2023年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

課題：內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

目錄

前言...............................................................2

第一章內(nèi)部控制概論.............................................5

第一節(jié)內(nèi)部控制的定義........................................................5

第二節(jié)內(nèi)部控制運(yùn)行過程......................................................6

第三節(jié)企業(yè)對內(nèi)部控制理解的誤區(qū).............................................7

第二章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念..................................11

第一節(jié)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià).....................................11

第二節(jié)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念..............................................11

第三章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的必要性................................12

第四章美國內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)法規(guī)指引對我國企業(yè)的啟示..........16

第五章企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建設(shè)..............................22

第一節(jié)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系三維模型...................................22

第二節(jié)組織與人員...........................................................25

第三節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估.............................................................29

第四節(jié)方法與程序...........................................................51

第五節(jié)信息與溝通...........................................................61

第六節(jié)監(jiān)督與考核...........................................................63

前言

一、課題背景

進(jìn)入21世紀(jì)以來，美國證券市場相繼爆發(fā)了安然、世界通訊、施樂、默克

制藥等一系列財(cái)務(wù)造假丑聞，這些丑聞使人們對美國上市公司信息披露的真實(shí)性

產(chǎn)生質(zhì)疑，動(dòng)搖了包括美國在內(nèi)的全球投資者對美國資本市場的信心，同時(shí)暴露

出美國公司治理結(jié)構(gòu)的不平衡和外部監(jiān)督的缺失，為美國經(jīng)濟(jì)前景蒙上了陰影。

為了提高民眾對美國資本市場、政府經(jīng)濟(jì)政策的信心，消除對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表

真實(shí)性的擔(dān)憂，2002年7月30日美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》

（以下簡稱“薩班斯法案”）o薩班斯法案的出臺(tái)不僅對美國資本市場產(chǎn)生了巨大

的影響，它也引發(fā)了其他國家監(jiān)管機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的高度重視。各國紛紛借鑒美

國的經(jīng)驗(yàn)，制定了一系列的監(jiān)管規(guī)定，對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)、評(píng)價(jià)和披露提出

相關(guān)要求。

近年來，我國從國內(nèi)企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，吸收了國際上的先進(jìn)成果，在內(nèi)

部控制相關(guān)制度體系的構(gòu)建方面取得了顯著進(jìn)展。特別是2008年6月，財(cái)政部、

證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、4艮監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，

從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五大要素的角度，

對于中國企業(yè)應(yīng)如何建立和維持有效的內(nèi)部控制提出了原則性的要求，建立了具

有中國特色的內(nèi)部控制框架。同時(shí)，基本規(guī)范還要求適用企業(yè)對內(nèi)部控制有效性

進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有

效性進(jìn)行審計(jì)。此后，財(cái)政部等五部委又于2010年4月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制

應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》作為《企

業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，指導(dǎo)企業(yè)開展內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)工作，指導(dǎo)審

計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)。

上述規(guī)范和指引均屬原則性要求，企業(yè)只有在實(shí)施過程中準(zhǔn)確理解并靈活運(yùn)

用這些原則，才能使企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)工作可以事半功倍。特別是，對于按規(guī)

定須于2011年1月1日起施實(shí)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引的企業(yè)，

做好內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)工作并按照相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，按時(shí)、保質(zhì)的披露自我評(píng)價(jià)

報(bào)告更是迫在眉睫。許多企業(yè)由于是第一次從事內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)工作，缺乏

相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)或相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)有限，在實(shí)踐過程中，當(dāng)突然遇到這樣或那樣的實(shí)

際操作性問題時(shí)就會(huì)覺得事發(fā)突然，無從下手，難以把握，因而會(huì)非常急切地希

望了解其他具有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)和咨詢機(jī)構(gòu)在面對同樣的問題時(shí)如何應(yīng)對。在上

述背景下，本課題以探討企業(yè)在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過程中可能遇到的問題為出發(fā)

點(diǎn)，從理論應(yīng)用和實(shí)例分析兩個(gè)緯度展開研究。

二、思路及內(nèi)容概述

第一章，內(nèi)部控制概論。準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵是研究和實(shí)施內(nèi)部控制自

我評(píng)價(jià)的首要前提。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作難以有效實(shí)施的問題之一是參與評(píng)價(jià)

的人員沒能真正了解什么是內(nèi)部控制，在執(zhí)行相關(guān)工作過程中，將控制活動(dòng)與內(nèi)

部管理制度或一般經(jīng)營活動(dòng)相混淆。對評(píng)價(jià)對象的錯(cuò)誤理解，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制

自我評(píng)價(jià)工作的工作效率低，成效差，表面上看好像沒有發(fā)現(xiàn)問題，實(shí)際上，真

正的控制點(diǎn)沒能被包括在測試范圍內(nèi)，而未測試控制點(diǎn)的失效可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)被

掩蓋，無人察覺。另一方面，對內(nèi)部控制的不理解，也使參與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

工作的評(píng)價(jià)人員無法充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，積極地參與到內(nèi)部控制的持續(xù)完善工

作中。因此，本文在開篇對內(nèi)部控制的內(nèi)涵進(jìn)行了介紹，以明確本文所研究的內(nèi)

部控制的具體含義，從而為后文的研究及觀點(diǎn)闡述奠定基礎(chǔ)。

第二章，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念。在闡明內(nèi)部控制的涵義后，本章節(jié)對本

