論會(huì)計(jì)信息的商品屬性

論會(huì)計(jì)信息的商品屬性

摘要：近年來(lái)，會(huì)計(jì)信息公共產(chǎn)品論在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界占有重要的位置，然而這種觀點(diǎn)不僅在理論上存在缺陷，并且也受到了現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)到底是什么？本文以馬克思的商品理論作為分析基礎(chǔ)，論證了會(huì)計(jì)信息本質(zhì)是一種商品，而現(xiàn)實(shí)生活中會(huì)計(jì)信息之所以在一定范圍內(nèi)、一定程度上呈現(xiàn)出公共產(chǎn)品的形態(tài)，完全是受制于現(xiàn)階段特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和技術(shù)水平的結(jié)果。隨著條件的變更，會(huì)計(jì)信息必然恢復(fù)其商品的本來(lái)面目。關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；商品；公共產(chǎn)品；交易成本“會(huì)計(jì)信息是一種公共產(chǎn)品”，這是近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所持的一種主要的觀點(diǎn)（劉峰，1996；陳建文，2000等），特別是對(duì)于公共持股的上市公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息確實(shí)呈現(xiàn)“公共產(chǎn)品”的形態(tài)（杜興強(qiáng)，1997）。然而，任何一種物品一旦成為一種公共物品，隨之而來(lái)的外部性是不可避免的。對(duì)于會(huì)計(jì)信息而言，這種觀點(diǎn)不僅在理論上存在較大的缺陷，而且，也受到了現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。例如，近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象嚴(yán)重，卻無(wú)治理之良策，在很大程度上是由于信息提供者的責(zé)任不明，信息需求者、政府有關(guān)監(jiān)管部門無(wú)法象對(duì)待商品那樣運(yùn)用強(qiáng)有力的法律武器（如運(yùn)用《產(chǎn)品質(zhì)量法》、《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》等）對(duì)其實(shí)施有效監(jiān)督造成的。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息就其本質(zhì)而言是一種商品，它具有濃厚的經(jīng)濟(jì)屬性。所謂的公共產(chǎn)品論，只是在現(xiàn)階段特殊的社會(huì)條件和科技、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下過高的交易成本造成的。因此，本文將以馬克思的商品理論作為分析基礎(chǔ)，對(duì)該問題進(jìn)行詳細(xì)闡述。一、會(huì)計(jì)信息的商品本質(zhì)1.會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)歸屬會(huì)計(jì)信息要作為一種商品而存在，首先必須是私人品，具有明確的產(chǎn)權(quán)歸屬。在此，我們首先要對(duì)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定。一般認(rèn)為，企業(yè)供給的會(huì)計(jì)信息包括財(cái)務(wù)報(bào)表及附表所包含的信息、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書及其他相關(guān)的業(yè)務(wù)報(bào)告所包含的信息。審計(jì)報(bào)告可以看作是企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的“鑒定書”，因此也包括在會(huì)計(jì)信息的范圍之內(nèi)。因而，會(huì)計(jì)信息主要是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理人員（也包括會(huì)計(jì)人員）對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的過程和結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、分類、整理和記錄，運(yùn)用文字、數(shù)據(jù)或其組合并以一定的形式（如帳、證、表）表達(dá)出來(lái)以供人們利用的物品。為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量以取信于相關(guān)利益集團(tuán)，企業(yè)還需付費(fèi)聘請(qǐng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。由此可見，不僅會(huì)計(jì)信息生成的基礎(chǔ)是企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)，而且，企業(yè)也為信息的生成付出了勞動(dòng)和相應(yīng)的成本，因此，會(huì)計(jì)信息無(wú)疑是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源（陳冬華，2000）。