措施，為稅收籌劃的成功實施做到未雨綢繆。本文由梁志飛老師編輯整理。

由于原工程承包合同價款10000萬元未包括甲供材營業(yè)稅，因此甲乙雙方應(yīng)簽訂補充協(xié)議，增加工程收入123.71萬元，乙方向甲方開具建筑業(yè)發(fā)票123.71萬元。乙方分錄為：

借：銀行存款123.71萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入123.71萬元

附件：建筑業(yè)發(fā)票記賬聯(lián)。

摘要：甲供材營業(yè)稅補記工程收入。

同時：

借：營業(yè)稅金及附加123.71萬元

貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅123.71(4123.71×3%)

繳納分錄（略）

甲方分錄為：

借：開發(fā)成本建安工程費123.71萬元

貸：銀行存款123.71萬元

綜上，甲方建筑工程成本為14123.71萬元，其中，4000萬元鋼材成本取得增值稅普通發(fā)票，10123.71萬元取得建筑業(yè)發(fā)票。乙方主營業(yè)務(wù)收入10123.71萬元，乙方營業(yè)稅計稅依據(jù)14123.71萬元，乙方合計應(yīng)納營業(yè)稅423.71萬元（14123.71×3%）。由此可見，觀點二正確。

2股權(quán)轉(zhuǎn)讓款延期利息問題

關(guān)于利息收入營業(yè)稅及增值稅的相關(guān)政策主要有：

（1）根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（一）》（國稅函[1995]156號）規(guī)定，企業(yè)之間的借貸業(yè)務(wù)發(fā)生的利息，需要按照金融業(yè)稅目繳納營業(yè)稅；

（2）根據(jù)《增值稅暫行條例》第六條及其實施細(xì)則第十二條等文件規(guī)定，納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的銷售額為向購買方收取的全部價款和價外費用，其延期付款利息應(yīng)當(dāng)并入銷售額征收增值稅；

（3）根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條及其實施細(xì)則第十三條規(guī)定，納稅人銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額為向購買方收取的全部價款和價外費用，其延期付款利息應(yīng)當(dāng)并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。

根據(jù)上述規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅或營業(yè)稅應(yīng)稅行為向購買方取得的延期利息收入，屬于交易價格的組成部分，應(yīng)當(dāng)作為銷售額或營業(yè)額的價外費用，繳納增值稅或營業(yè)稅。

如果是資金借貸業(yè)務(wù)，逾期利息收入或違約金，應(yīng)作為利息收入的價外費用征收營業(yè)稅。本例是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的延期利息，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅、營業(yè)稅的征收范圍，因此既不征收增值稅，也不征收營業(yè)稅。如果甲乙雙方另行簽訂一筆借款合同，甲方同意將延期支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款借給乙方并收取利息，相應(yīng)地，財務(wù)上需將其他應(yīng)收款股權(quán)轉(zhuǎn)讓款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款借款，此后取得的借款利息，才是需要繳納營業(yè)稅的。

分析至此，觀點三正確，不征營業(yè)稅。

3立約定金

價外費用，顧名思義是指銷售（或營業(yè)）收入之外的其他費用，如果沒有銷售（或營業(yè)）收入，則不存在價外費用?！稜I業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用?？梢?，銷售不動產(chǎn)以收取的全部價款和價外費用作為計稅依據(jù)，是以銷售不動產(chǎn)為前提的。如果銷售不動產(chǎn)的行為最終沒有發(fā)生，其取得的違約金或賠償金收入不符合營業(yè)稅價外費用的概念，不征營業(yè)稅。同樣，如果出賣人違約向購買人支付的違約金或賠償金，同樣不征營業(yè)稅。

值得一提的是，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補充通知》（財稅〔2013〕121號）規(guī)定：航空運輸企業(yè)已售票但未提供航空運輸服務(wù)取得的逾期票證收入，按照航空運輸服務(wù)征收增值稅。該文所說的逾期票證收入是指買票人未退票且航空公司未將機(jī)票出售給他人，視同航空公司已經(jīng)提供勞務(wù)。這里不能將逾期票證收入理解為違約金或賠償金。

相關(guān)政策《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）

4履約押金

《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十三條規(guī)定：條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

價外費用是《營業(yè)稅暫行條例》中的反避稅條款,主要是防止納稅人分解或隱瞞營業(yè)收入。從價外費用的定義可以看出，價外費用要么是代收或代墊款項，要么是歸銷售方所有款項，無論何種名義，該收入均不需退還給購買方。由于此押金到期必須退還給承租人，故此不屬于價外收費性質(zhì)，不征營業(yè)稅。如果承租方違約，此押金作為違約金歸甲方所有，則應(yīng)于押金轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入時征收營業(yè)稅。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。