文的研究對象一“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)”的^念進(jìn)行界定。

第三章，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的必要性。對于企業(yè)來說，實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)

價(jià)不僅是為了應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，同時(shí)也是企業(yè)自身健全內(nèi)部控制體系、防范

風(fēng)險(xiǎn)的需要。本章節(jié)論述了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作在內(nèi)控體系建設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)

量以及企業(yè)形象等三方面的重要作用，進(jìn)而說明企業(yè)做好內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意

義。

第四章，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)相關(guān)法規(guī)和指引。各國政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在為所轄

企業(yè)提出該如何搭建內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的相關(guān)規(guī)定和指引前均投入了大量

的人力物力，以研究并論證其將提出的指引如何才能具有實(shí)務(wù)操作性和廣泛適用

性，并能夠切實(shí)解決企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過程中存在的普遍疑惑和問題。

因而，這些法規(guī)和指引對于企業(yè)具有重要的借鑒意義。本章節(jié)將美國與中國有關(guān)

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的監(jiān)管制度體系和法規(guī)要求進(jìn)行了比對分析，為企業(yè)深入思考

該如何搭建適用于本企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系提供了更為廣泛的參考信息。

第五章，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的建設(shè)。眾多國內(nèi)企業(yè)在搭建自身的內(nèi)

部控制評(píng)價(jià)體系的過程中往往只關(guān)注評(píng)價(jià)程序和方法這兩個(gè)方面的內(nèi)容，而忽略

了僅有程序和方法可能無法確保評(píng)價(jià)工作能夠有效地持續(xù)開展。正如建立一個(gè)有

效的內(nèi)部控制體系需要內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督

這五要素相輔相成，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作的有效進(jìn)行也需要一個(gè)完整的體系來

提供全方位的保障。企業(yè)可以考慮從組織與人員、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、方法與程序、信息

與溝通、監(jiān)督與考核這五方面著手建立企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系。本章內(nèi)容從

組織與人員、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、方法與程序、信息與溝通、監(jiān)督與考核這五個(gè)方面展開，

其中各小節(jié)均從企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)過程中可能存在的問題入手展開分析，提

示企業(yè)予以關(guān)注。

第一章內(nèi)部控制概論

第一節(jié)內(nèi)部控制的定義

1992年，美國反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(huì)(NationalCommissiononFraudulent

FinancialReporting)的發(fā)起組織委員^(CommitteeofSponsoringOrganizations,

簡稱COSO)發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》，即“COSO報(bào)告”，提出

了內(nèi)部控制整體框架思想，將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)的董事

會(huì)、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：一是財(cái)務(wù)報(bào)

告的可靠性；二是經(jīng)營的效果和效率；三是符合適用的法律法規(guī)。"COSO報(bào)告

將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)劃分為五個(gè)部分，分別是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息

與溝通、監(jiān)督。COSO報(bào)告對于內(nèi)部控制的定義在歷經(jīng)了多年的實(shí)踐考驗(yàn)后，已

成為國際公認(rèn)的理念，COSO內(nèi)部控制框架也被廣泛地作為企業(yè)內(nèi)部控制體系建

立與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。

通過借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)臉和多年的實(shí)踐摸索，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》

的頒布，我國對于內(nèi)部控制涵義的解讀已取得了重大的突破并與國際先進(jìn)理念接

軌。2008年5月，財(cái)政挈等五部委在聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對

內(nèi)部控制進(jìn)行了如下定義：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體

員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”。內(nèi)票控制目標(biāo)為五個(gè)方面，即合理保

證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營

效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

這一定義首先強(qiáng)調(diào)了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者尤其是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層在建立與實(shí)

施內(nèi)部控制中的重要作用；其次，明確了內(nèi)部控制是全體員工的共同責(zé)任；此外，

明確指出內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的^念，是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制，也是對實(shí)

現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的控制，同時(shí)還是一個(gè)不斷優(yōu)化、完善的過程；最重要的是，該

定義將內(nèi)部控制目標(biāo)在“合法合規(guī)、財(cái)務(wù)可靠、經(jīng)營效率與效果”的基礎(chǔ)上進(jìn)行了

細(xì)分和擴(kuò)展：一方面將“資產(chǎn)安全''目標(biāo)從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中細(xì)分出來，另一方面增

加了“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”的目標(biāo)。該定義對中國企業(yè)的內(nèi)控體系建設(shè)提出了

進(jìn)一步的要求，企業(yè)需要通過內(nèi)控體系的建立和完善，在經(jīng)營效率和效果方面更

上一層樓，從而促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

第二節(jié)內(nèi)部控制運(yùn)行過程

如前所述，內(nèi)部控制不是靜態(tài)的，而是一持續(xù)優(yōu)化和完善的過程。這一^過

程是由設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)和改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)所構(gòu)成的閉環(huán)。其中：

一、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)

企業(yè)需要針對影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對，為確保有效實(shí)施

風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，企業(yè)需要設(shè)計(jì)一整套內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是內(nèi)部控制循環(huán)的

基礎(chǔ)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的載體通常是企業(yè)制定的各種內(nèi)部控制制度。

二、內(nèi)部控制的執(zhí)行

內(nèi)部控制執(zhí)行是對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的運(yùn)用。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的再完美，若不加以

實(shí)施就如同紙上談兵，毫無意義。

三、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)