所以，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是屬于企業(yè)法人實(shí)體所有的。①2.會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值馬克思在《資本論》第一卷里指出：“商品首先是……一個(gè)靠自己的屬性來(lái)滿足人的某種需要的物……物的有用性使物成為使用價(jià)值，”意即物品成為一種商品的首要條件是它必須具有使用價(jià)值。使用價(jià)值是價(jià)值的物質(zhì)承擔(dān)者，沒有使用價(jià)值的東西，也就不可能具有價(jià)值，因而不會(huì)是商品。會(huì)計(jì)信息也是一種具有使用價(jià)值的物品，它的使用價(jià)值在于它能夠使會(huì)計(jì)信息的使用者作出關(guān)于資源使用的合理決策，從而使自己資源的使用能為自己帶來(lái)價(jià)值增值的極大化。不同的商品有不同的使用價(jià)值，同種商品可能具有多種使用價(jià)值，就會(huì)計(jì)信息這種特殊商品而言，它的使用價(jià)值也是多種多樣的。具體而言，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于投資人的決策和維護(hù)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)、債權(quán)人選擇貸款對(duì)象，供應(yīng)商了解協(xié)作單位貨款能否收回，了解企業(yè)的供貨質(zhì)量、價(jià)格、按期交貨的能力、售后服務(wù)質(zhì)量及持續(xù)供貨能力等具有重要的意義。此外，政府部門利用會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)參與市場(chǎng)資源配置、履行社會(huì)職責(zé)方面的情況，人力資本的所有者──企業(yè)員工在選擇企業(yè)應(yīng)聘時(shí)也直接或間接地利用了會(huì)計(jì)信息。以上簡(jiǎn)要分析表明，盡管不同的信息用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息的具體需求是不一樣的，但是，都證明了會(huì)計(jì)信息是具有使用價(jià)值的。3.會(huì)計(jì)信息的價(jià)值和交換價(jià)值一切商品是使用價(jià)值和價(jià)值的矛盾統(tǒng)一體，因此，任何物品要成為商品必須具有價(jià)值。具體勞動(dòng)形成商品的使用價(jià)值，而抽象勞動(dòng)形成商品的價(jià)值。作為商品的任何物品首先必須是勞動(dòng)產(chǎn)品，一切商品中都凝結(jié)著無(wú)差別的人類勞動(dòng)。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)無(wú)疑耗費(fèi)了人類勞動(dòng)，這種勞動(dòng)主要是一種智能型的勞動(dòng)，不僅包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所花費(fèi)的勞動(dòng)，甚至?xí)?jì)師事務(wù)所對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)簽發(fā)的審計(jì)意見也是會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)勞動(dòng)的體現(xiàn)。當(dāng)然，即使會(huì)計(jì)信息的生成耗費(fèi)和凝結(jié)了人類勞動(dòng)，也不能想當(dāng)然地認(rèn)為會(huì)計(jì)信息都是一種商品。會(huì)計(jì)信息要想成為商品，還必須是為交換而生產(chǎn)的。簡(jiǎn)要回顧會(huì)計(jì)的發(fā)展史，在兩權(quán)分離以前，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者和資源的提供者是合一的，那時(shí)沒有進(jìn)行會(huì)計(jì)信息交換的必要。隨著兩權(quán)分離的發(fā)生，會(huì)計(jì)信息的提供者和使用者也相應(yīng)分離（薛云奎，1999），使得會(huì)計(jì)信息的交換成為一種必要，同時(shí)也是一種必然。此時(shí)企業(yè)法人經(jīng)營(yíng)資源所有者提供資源，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而外部的利益相關(guān)者則想獲得資源投資回報(bào)的最大化，企業(yè)法人只有通過向外部的資源提供者（包括投資者、債權(quán)人、以及人力資本的提供者等等）提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和成果的信息以取信于他們，才能換取他們對(duì)企業(yè)的投入。而企業(yè)也只有獲得外部資源的投入，才能生存、發(fā)展，從而不斷地創(chuàng)造價(jià)值，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。由此可見，在會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供的背后，雙方都有著深刻的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。這說(shuō)明會(huì)計(jì)信息確實(shí)是為交換而生產(chǎn)的。馬克思還認(rèn)為，商品二因素的對(duì)立性表現(xiàn)在：一切商品對(duì)于購(gòu)買者才具有使用價(jià)值，對(duì)于生產(chǎn)者而言，他必須讓渡使用價(jià)值，商品的使用價(jià)值和價(jià)值是相互排斥的。