正如一個(gè)健康的人也需要定期體檢一樣，任何一個(gè)完善的體系都離不開有效

的反饋機(jī)制，只有定期通過反饋機(jī)制對整個(gè)體系的運(yùn)作狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，其構(gòu)

建者與維護(hù)者才能識(shí)別體系中的薄弱環(huán)節(jié)，以采取相應(yīng)的改進(jìn)措施，促進(jìn)體系的

不斷完善。因此，要建立良好的內(nèi)部控制體系也需要一套行之有效的反饋機(jī)制，

即對內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部控制系統(tǒng)

的“再控制”C具體而言，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是從設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)層面對內(nèi)部控制的有

效性進(jìn)行測試、分析，并對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效做出評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制評(píng)

價(jià)是內(nèi)控過程中非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，或者說是一個(gè)承前啟后的環(huán)節(jié)。評(píng)價(jià)既是

對已有控制的總結(jié)，又是未來改進(jìn)控制體系的重要依據(jù)。評(píng)價(jià)過程中，通過對內(nèi)

部控制系統(tǒng)進(jìn)行分析和測試，形成評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告既要反映內(nèi)部控制的現(xiàn)狀,

還要說明內(nèi)部控制的不足之處，并提出改進(jìn)建議。

四、內(nèi)部控制的改進(jìn)

企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)根據(jù)內(nèi)控改進(jìn)建議對企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施改進(jìn)措施。經(jīng)

過改進(jìn)的內(nèi)部控制又將形成內(nèi)部控制系統(tǒng)中新的組成部分，成為以后內(nèi)部控制評(píng)

價(jià)的對象。

內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行的四個(gè)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣、循環(huán)往復(fù)構(gòu)成一個(gè)完整的內(nèi)部控制

運(yùn)行過程。現(xiàn)實(shí)中，并不存在一勞永逸的內(nèi)部控制系統(tǒng)，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須隨著

企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷改進(jìn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)長期持續(xù)的開展內(nèi)部控制評(píng)

價(jià)，及時(shí)對自身的內(nèi)部控制體系加以改進(jìn)以適應(yīng)新的變化和要求。

第三節(jié)企業(yè)對內(nèi)部控制理解的誤區(qū)

雖然我國在內(nèi)部控制理論方面已建立了權(quán)威的框架，但是許多企業(yè)在執(zhí)行相

關(guān)工作的過程中對于內(nèi)部控制的理解仍然存在誤區(qū)，突出表現(xiàn)為兩方面：一是將

內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部管理制度相混淆：二是將內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)活動(dòng)相混淆，未能

深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是一個(gè)完整的“體系”。以下，將以示例的方式從上述兩個(gè)方

面分別闡述，輔助企業(yè)正確理解內(nèi)部控制的涵義并準(zhǔn)確地將其運(yùn)用到內(nèi)部控制評(píng)

價(jià)工作中。

一、區(qū)分內(nèi)部控制與管理制度

一些企業(yè)認(rèn)為，為滿足日常經(jīng)營管理的需要，企業(yè)已經(jīng)制定了一系列內(nèi)部管

理制度并對企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)提出了全面的要求，這些管理要求即構(gòu)成了企業(yè)的

內(nèi)部控制體系。這種理解過于片面，一方面忽咯了內(nèi)部控制作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的“過

程“，需要依賴企業(yè)全員的“實(shí)施”，另一方面沒有考慮企業(yè)的內(nèi)部管理制度本身是

否具備操作性，可以被執(zhí)行和評(píng)價(jià)。

從內(nèi)部控制的定義可以看出，內(nèi)部控制作為一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，若需發(fā)揮作用，

即實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告、合規(guī)以及資產(chǎn)安全等目標(biāo)，必須依賴于企業(yè)董事會(huì)、

監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工的實(shí)施。因此，內(nèi)部控制是一項(xiàng)活動(dòng)或一系列活動(dòng)的

組合，而不是靜止在書面形態(tài)的制度和要求。如果某個(gè)制度或某項(xiàng)管理要求沒有

被實(shí)施，那么它應(yīng)當(dāng)僅僅被視為游離于內(nèi)部控制體系之外的一篇文字而已，不構(gòu)

成任何內(nèi)部控制。

當(dāng)然，制度和要求與內(nèi)部控制之間也存在聯(lián)系。如果企業(yè)在實(shí)際操作中對于

某項(xiàng)控制措施已經(jīng)形成了慣例并且控制效果顯著，那么管理層必然希望該項(xiàng)控制

措施未來能夠一貫有效她執(zhí)行下去，不受人員更替的影響。在此情況下，管理層

需要將這項(xiàng)良好的慣例形成朽面規(guī)定，要求相關(guān)人員比照執(zhí)行，同時(shí)還可以依據(jù)

這一書面規(guī)定衡量相關(guān)人員的工作是否到位，落實(shí)問責(zé)。另外，對于實(shí)際操作中

欠缺的控制措施，管理層亦可通過制定具備操作性的管理制度來要求相關(guān)人員照

章執(zhí)行，從而構(gòu)成真正意義上的內(nèi)部控制。

總之，內(nèi)部管理制度本身并不足以構(gòu)成內(nèi)部控制，但可以促進(jìn)內(nèi)部控制一貫

有效的執(zhí)行。下面要解決的問題是何為具有操作性的管理制度，以某公司的《銷

售與收款管理制度》為例，其中規(guī)定：

1）銷售價(jià)格的確定須經(jīng)總經(jīng)理審批或授權(quán)；

2）要將銷售與發(fā)貨記錄進(jìn)行核對，確保賬賬相符，財(cái)務(wù)記錄符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從管理者的角度看來，上述兩項(xiàng)規(guī)定確實(shí)對銷售和收款過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

（價(jià)格審批、賬賬核對）提出了要求，這也是國內(nèi)企業(yè)典型的管理制度的編制方

式。但是銷售業(yè)務(wù)相關(guān)部門和人員在執(zhí)行中可能存在許多疑問，比如：對于規(guī)定

1,由誰負(fù)責(zé)發(fā)起并處理價(jià)格審批？總經(jīng)理口頭批準(zhǔn)即可，還是提交書面審批表？

在什么情況下總經(jīng)理可以授權(quán)其他人審批，授權(quán)給誰？對于規(guī)定2,銷售和發(fā)貨

信息從何而來，對應(yīng)的職責(zé)部門/人員是誰，信息載體是什么？多久核對一次？出

現(xiàn)差異怎么力、？執(zhí)行人員帶著這些疑問開展日常工作，一方面可能導(dǎo)致根據(jù)個(gè)人

的經(jīng)驗(yàn)判斷而開展工作，與管理者意圖存在偏差；另一方面也可能導(dǎo)致個(gè)別人故

意利用管理要求中的“灰色空間''而謀取個(gè)人利益，增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因此，這樣的

管理制度在給執(zhí)行人員帶來困擾的同時(shí)，也不足以支撐企業(yè)的經(jīng)營管理和內(nèi)控評(píng)

價(jià)工作。

一項(xiàng)具有操作性的內(nèi)部控制制度規(guī)定至少應(yīng)明確如下基本要素:

基本要素以規(guī)定（1）為例以規(guī)定（2）為例

誰：客戶經(jīng)理物資部倉庫管理員、財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)

何時(shí)：在簽訂銷售合同前每月末

控制活取得總經(jīng)理或適當(dāng)被授權(quán)人對銷售價(jià)將銷售的財(cái)務(wù)記錄與實(shí)物發(fā)貨記錄進(jìn)行核

動(dòng)：格的審批對

財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中導(dǎo)出當(dāng)月銷

填寫銷售價(jià)格審批表，注明報(bào)價(jià)、折扣

售分類明細(xì)賬，將合計(jì)金額與銷售收入科

率、利潤率，并在審批后附上服務(wù)成本

目余額進(jìn)行核對，確保金額一致；

如何做：費(fèi)用計(jì)算表，依據(jù)報(bào)價(jià)總金額的不同提

交相關(guān)人員審批。單項(xiàng)交易金額＜100倉庫管理員從物資管理系統(tǒng)中導(dǎo)出當(dāng)月銷

萬元，提交副總經(jīng)理審批；單項(xiàng)交易金售出庫分類明細(xì)表；

額〉=100萬元，提交總經(jīng)理審批。財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)與倉庫管理員共同針對銷

售分類明細(xì)賬與銷售出庫分類明細(xì)表中的

產(chǎn)品數(shù)量和類別進(jìn)行核對。

核對若發(fā)現(xiàn)差異，需查找出庫單、訂單等

若審批未通過，需修改報(bào)價(jià)金額或內(nèi)

跟進(jìn)措原始單據(jù)，確定差異原因。若查明需要調(diào)

容，然后再依據(jù)修改后的金額提交相應(yīng)

施：整財(cái)務(wù)或?qū)嵨镔~的，還需要執(zhí)行調(diào)賬程序。

的人員審批。

（調(diào)賬程序另有控制制度明確規(guī)定）

財(cái)務(wù)部收入會(huì)計(jì)和倉庫管理員編制核對

戌果及證總經(jīng)理/副總經(jīng)理在銷售價(jià)格審批表上

表，在表中注明核對結(jié)果，差異原因，處

據(jù)：簽字。

理方式，并在表中簽字。

控制目確保銷售交易入賬的完整性、真實(shí)性和準(zhǔn)

確保銷售價(jià)格經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)

標(biāo)：確性。

二、區(qū)分內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)活動(dòng)

無論是COSO報(bào)告還是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，均強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由控

制環(huán)境（內(nèi)部環(huán)境）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素構(gòu)

成的整體。內(nèi)部控制任何一個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都需要依賴五大要素的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)

全方位保障。

但是在實(shí)際操作中，一些企業(yè)對內(nèi)部控制五要素的理解不夠深入，不能從系

統(tǒng)的高度把握這些要素。結(jié)果導(dǎo)致這些企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)過程中，僅將工

作重心集中于具體業(yè)務(wù)流程的控制活動(dòng)中，而忽略了對內(nèi)控運(yùn)行效果影響更加廣

泛的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)控等要素，偏離了全面性和重要性的原則。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注控制活動(dòng)以外的控制要素。例如為實(shí)現(xiàn)“財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)

信息真實(shí)完整''這一控制目標(biāo)，不僅需要銷售、采購、存貨管理等業(yè)務(wù)流程中的

各類控制措施發(fā)揮作用，確保具體會(huì)計(jì)賬戶記錄的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確，更加需要

控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通和監(jiān)控等因素協(xié)同作用，包括：董事會(huì)、管理層