只有生產(chǎn)出來(lái)的商品能夠交換出去，生產(chǎn)者實(shí)現(xiàn)了價(jià)值，購(gòu)買者得到了使用價(jià)值，商品的內(nèi)在矛盾才能得到解決。解讀商品二因素的矛盾，我們認(rèn)識(shí)到，對(duì)會(huì)計(jì)信息而言，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者讓渡其使用價(jià)值（即外部資源提供者利用會(huì)計(jì)信息作出資源供給的決策），從表面上看，換入了資源的流入，但實(shí)質(zhì)上換入的是某一特定會(huì)計(jì)信息使用者或資源所有者所擁有的資源的使用資格，這便是會(huì)計(jì)信息交換價(jià)值的表現(xiàn)，資源使用資格的使用價(jià)值就表現(xiàn)在企業(yè)能夠利用這種資源為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值增值（相比次優(yōu)的資源使用資格而言）。因此，會(huì)計(jì)信息無(wú)疑實(shí)現(xiàn)了其交換價(jià)值。當(dāng)然，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)并不單純是為了外部的交換，其重要目的之一是為了企業(yè)內(nèi)部的資源管理和財(cái)富分配提供決策依據(jù)，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。這些信息主要包括管理會(huì)計(jì)信息，由于這部分信息生產(chǎn)的主要目的不是用來(lái)對(duì)外報(bào)告，無(wú)法實(shí)現(xiàn)其交換價(jià)值，因此它不能成為商品。這里需要特別說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品作為商品有著不同于物質(zhì)產(chǎn)品的特征：即信息產(chǎn)品是不滅的，所有原始數(shù)據(jù)、中間信息和最后的報(bào)告可以在加工過程中共存；可以不斷地進(jìn)行合計(jì)與再分解或分類與再分類；可以不同的表達(dá)方式和在不同媒體上再現(xiàn)；可以與外部的不同用戶進(jìn)行多次交換，交換次數(shù)越多，其實(shí)現(xiàn)的價(jià)值越大，但生產(chǎn)者仍保留著對(duì)會(huì)計(jì)信息的所有權(quán)和終極使用權(quán)，即信息生產(chǎn)者在讓渡了其信息產(chǎn)品的使用價(jià)值，獲得了相應(yīng)的交換價(jià)值后，仍擁有會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值，這似乎與馬克思的商品二因素的矛盾性理論是相沖突的。其實(shí)，這是由會(huì)計(jì)信息商品價(jià)值的特殊性所決定的。馬克思認(rèn)為，價(jià)值是凝結(jié)在商品中的人類抽象勞動(dòng)，即無(wú)差別的人類勞動(dòng)，價(jià)值是交換價(jià)值的內(nèi)容，而交換價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式。在商品交換中，應(yīng)按商品價(jià)值量的大小進(jìn)行交換。但是，凝結(jié)在會(huì)計(jì)信息商品中的人類抽象勞動(dòng)──信息的生產(chǎn)成本和費(fèi)用大部分是沉沒成本，而且是固定成本，而會(huì)計(jì)信息具有可復(fù)制性的特點(diǎn)，且復(fù)制成本很小，它只占會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)成本的極小部分，會(huì)計(jì)信息的可復(fù)制特點(diǎn)決定了生產(chǎn)者可同時(shí)與多個(gè)用戶進(jìn)行價(jià)值交換；而仍擁有其使用價(jià)值。并且，生產(chǎn)者也只有同時(shí)與多個(gè)用戶進(jìn)行交換，才能真正實(shí)現(xiàn)其內(nèi)在價(jià)值，且交換次數(shù)越多，其實(shí)現(xiàn)的價(jià)值越大。這如同有線電視這一特殊商品一樣，收視用戶越多，其實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值就越大，但電視臺(tái)仍擁有終極版權(quán)，但這并不影響有線電視作為一種商品所固有的屬性。因此，會(huì)計(jì)信息的每一次讓渡只是部分地實(shí)現(xiàn)了其內(nèi)在價(jià)值，生產(chǎn)者也只有部分地讓渡了其使用價(jià)值。只有當(dāng)生產(chǎn)者與所有的利益相關(guān)者（包括所有的潛在利益相關(guān)者）進(jìn)行了信息交換后，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值才真正得到了實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，從使用價(jià)值的角度來(lái)看，由于會(huì)計(jì)信息具有共享性，會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值就表現(xiàn)為一個(gè)“面”或“點(diǎn)集”，生產(chǎn)者和使用者之間的商品交換，生產(chǎn)者可能只讓渡這個(gè)“面”或“點(diǎn)集”中的一個(gè)點(diǎn)，或者其中的一個(gè)“子集”。相應(yīng)地，使用者也就只能得到這個(gè)“點(diǎn)”或者“子集”的使用價(jià)值；使用者依據(jù)自己所得的使用價(jià)值“點(diǎn)集”的份額，而付出相應(yīng)的使用價(jià)值所承擔(dān)的價(jià)值量（張遠(yuǎn)，1992）?？