對于財(cái)務(wù)舞弊的充分重視、公司對于員工行為守則（包括財(cái)務(wù)從業(yè)人員職業(yè)道德）

的深入宣貫、審計(jì)委員會(huì)的有效運(yùn)行、管理層對于財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)識(shí)別

與評(píng)估、內(nèi)外部投訴檢舉渠道的暢通、內(nèi)部審計(jì)職能的有效運(yùn)行等等。

第二章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念

第一節(jié)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指好內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行測試和分析，形成評(píng)價(jià)結(jié)果,

出具評(píng)價(jià)報(bào)告。它包括對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制運(yùn)行兩個(gè)層面的測試和分析。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中應(yīng)對企業(yè)的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行合理說明，指出發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控

制體系的不足之處，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)根據(jù)評(píng)價(jià)主體的不同，可以分為外部評(píng)價(jià)和內(nèi)部評(píng)價(jià)兩種。外

部評(píng)價(jià)是指由外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)，例如外部審計(jì)師或行業(yè)監(jiān)管單位等，對企業(yè)的內(nèi)部

控制系統(tǒng)實(shí)施的評(píng)價(jià)。內(nèi)部評(píng)價(jià)，是企業(yè)對其自身內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施的評(píng)價(jià)，也

就是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。

第二節(jié)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的概念

對于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，目前國內(nèi)外尚沒有形成如同COSO報(bào)告對內(nèi)部控制

的定義一樣被廣泛認(rèn)同并應(yīng)用的概念。

本文引用了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中的定義，即企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

是指“企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)

論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程

第三章內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的必要性

本文第一章第二節(jié)提到，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制體系自我完善過程中

至關(guān)重要的一環(huán)。此外，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)還有助于企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制的實(shí)施;

通過內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露，企業(yè)可以提升市場形象和公眾認(rèn)可程度；對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)

而言，通過強(qiáng)制企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并披露相關(guān)信息可以對整個(gè)資本市場

的健康發(fā)展起到非常積極的作用。

一、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部控制的手段

對內(nèi)部控制進(jìn)行定期評(píng)價(jià)并將評(píng)價(jià)報(bào)告披露或提供給外部信息使用者，將會(huì)

強(qiáng)化董事會(huì)和管理層的責(zé)任，促使其加強(qiáng)對內(nèi)部控制的重視程度。董事會(huì)和高級(jí)

管理人員對內(nèi)部控制的高度重視會(huì)促使員工認(rèn)真執(zhí)行既定的控制政策和程序。如

果董事會(huì)將內(nèi)控自我評(píng)價(jià)作為對管理層、部門和員工表現(xiàn)的一種考核過程，那么

這將會(huì)對包括高級(jí)管理人員在內(nèi)的所有員工起到較強(qiáng)的威懾和監(jiān)督作用，各類錯(cuò)

誤和舞弊將會(huì)隨之減少，內(nèi)部控制的效果得以加強(qiáng)。

二、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)有助于提升企業(yè)市場形象和公眾認(rèn)可度

越來越復(fù)雜的經(jīng)營活動(dòng)決定了財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)不能滿足外部信息使用者的需

要，他們需要了解上市公司更多的信息才能做出判斷。在現(xiàn)今誠信危機(jī)日趨嚴(yán)重

的情況下，內(nèi)部控制信息對于外部信息使用者而言是一項(xiàng)重要的決策依據(jù)，投資

者比以往任何時(shí)候都更加關(guān)注內(nèi)部控制的信息。公司通過出具或公布內(nèi)部控制自

我評(píng)價(jià)報(bào)告，讓投資者清晰地了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平、內(nèi)部控制狀況，有助于

樹立誠信、透明、負(fù)責(zé)任的企業(yè)形象，增強(qiáng)投資者對企業(yè)的信任度和認(rèn)可度，進(jìn)

而塑造有利的外部環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。

三、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告等信息披露的質(zhì)量，促進(jìn)資本市

場健康發(fā)展

從理論上講，內(nèi)部控制信息的披露與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量在一定程度上存在關(guān)聯(lián)。

對于上市公司而言，在被要求進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并向外部信息使用者提供內(nèi)

部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的情況下，公司董事會(huì)和管理層出于減輕自身責(zé)任以及公司

長遠(yuǎn)利益的考慮，不得不真正關(guān)注內(nèi)部控制的建設(shè)和執(zhí)行情況，從而不斷完善公

司的內(nèi)部控制。一旦公司具備了健全、有效的內(nèi)部控制，可以消除財(cái)務(wù)報(bào)告信息

失真的誘因，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。以下對于上海證券交易所上市公司的調(diào)查

數(shù)據(jù)可以從財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和外部審計(jì)師審計(jì)意見兩方面印證內(nèi)控自

我評(píng)價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響：

1.自我評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的關(guān)系

上市公司根據(jù)上交所的要求于2007年在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

報(bào)告后，公司對年報(bào)進(jìn)行重大差錯(cuò)更正的情況統(tǒng)計(jì)如表1:

表1.滬市公司對2007年年報(bào)做出重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司?

\^1量與比重對2007年年報(bào)在同類（披露/在165家存在862家滬市

進(jìn)行重大會(huì)計(jì)未披露）公司在大會(huì)計(jì)差公司中占比

按報(bào)告

差錯(cuò)更正的公錯(cuò)更正的公

i信息來源：周初業(yè)、吳益兵.2008,滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告分析；中國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì).2010.企業(yè)內(nèi)部控制自

我評(píng)價(jià)與審計(jì).大連出版社

司數(shù)量中占比司中占比

(1)揭露自我評(píng)1510.4%9.1%1.74%

價(jià)報(bào)告公司

(2)未披露自我15020.9%90.9%17.4%

評(píng)價(jià)報(bào)告公司

合計(jì)165-100%19.14%

從表1可以看出，滬市862家發(fā)布2007年年報(bào)的上市公司中，共有165家

公司隨后進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，占滬市862家上市公司的19.14%。而在165

家進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公司中，僅有15家公司披露了自我評(píng)價(jià)報(bào)告，其余

150家公司均未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，二者分別占全部進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公司

的9.1%和90.9%。在已披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的144家公司中，僅有10.4%的公司隨

后進(jìn)行了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，而未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的718家公司中，有20.9%

的公司進(jìn)行了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。因此可以認(rèn)為，從減少重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正這一

角度，管理層出具自我評(píng)價(jià)報(bào)告對改善內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著作用，即管理層通過

對企業(yè)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，適時(shí)實(shí)施改進(jìn)方

案，對提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有較為明顯的積極作用。

2.自我評(píng)價(jià)與審計(jì)意見的關(guān)系

除了重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見類型也是衡量上市公司財(cái)務(wù)報(bào)

告質(zhì)量的一個(gè)重要指標(biāo)，與被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司相比，無論是為了提醒

報(bào)表使用者對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)潛在風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注而出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告，還是由于

上市公司拒絕按審計(jì)調(diào)整建議對會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整以及審計(jì)范圍受到限制而出

具的非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，都表明被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在著不同程度的問題。

滬市公司2007年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況統(tǒng)計(jì)如表2:

表2.滬市公司2007年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況統(tǒng)計(jì)表2

數(shù)量與比重被出具非標(biāo)在同類（披露在66家非標(biāo)在862家滬市

準(zhǔn)意見公司/未披露）公準(zhǔn)審計(jì)意見公司中占比

按

數(shù)量司中占比的公司中占

情況分類比

（1）揭露自我評(píng)價(jià)42.78%6.1%0.46%

報(bào)告公司

（2）未披露自我評(píng)628.64%93.9%7.19%

價(jià)報(bào)告公司

合計(jì)66-100%7.65%

表2的結(jié)果表明，滬市862家發(fā)布2007年年報(bào)的上市公司中，有66家被出

具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見（其中48家為加事項(xiàng)段的無保留意見，10家為保留意見，8

家為無法表示意見），占862家上市公司的7.65%。在66家被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的

公司中，僅有4家披露了自我評(píng)價(jià)報(bào)告，其余的62家公司均未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)

告，二者分別占該類公司的6.1%和93.9%。在已披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的144家公司

中，僅有4家公司（3家加事項(xiàng)段的無保留意見，1家保留意見）被出具非標(biāo)審

計(jì)意見，占比為2.78%;而62家被出具非標(biāo)審計(jì)意見且未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司

則占全部未披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告公司的8.64%。從這一組數(shù)據(jù)的對比可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)

務(wù)報(bào)告質(zhì)量較低的公司披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)機(jī)不足。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是

管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效做出評(píng)價(jià)，并表明其對財(cái)務(wù)

報(bào)告和資產(chǎn)的安全完整無重大不利影響，這實(shí)際上表明了管理當(dāng)局的一種合理保

證，同時(shí)也有利于管理當(dāng)局對內(nèi)部控制存在的缺陷加以改進(jìn)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告

2信息來源：周勤業(yè)、吳益兵.2008.滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告分析；中國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì).2010.企業(yè)內(nèi)部控制自我

評(píng)價(jià)與審計(jì).大連出版社

的可靠性，因此，可以在一定程度上減少舞弊的可能性。財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量有問題的

公司，由于沒有一個(gè)健全有效的內(nèi)部控制對財(cái)會(huì)人員、管理當(dāng)局形成強(qiáng)有力的約

束，從而可能導(dǎo)致他們不遵守相關(guān)的財(cái)務(wù)法規(guī)，甚至粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

第四章美國內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)法規(guī)指引對我國企業(yè)的啟示

有關(guān)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的法律法規(guī)和指引是從外部監(jiān)管的角度出發(fā)，對企業(yè)

的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)及披露工作給予強(qiáng)制性的規(guī)定抑或參照性的指引，促使企業(yè)

更加規(guī)范、有效地執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。各國政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在為所轄企業(yè)提

出該如何搭建內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系的相關(guān)規(guī)定和指引前，投入了大量的人力、

物力以研究并論證其將提出的指引如何才能具有實(shí)務(wù)操作性和廣泛適用性，并能

夠切實(shí)解決企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的過程中存在的普遍疑惑和問題。其中，美

國作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論和實(shí)踐方面的領(lǐng)先者，從2002年薩班斯法案頒布至今，

經(jīng)過實(shí)踐的摸索、討論、修正和更新，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（包括自我評(píng)價(jià)和審計(jì)師的

獨(dú)立評(píng)價(jià)）相關(guān)的規(guī)定和指引已經(jīng)較為完善和成熟。美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)（無論是管