梢?，會(huì)計(jì)信息作為商品有其特殊之處，但是，這種特殊之處并不表現(xiàn)在使用價(jià)值和價(jià)值不具備對(duì)立性和排他性這一方面，只是表現(xiàn)在對(duì)立性和排他性的表現(xiàn)形態(tài)上。這樣就重新回到了馬克思所定義的作為商品應(yīng)是使用價(jià)值與價(jià)值的矛盾統(tǒng)一體上。其次，會(huì)計(jì)信息作為一種特殊商品用于交換時(shí)，其交換價(jià)值并不完全是由凝結(jié)在其上的人類無(wú)差別的抽象勞動(dòng)決定的，用戶購(gòu)買會(huì)計(jì)產(chǎn)品也不是以占有會(huì)計(jì)產(chǎn)品的使用價(jià)值為直接目的，而是通過會(huì)計(jì)信息為自己的決策提供依據(jù)。顯然在這里，企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息本身不是目的，其直接動(dòng)機(jī)是為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得生存權(quán)，并盡可能戰(zhàn)勝對(duì)手而不斷地發(fā)展壯大。如果把企業(yè)看作是推向激烈競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的一件結(jié)構(gòu)復(fù)雜、體積龐大、價(jià)值巨大的產(chǎn)品，那么會(huì)計(jì)信息就像是介紹這個(gè)產(chǎn)品的一份精細(xì)的說(shuō)明書，雖然制作這個(gè)說(shuō)明書花費(fèi)了一定的勞動(dòng)，是勞動(dòng)產(chǎn)品，是企業(yè)這個(gè)整體產(chǎn)品的有機(jī)組成部分，但出售說(shuō)明書不是生產(chǎn)者的直接動(dòng)機(jī)，它的真正動(dòng)機(jī)是借此推銷主要產(chǎn)品──企業(yè)的使用價(jià)值，并通過它來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的價(jià)值。可見，會(huì)計(jì)信息作為一種特殊商品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，是通過解釋、說(shuō)明、推銷企業(yè)的使用價(jià)值來(lái)實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)信息越能真實(shí)、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量，越能得到信息用戶的認(rèn)可，其實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值就越大。當(dāng)然，有人可能會(huì)認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息和一般商品不同，一般商品只要買者消費(fèi)了它的使用價(jià)值，必然伴隨著相應(yīng)的價(jià)值支付。而會(huì)計(jì)信息則不同，在信息的使用者閱讀信息及消費(fèi)了它的使用價(jià)值之后，既有可能提供經(jīng)濟(jì)資源的使用權(quán)，也有可能不提供，即會(huì)計(jì)信息的交換行為有可能發(fā)生，也有可能不發(fā)生，所以，會(huì)計(jì)信息不一定是商品。要回答這個(gè)問題，我們還是應(yīng)該從信息產(chǎn)品的特殊性中尋找答案。如果消費(fèi)者必須嘗試一種產(chǎn)品才能對(duì)它作出評(píng)價(jià)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家就把它稱為“經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品”。幾乎所有的新產(chǎn)品都是經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品，但是，信息在每次被消費(fèi)的時(shí)候都是經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品（卡爾。夏皮羅、哈爾。瓦里安，2000）。會(huì)計(jì)信息就是這種特殊的經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)信息反映了特定企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而特定信息的“購(gòu)買者”只有在了解企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)情況和風(fēng)險(xiǎn)之后，才能決定是否提供資源的使用權(quán)；即使資源的所有者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況（即信息的內(nèi)容）不滿意，最后決定不投資，交換行為沒有發(fā)生，也不能否定會(huì)計(jì)信息是用來(lái)交換的勞動(dòng)產(chǎn)品的本質(zhì)，也不能否認(rèn)會(huì)計(jì)信息具有商品的一般性特征，因?yàn)榻粨Q行為沒有發(fā)生只是對(duì)于特定的提供者和使用者而言的，你能肯定你一到商店里看到的第一件衣服就一定會(huì)購(gòu)買么？回答是否定的。會(huì)計(jì)信息也是一樣的，不同的是，會(huì)計(jì)信息在每次被消費(fèi)的時(shí)候都是經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品，任何一種商品都有自己的個(gè)性，試圖以這種特殊性來(lái)否定會(huì)計(jì)信息的商品本質(zhì)是站不住腳的。