理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)還是審計(jì)師的獨(dú)立評(píng)價(jià)），均可為我國企業(yè)思考如何搭

建內(nèi)控自我評(píng)價(jià)體系并實(shí)施自我評(píng)價(jià)提供重要的參考。

美國對于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)定和指引可以分為四個(gè)層次，即以薩班斯法案為

代表的立法層面、以SEC為主體的監(jiān)管層面、以美國公眾會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public

CompanyAccountingOversightBoard,簡稱PCAOB）為代表的行業(yè)自律層面以及

以COSO為代表的專業(yè)研究層面。

首先，在以薩班斯法案為代表的立法層面，涉及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的內(nèi)容主

要包括以下條款:

1、第404條款，對管理層聲明、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)以及外部審計(jì)提出基本要求：

上市公司應(yīng)當(dāng)在出具年度報(bào)告的同時(shí)出具一份內(nèi)部控制報(bào)告，管理層須在報(bào)告中

聲明其對建立和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任并對公司最近財(cái)政

年度與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。該條款同時(shí)還要求擔(dān)任

公司年度報(bào)告審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師對管理層出具的評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。

2、第302條款，明確了CEO和CFO對于內(nèi)控體系建立健全以及自我評(píng)價(jià)

的責(zé)任：上市公司CEO和CFO應(yīng)當(dāng)在其年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)告上簽名確認(rèn)，表明

他們已閱讀過該報(bào)告，以及財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面，公允地反映了公司在該報(bào)

告期末的財(cái)務(wù)狀況及該報(bào)告期內(nèi)的經(jīng)營成果；要求CEO和CFO對建立及保持公

司內(nèi)部控制系統(tǒng)承擔(dān)責(zé)任，說明公司設(shè)計(jì)了所需的內(nèi)部控制，對本公司內(nèi)部控制

在簽署報(bào)告前90天內(nèi)的有效性進(jìn)行評(píng)估并向外部審計(jì)師及董事會(huì)下屬的審計(jì)委

員會(huì)說明其存在的重大缺陷和不足；同時(shí)在報(bào)告中指明在他們對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之

后，內(nèi)部控制是否發(fā)生了重大變化，或是存在其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響

的因素。

其次，在監(jiān)管規(guī)定方面，SEC在薩班斯法案的基礎(chǔ)上出臺(tái)了一系列最終條例

用以規(guī)定對法案的具體執(zhí)行措施。其中，與內(nèi)部控制自我評(píng)估關(guān)系比較密切的有：

1、2003年6月頒布的題為《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的管理層報(bào)告及對〈交易法〉

定期報(bào)告中披露的核證》的最終條例，規(guī)定了404條款遵循的各種細(xì)節(jié)性要求。

該條例提出了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的操作性定義；要求管理層對內(nèi)部控制有效性

的評(píng)估必須建立在適當(dāng)?shù)摹⒔?jīng)認(rèn)可的內(nèi)部控制框架上（比如COSO內(nèi)部控制整合

框架）。

2、2007年6月20日發(fā)布的《管理層評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的解釋

性指南》填補(bǔ)了在上市公司遵循404條款方面的指南的空白。該指南屬于解釋性，

而非強(qiáng)制性，為上市公司對與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)提供了原則性指

引，旨在幫助上市公司根據(jù)自身的獨(dú)特情況和條件，設(shè)計(jì)自上而下的、基于風(fēng)險(xiǎn)

的評(píng)估程序，從而有效且高效地完成對其內(nèi)部控制機(jī)制的年度評(píng)價(jià)工作。

3、美國SEC同日發(fā)布了另一最終條例，修改了有關(guān)上市法規(guī)。主要包括：

修訂“實(shí)質(zhì)性漏洞”的定義使其更加容易被理解；修訂對于審計(jì)報(bào)告的要求（不

再要求審計(jì)師對“管理層的評(píng)估是否公允表達(dá)”出具意見，只要求審計(jì)師對于公

司內(nèi)部控制的有效性直接出具意見）。

第三，行業(yè)自律方面，PCAOB作為對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，根據(jù)

薩班斯法案的要求陸續(xù)發(fā)布了1至5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。其中，與薩班斯法案第404條

款聯(lián)系最緊密的是其中的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則以及之后取而代之的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則一

“集成在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)”：

1、PCAOB第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOBAuditingStandards2,以下簡稱“AS2”）

該準(zhǔn)則適用于同時(shí)對客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表和管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性

的評(píng)估進(jìn)行的審計(jì)，針對此類審計(jì)，審計(jì)師將出具兩份審計(jì)意見：一份針對財(cái)務(wù)

報(bào)告的內(nèi)部控制，另一份針對財(cái)務(wù)報(bào)表。AS2明確規(guī)定了管理層責(zé)任、審計(jì)師的

責(zé)任、審計(jì)的程序、方法和具體步驟、控制缺陷的評(píng)估和審計(jì)意見的發(fā)表等內(nèi)容。

AS2還對評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管的有效性、利用他人的工作、管理層對內(nèi)部控制的

聲明、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等作了具體規(guī)定。AS2的劃

時(shí)代意義是不容辯駁的。過去，內(nèi)部控制僅是管理者考慮的事情，而隨著AS2的

頒布，審計(jì)師也要對內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測試和檢查。這一舉措將對投資者起到