二、會(huì)計(jì)信息公共產(chǎn)品論：為降低交易費(fèi)用的無(wú)奈選擇有人可能會(huì)認(rèn)為：即使理論上的分析確實(shí)能夠得出會(huì)計(jì)信息是一種商品的結(jié)論，但是，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)信息有時(shí)確實(shí)呈現(xiàn)出公共產(chǎn)品的形態(tài)。例如，杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為：“在公開上市交易的股份有限公司中，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)的狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的‘委托者’虛位。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（即所謂的潛在的投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的會(huì)計(jì)信息，正是從這個(gè)意義上來(lái)講，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)由‘私益產(chǎn)品’演變?yōu)椤伯a(chǎn)品’”。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)從表面上看似乎并沒有錯(cuò)，但是，這種觀點(diǎn)的成立不能脫離現(xiàn)階段特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平。我們應(yīng)當(dāng)用系統(tǒng)的觀點(diǎn)、發(fā)展的觀點(diǎn)來(lái)看待問題，從而發(fā)掘問題的本質(zhì)。其實(shí)，在會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的早期階段，所有者與經(jīng)營(yíng)者“兩位一體”的組織形態(tài)中，信息的提供者與使用者也是合一的，在這樣的條件下，是不存在會(huì)計(jì)信息交換的，會(huì)計(jì)信息沒有成為一種商品。隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的初步分離，由于外部資源所有者的數(shù)量非常有限，只要通過企業(yè)的管理者和外部有限的資源所有者之間訂立契約，便可解決會(huì)計(jì)信息商品交換的有關(guān)問題，滿足他們信息的個(gè)性化需求，并且交易成本也是可接受的。隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的近乎完全分離，特別是股份有限公司這種現(xiàn)代企業(yè)組織形式的出現(xiàn)，企業(yè)外部的利益相關(guān)者的數(shù)量已經(jīng)變得很多，甚至無(wú)法一一辨認(rèn)時(shí)，此時(shí)如果再通過會(huì)計(jì)信息的交換雙方訂立契約的形式來(lái)滿足會(huì)計(jì)信息使用者個(gè)性化的需求，這樣做不僅不現(xiàn)實(shí)（存在巨額的交易成本），而且也不可能（在現(xiàn)代股份有限公司尤其是上市公司，傳統(tǒng)意義上的委托者──股東具有極大的流動(dòng)性，絕大多數(shù)已不可辨認(rèn)！），因此，為了保護(hù)各利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，以法規(guī)、制度、準(zhǔn)則的形式來(lái)規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)公開提供會(huì)計(jì)信息，并且這種會(huì)計(jì)信息也只能是滿足會(huì)計(jì)信息使用者共同需求的通用信息，便成為一種現(xiàn)實(shí)的選擇。法規(guī)、制度、準(zhǔn)則在這里其實(shí)扮演了一種公共契約的角色，強(qiáng)制性地要求上市公司披露通用信息是為了避免巨額交易費(fèi)用。因此，我們可以看出，如果不考慮巨額的交易費(fèi)用，或假定交易費(fèi)用為零，此時(shí)信息的用戶與送戶之間便可以進(jìn)行有關(guān)信息交易的自由協(xié)商，則一對(duì)一的會(huì)計(jì)信息交換關(guān)系是可以成立的，會(huì)計(jì)信息也必然以商品形式呈現(xiàn)。即使法規(guī)、制度、準(zhǔn)則不強(qiáng)制要求上市公司披露會(huì)計(jì)信息，難道公司就不愿意披露會(huì)計(jì)信息了么？從會(huì)計(jì)信息提供背后隱藏的巨大經(jīng)濟(jì)利益來(lái)看，從會(huì)計(jì)信息作為企業(yè)這個(gè)商品的說(shuō)明書所發(fā)揮的作用來(lái)看，回答是否定的。因此，我們只能說(shuō)，會(huì)計(jì)信息在表面上呈現(xiàn)為一種公共產(chǎn)品只是現(xiàn)階段特殊的條件所決定的，只是為了節(jié)約交易成本的現(xiàn)實(shí)選擇的結(jié)果而不是原因。需要說(shuō)明的，這種觀點(diǎn)僅僅是針對(duì)上市公司而言的，對(duì)非上市公司而言，其會(huì)計(jì)信息的需求方是較易辨明的，一般是少數(shù)債權(quán)人和股東，生產(chǎn)者只與這些少數(shù)債權(quán)人和股東進(jìn)行信息交換，其他人不能也無(wú)權(quán)得到這些信息。三、會(huì)計(jì)信息商品化：未來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的必然選擇1.會(huì)計(jì)信息作為公共產(chǎn)品的缺陷現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)信息在一定程度上呈現(xiàn)出公共品的屬性，其缺陷是顯而易見的。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較差就與此有關(guān)。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的供給和需求是制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要方面，從供給的角度來(lái)看，一般商品的供給者從商品的供給中可以直接獲得經(jīng)濟(jì)利益，所以，其有創(chuàng)造需求和引導(dǎo)需求的主動(dòng)性。而會(huì)計(jì)信息的公共品特性決定了供給方不能從信息的供給中得到直接的經(jīng)濟(jì)利益，甚至不能補(bǔ)償信息的生成和披露的成本，所以信息供給缺乏創(chuàng)造需求，引導(dǎo)需求的主動(dòng)性，甚至于有可能為了降低成本，會(huì)盡可能地少披露會(huì)計(jì)信息（對(duì)于上市公司而言，一般只求達(dá)到要求的最低披露標(biāo)準(zhǔn)），從而造成信息供給不足，無(wú)法充分滿足用戶的需要。再加上，作為公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)信息，必然只能是為滿足用戶基本需求的通用信息，在會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)政策，以及披露的具體形式和內(nèi)容的選擇上都留有較大的“彈性”，從而信息生產(chǎn)者很有可能會(huì)保留而不愿披露反映企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)信息，相反，一旦給信息用戶造成損失，卻又無(wú)法追究提供者的責(zé)任。從需求的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)信息作為一種公共品的特性使得會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法對(duì)信息質(zhì)量加強(qiáng)監(jiān)督，不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。因?yàn)?，任何信息需求者的監(jiān)督行為如果導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改善，由此帶來(lái)的利益，所有信息用戶都可以免費(fèi)享受得到，但付出的監(jiān)督成本卻只有發(fā)生經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為的用戶承擔(dān)，如果大家都意識(shí)到信息用戶的“搭便車”行為帶來(lái)的“好處”，那么必然無(wú)人愿意主動(dòng)實(shí)施監(jiān)督行為。2.會(huì)計(jì)信息商品化的必然性盡管，從現(xiàn)階段的情況來(lái)看，會(huì)計(jì)信息在一定范圍內(nèi)呈現(xiàn)出某種公共品的形態(tài)是降低交易成本無(wú)奈選擇的結(jié)果，但是，現(xiàn)實(shí)生活中仍不乏會(huì)計(jì)信息商品化的證據(jù)。對(duì)于目前我國(guó)的大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，銀行貸款依然是企業(yè)資金的主要來(lái)源之一，當(dāng)企業(yè)采用銀行貸款來(lái)融資時(shí)，企業(yè)的債權(quán)人一般是特定的少數(shù)，企業(yè)為取得銀行貸款，在契約簽訂前，一般都要按照銀行要求提供特定的會(huì)計(jì)信息，而且，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中，企業(yè)也必須按照銀行的需要定期提供會(huì)計(jì)信息。這種會(huì)計(jì)信息交換行為不僅為會(huì)計(jì)信息的商品屬性提供了一個(gè)有力的證據(jù)，也說(shuō)明會(huì)計(jì)信息的商品化已在較大范圍內(nèi)客觀存在?，F(xiàn)階段制約會(huì)計(jì)信息成為商品的主要因素有：（1）會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)仍然無(wú)法脫離手工操作，使得信息的生成成本很大，而且會(huì)計(jì)信息的生成成本被歸入到企業(yè)管理費(fèi)用之中，沒有成為一個(gè)單獨(dú)的成本核算對(duì)象，這使得會(huì)計(jì)產(chǎn)品正常的價(jià)值確定失去最重要的成本依據(jù)。（2）會(huì)計(jì)信息的傳遞手段和形式落后使得信息的傳遞成本很高。（3）對(duì)于上市公司而言，會(huì)計(jì)信息的外部使用人不僅數(shù)量多，而且難以辨認(rèn)，這使得信息的需求與供給之間的一對(duì)一的協(xié)商成本幾乎是不可想象的。（4）傳統(tǒng)媒體的有限信息容量和固定的界面形式使得會(huì)計(jì)信息用戶的個(gè)性化需求根本難以滿足，更重要的是不能實(shí)現(xiàn)特殊會(huì)計(jì)信息的排他性和保密性。因此，一旦這些制約條件得到解除，會(huì)計(jì)信息必然完全恢復(fù)其作為商品的本來(lái)面目。