重要的保護(hù)作用，因?yàn)榉€(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是有效的

威懾舞弊的防范措施。但在實(shí)際執(zhí)行過程中，AS2也使審計(jì)工作更加復(fù)雜，進(jìn)而

使公司付出了巨額的審計(jì)費(fèi)用。因此，AS2的編寫思路、詳盡程度、審計(jì)過程、

審計(jì)方法等受到審計(jì)師和公司管理層的質(zhì)疑，隨著時(shí)間的推移以及法規(guī)設(shè)計(jì)思路

的轉(zhuǎn)變，AS2的修訂工作越來越變得勢在必行。

2>PCAOB第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOBAuditingStandards5,以下簡稱“AS5”）

2007年7月，在獲得SEC的批準(zhǔn)后，PCAOB第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則—“集成在財(cái)

務(wù)報(bào)表審計(jì)中的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)”取代了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。AS5

一方面將繼續(xù)加強(qiáng)揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大誤導(dǎo)可能

性的能力，另一方面也減少了不必要的審計(jì)要求，并對小公司和非復(fù)雜公司的內(nèi)

部控制審計(jì)做出進(jìn)一步規(guī)定。這也標(biāo)志著，在經(jīng)過希望企業(yè)監(jiān)管規(guī)定和法律具有

更大靈活性的各行業(yè)組織的推動(dòng)下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)所做出的最大讓步。AS5對AS2做

出的重要變化主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：第一，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。審計(jì)師可以通過對風(fēng)

險(xiǎn)的評(píng)估來調(diào)整審計(jì)程序和選擇審計(jì)重點(diǎn)，將精力集中于那些可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)

的領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率；第二，取消不必要的審計(jì)程序。如刪除審計(jì)師評(píng)價(jià)管

理層自身評(píng)價(jià)過程并出具意見的要求；第三，明確審計(jì)工作可以視公司的規(guī)模和

復(fù)雜程度而進(jìn)行伸縮調(diào)整；第四，簡化準(zhǔn)則要求，精簡審計(jì)程序。AS2中過于詳

盡具體的要求限制了審計(jì)人員的專業(yè)判斷和靈活選擇審計(jì)策略的可能，而AS5改

為以原則化的要求指導(dǎo)審計(jì)人員的操作，并精簡了相關(guān)的審計(jì)程序，以增強(qiáng)準(zhǔn)則

的靈活性和適用性。在提高了審計(jì)效率的同時(shí)，企業(yè)為遵循法案而付出的成本也

隨之降低。

最后，在內(nèi)部控制的專業(yè)研究方面，COSO委員會(huì)作為美國內(nèi)部控制的專業(yè)

研究機(jī)構(gòu)，對美國內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度體系的貢獻(xiàn)和影響也是十分深遠(yuǎn)而廣泛

的。例如，出于靈活性的考慮，SEC雖然未對內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架進(jìn)行強(qiáng)制性要

求，大多數(shù)公司已將COSO內(nèi)部控制整合框架作為其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架標(biāo)準(zhǔn)。

經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)，COSO內(nèi)部控制整合框架已然成為全球最為權(quán)威的內(nèi)控框架；為了

引導(dǎo)小型公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作并同時(shí)考慮成本與效益原則，COSO還于2006

年發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制一小型上市公司指引》，從而給予小型上市公司更

加具體并貼合實(shí)際的指導(dǎo)；此外，COSO于2004年頒布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，

將原有的內(nèi)部控制整合框架納入其中。該框架充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制的

密不可分，二者應(yīng)作為一個(gè)有機(jī)的整體為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而保駕護(hù)航。

綜上所述，美國對于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)定和指引中有如下幾點(diǎn)值得我國企業(yè)

思考和借鑒：

1、強(qiáng)化管理層貢任

sox法案嚴(yán)格界定了公司管理層對于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的責(zé)任和

義務(wù)，并對違反財(cái)務(wù)報(bào)表披露要求的行為分別規(guī)定了民事和刑事處罰的要求。

sox法案作為聯(lián)邦層次的法律，是美國政府制定的涉及范圍最廣、處罰措施最嚴(yán)

厲且最具影響力的公司法律之一。自SOX法案實(shí)施以來，美國企業(yè)從CEO、CFO

到普通員工，均能夠嚴(yán)肅認(rèn)真地對待法規(guī)遵循工作，使公司內(nèi)部治理的質(zhì)量不斷

提高?？梢?，通過立法的方式強(qiáng)化企業(yè)管理層的責(zé)任，對于提高企業(yè)內(nèi)部控制水

平起到了顯著的促進(jìn)作用。

2、基于風(fēng)險(xiǎn)、自上而下的評(píng)價(jià)方法

美國企業(yè)對薩班斯的遵循經(jīng)驗(yàn)證明，內(nèi)控評(píng)估過于公式化或細(xì)節(jié)過多，會(huì)導(dǎo)

致相關(guān)工作不能集中在風(fēng)險(xiǎn)上，評(píng)價(jià)效果可能無法達(dá)到相關(guān)法規(guī)要求。理想的評(píng)

價(jià)方法是將資源用于風(fēng)險(xiǎn)最大的領(lǐng)域，避免無視風(fēng)險(xiǎn)水平高低而對所有重要賬戶

和相關(guān)控制一視同仁；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估若能集中在最有可能對財(cái)務(wù)報(bào)表造

成重大影響的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶和披露相關(guān)的流程和交易類別