例如，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)有可能實(shí)現(xiàn)非手工化，較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)方法和多種計(jì)量屬性的同時(shí)使用成為可能，企業(yè)可以低廉地將各種經(jīng)濟(jì)交易的“原始數(shù)據(jù)”定制成符合特定顧客需求的信息產(chǎn)品，通過建立個(gè)性化服務(wù)系統(tǒng)，在企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)與用戶終端之間架起直接溝能的橋梁，真正實(shí)現(xiàn)AICPA所謂的“以用戶為導(dǎo)向”的目標(biāo)。同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使得會(huì)計(jì)信息的傳遞主要通過信息容量大、界面靈活、信息披露形式豐富的網(wǎng)絡(luò)媒體來(lái)實(shí)現(xiàn)，這不僅使信息的傳遞成本低，速度快，而且有助于會(huì)計(jì)信息交換雙方就具體的會(huì)計(jì)信息需求達(dá)成協(xié)議，從而順利實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息商品的交易。在這樣的條件下，會(huì)計(jì)信息將真正成為企業(yè)這個(gè)“商品”的精致的“說(shuō)明書”，這份說(shuō)明書的價(jià)值就體現(xiàn)在能恰當(dāng)?shù)卣f(shuō)明和反映企業(yè)這個(gè)商品的內(nèi)在價(jià)值，能幫助用戶理解和接受這個(gè)商品，并最終促成雙方交易的實(shí)現(xiàn)。四、結(jié)語(yǔ)自從兩權(quán)分離使得會(huì)計(jì)信息的交換成為必然之后，會(huì)計(jì)信息從本質(zhì)上說(shuō)就是一種用于交換的商品，但是，卻以一種特殊的商品形式存在并表現(xiàn)出來(lái)。特別是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)組織形式的變更，為降低交易的成本，會(huì)計(jì)信息的交換無(wú)法直接采用商品交換的形式，因此，會(huì)計(jì)信息在這樣特定的背景下、一定的范圍內(nèi)不得不呈現(xiàn)出“公共物品”的形態(tài)，但這并不能掩蓋會(huì)計(jì)信息作為商品的本質(zhì)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)條件的變更，特別是隨著信息技術(shù)的發(fā)展及其在會(huì)計(jì)信息生成和報(bào)告過程中的廣泛運(yùn)用，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息一對(duì)一的交換創(chuàng)造了必要的技術(shù)基礎(chǔ)，到那時(shí)，會(huì)計(jì)信息必然完全恢復(fù)其商品的本來(lái)面目。會(huì)計(jì)信息商品表現(xiàn)形式的發(fā)展變化過程也應(yīng)驗(yàn)了馬克思主義哲學(xué)中的否定之否定規(guī)律。注釋：①關(guān)于企業(yè)的所有權(quán)理論有兩種論述，一種是所有權(quán)理論，另外一種是主體理論。根據(jù)所有權(quán)理論，企業(yè)不論在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中或歇業(yè)清算時(shí)，其凈資產(chǎn)的所有權(quán)和其他權(quán)益均應(yīng)歸屬于所有者；而按照主體理論，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處置的權(quán)力應(yīng)歸屬于企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)主體和會(huì)計(jì)主體本身，否則，企業(yè)就不能成為法人，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧。會(huì)計(jì)信息是企業(yè)生產(chǎn)的，如果按照前一種理論，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)所有者應(yīng)該屬于企業(yè)的股東；但是按照第二種理論，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)所有者是屬于企業(yè)這個(gè)法人實(shí)體。為了闡述問題的方便，本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)所有者是屬于企業(yè)這個(gè)法人實(shí)體。本文假定會(huì)計(jì)信息具備較好的信息質(zhì)量，主要是指在較高的真實(shí)性和可靠性以及相關(guān)性。參考文獻(xiàn)：[1]馬克思·資本論[M].第一卷，北京：人民出版社，1975.[2]卡爾·夏皮羅，哈爾·瓦里安，信息規(guī)則──網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的策略指導(dǎo)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000.[3]陳冬華。網(wǎng)絡(luò)時(shí)代會(huì)計(jì)的制度創(chuàng)新：產(chǎn)權(quán)界定與市場(chǎng)化[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（2）。[4]杜興強(qiáng)。會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問題研究[J].會(huì)計(jì)研究，199